I SA/Bk 411/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, Sędziowie asesor WSA Piotr Pietrasz (spr.), sędzia WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Katarzyna Luto, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 grudnia 2007 r. sprawy ze skargi J.S.T. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] maja 2007 r. nr[..] w przedmiocie zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne dotyczące świadczeń pieniężnych 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. stwierdza, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane w całości. Postępowanie egzekucyjne skierowane do majątku J. S. T. wszczął Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. na podstawie tytułu wykonawczego z [..].12.2006 r. nr SM [...] W wyniku podjętych czynności, organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunku bankowego Skarżącego. Odbiór zawiadomienia o w/w zajęciu potwierdziła 22.12.2006 r. pracownica Banku. Natomiast Skarżący otrzymał to zawiadomienie [...].01.2007 r. Skarżący wniósł zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej polegające na tym, że: - wydany został tytuł wykonawczy, gdy w konkretnej sytuacji nie można było decyzji nadać rygor natychmiastowej wykonalności, - wystąpił brak i niewystosowanie upomnienia poprzedzającego egzekucję, - nastąpiło przedawnienie. W odpowiedzi Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B., działając jako wierzyciel, stwierdził w postanowieniu z [...] .02.2007 r. nr [...], iż zgłoszone zarzuty są nieuzasadnione. Następnie postanowieniem z [...] 04.2007 r. nr [...], Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B., będący jednocześnie organem egzekucyjnym odmówił uznania w/w zarzutów. Skarżący wniósł zażalenia na ww. postanowienie organu egzekucyjnego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, postanowienie organu egzekucyjnego zawierało prawidłową ocenę stanu faktycznego. Organ egzekucyjny wykazał bowiem, iż odmowa uznania zarzutów była uzależniona od wcześniejszego stanowiska wierzyciela oraz wyjaśnił Skarżącemu brak przesłanek do uwzględnienia tych zarzutów. W związku z powyższym, organ odwoławczy - Dyrektor Izby Skarbowej w B., postanowieniem z [...] .05.2007 r. nr [....] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu egzekucyjnego w sprawie odmowy uwzględnienia zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. W skardze z 22.06.2007 r., do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B., Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia koncentrując się na zarzucie dotyczącym przedawnienia obowiązku podatkowego wynikającego z decyzji podatkowej. Zdaniem Skarżącego, samo zajęcie rachunku bankowego przed upływem terminu przedawnienia jest tylko jedną z przesłanek niezbędną do przerwania okresu przedawnienia, bowiem drugą niezbędną jest konieczność dokonania zawiadomienia i to w stosownym terminie. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Zajęcia rachunku bankowego dokonano w sposób prawidłowy 22.12.2006 r. Wiadomość o tym Skarżący powziął 04.01.2007 r. Zatem bieg terminu przedawnienia w przedmiotowej sprawie został przerwany 22.12.2006 r., wskutek doręczenia zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego bankowi. Organ odwoławczy wskazał ponadto na ewolucję przepisów dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych. Przepis art. 21 ustawy nowelizującej z 30.06.2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2005 r., nr 143, poz. 1199 ze zm.) jednoznacznie wprowadził zasadę bezpośredniego działania nowego prawa do stanów faktycznych istniejących w dniu 1 września 2005 r. Zatem z dniem 1 września 2005r. przepis art. 70 § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa w nowym brzmieniu znajduje zastosowanie do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych po dniu 1 września 2005 r. jak i tych zobowiązań, które powstały przed tą datą i istnieją w dniu 1 września 2005 r. W związku z powyższym, jeżeli postępowanie egzekucyjne nie zostało wszczęte przed 01.09.2005 r., zobowiązanie podatkowe powstało przed 01.09.2005 r. i bieg terminu przedawnienia zobowiązania rozpoczął się przed 01.09.2005 r., to w takim przypadku bieg terminu przedawnienia należy liczyć od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. W opinii organu odwoławczego użyte w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej słowo "wskutek", implikuje, iż to właśnie datę zastosowania środka egzekucyjnego należy uznać za datę przerwania biegu terminu przedawnienia. Zawiadomienie podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego, aczkolwiek niezbędne dla wypełnienia wymogów w/w przepisu, nie musi nastąpić przed tym zastosowaniem. Zdanie drugie w/w artykułu doprecyzowuje ten moment, stanowiąc, że po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Jeśli więc podatnik został zawiadomiony o zastosowaniu środka egzekucyjnego, to bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, niezależnie od daty zawiadomienia o tym fakcie podatnika. Dla przerwania biegu terminu przedawnienia nieistotna jest więc data doręczenia zawiadomienia - ważne jest jedynie, aby takie zawiadomienie faktycznie nastąpiło. Organ odwoławczy powołał się ponadto na stanowisko reprezentowane w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok NSA z 20.10.2006, sygn. akt II FSK 952/06, opublikowany w Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://nsa.gov.pl). Organ odwoławczy wskazał również, że treść art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, przed nowelizacją brzmiał: "Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne". Po nowelizacji przepis ten uzyskał brzmienie: "Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny". Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy stwierdził, że zarzuty zawarte w skardze, jak i w poprzedzających ją środkach zaskarżenia są bezpodstawne. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zatem zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). W niniejszej sprawie Sąd stwierdza, że nastąpiło naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik rozpatrywanej sprawy. Przedmiotem skargi jest spór dotyczący interpretacji art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. - o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 143, poz.1199). Nowelizacja tego przepisu weszła w życie 1 września 2005 r. W myśl cytowanego uregulowania art. 70 § 4 ustawy – Ordynacja podatkowa, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Katalog środków egzekucyjnych określa natomiast art. 1a pkt 12 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. – o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 229, poz.1954). Wśród nich wymieniona jest egzekucja należności pieniężnych z rachunków bankowych. Zasadniczą przesłanką powodującą przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest zastosowanie środka egzekucyjnego. Podstawą zastosowania środka egzekucyjnego, dotyczącego należności pieniężnych jest natomiast zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności albo protokół zajęcia prawa majątkowego, albo protokół zajęcia i odbioru ruchomości, albo protokół odbioru dokumentu, sporządzone według wzoru określonego w drodze rozporządzenia przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych (art. 67 § 1 przywołanej ustawy - o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). Z przepisu art. 70 § 4 ustawy – Ordynacja podatkowa jednoznacznie wynika, że zastosowanie środka egzekucyjnego będzie skutkowało przerwaniem biegu terminu przedawnienia, jeżeli podatnik został zawiadomiony o jego zastosowaniu. Zawiadomienie podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego odbywa się poprzez doręczenie jednego z dokumentów wymienionych w art. 67 § 1 ustawy - o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Doręczenie odbywa się natomiast zgodnie z regulacją zawartą w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego, tekst jednolity Dz. U. z 2000 r., Nr 98, poz.1071 ze zm. (art. 39 i nast.), odpowiednio stosowaną na podstawie art. 18 ustawy - o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W świetle omawianego unormowania art. 70 § 4 ustawy – Ordynacja podatkowa, dopiero łączne spełnienie dwóch warunków (zastosowanie środka egzekucyjnego oraz zawiadomienie podatnika o tej czynności), sprawia, że bieg terminu przedawnienia ulega przerwaniu. Zarówno zastosowanie środka egzekucyjnego, jak i zawiadomienie o tym podatnika, muszą nastąpić przed upływem terminu przedawnienia. Powyższa konstatacja wynika z wykładni językowej przepisu art. 70 § 4 ustawy – Ordynacja podatkowa. Podkreślić trzeba, że w procesie stosowania prawa, ustalając znaczenie normy prawa, kierować się należy w pierwszej kolejności znaczeniem, jakie wynika z wykładni językowej konkretnego uregulowania. Dopiero kiedy zawiedzie interpretacja językowa (nie uda się ustalić znaczenia normy prawnej przy użyciu dyrektyw językowych), należy sięgnąć po inne rodzaje wykładni. Jest to wyraz prymatu wykładni językowej. Przyjęcie stanowiska, zgodnie z którym wynikający z analizowanego przepisu obowiązek zawiadomienia podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego nie musi nastąpić ażeby miało miejsce przerwanie biegu terminu przedawnienia jest obarczone błędem w procesie wykładni językowej – pars pro toto (ustalenie treści normy prawnej w oparciu o fragment przepisu a nie całą jego treść). Skoro ustawodawca w art. 70 § 4 ustawy – Ordynacja podatkowa wskazał na konieczność zawiadomienia podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego to znaczy, że czynności tej przypisał określone znaczenie prawne. Stanowisko powyższe potwierdza analiza art. 80 § 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zgodnie z tym przepisem jednocześnie z przesłaniem zawiadomienia, o którym mowa w § 1 (zawiadomienie banku), organ egzekucyjny zawiadamia zobowiązanego o zajęciu jego wierzytelności z rachunku bankowego, doręczając mu odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony, i odpis zawiadomienia skierowanego do banku o zakazie wypłaty zajętej kwoty z rachunku bankowego bez zgody organu egzekucyjnego. Jeżeli zatem już z przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym wynika obowiązek zawiadomienia przez organ egzekucyjny zobowiązanego o zajęciu jego wierzytelności z rachunku bankowego, to zakładając racjonalność ustawodawcy, z zawiadomieniem o zastosowaniu środka egzekucyjnego, o którym mowa art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, przepis ten wiąże doniosłe skutki prawne, a mianowicie przerwanie przedawnienia. Z art. 70 § 4 ustawy – Ordynacja podatkowa, wynika również to, że po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. W żadnej mierze nie można tego odczytywać, że przerwanie biegu przedawnienia następuje już w dacie zastosowania środka egzekucyjnego. Regulacja ta wyłącznie określa datę początkową, od której ponownie biegnie termin przedawnienia po uprzednim przerwaniu terminu przedawnienia. Sąd podziela w pełni stanowisko zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 26.10.2006, sygn. akt I SA/BK 199/06. Zdaniem Sądu zarówno zastosowanie środka egzekucyjnego, jak i zawiadomienie o tym podatnika, muszą nastąpić przed upływem terminu przedawnienia. Podobny pogląd wyrażony został w wyroku WSA w Warszawie z dnia 16 lutego 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1263/04, opublikowany w Systemie Informacji Prawnej LEX nr 167990 oraz w wyroku NSA z dnia 24.03.2207 II FSK 528/05, niepublikowanym, por. także w: Władysław Grześkiewicz "Postępowanie egzekucyjne a przedawnienie podatków z uwzględnieniem nowych regulacji prawnych", Finanse Komunalne, Nr 10/2006, a także L. Etel (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 337. Zobowiązanie podatkowe Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych wynika z decyzji organu podatkowego z dnia 24 listopada 2006 r., a dotyczy zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu zbycia w 1999 r. prawa współwłasności domu mieszkalnego. W dniu 18 grudnia 2006 r. wystawiono tytuł wykonawczy o nr SM2/4656/06 obejmujący zaległość podatkową wynikającą z wyżej wymienionej decyzji. Zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem, zostało skutecznie doręczone Skarżącemu w dniu 4 stycznia 2007 r., zgodnie ze stosowanymi odpowiednio w postępowaniu egzekucyjnym przepisami ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego. W kontekście przesłanek zawartych w art. 70 § 4 ustawy – Ordynacja podatkowa, podatnik został zawiadomiony o zastosowaniu środka egzekucyjnego po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu zbycia w 1999 r. prawa współwłasności domu mieszkalnego ( termin zapłaty podatku upływał w 2001 r.). Dlatego też, pomimo zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego skarżącego przed upływem terminu z art. 70 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania nie mógł ulec przerwaniu z powodu okoliczności wymienionych w tymże unormowaniu. Podsumowując powyższe rozważania Sąd pragnie podkreślić, że aby można było mówić o przerwaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w kontekście art. 70 § 4 ustawy – Ordynacja podatkowa, winny zostać spełnione łącznie dwie przesłanki: zastosowanie środka egzekucyjnego oraz zawiadomienie o tej czynności podatnika. Obydwa warunki musząc wystąpić przed upływem 5 - letniego terminu przedawnienia z art. 70 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa. W tym stanie rzeczy za uzasadniony należało uznać zarzut naruszenia przez organy egzekucyjne art. 33 pkt 1 z dnia 17 czerwca 1966 r. - o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jak też naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 § 4 ustawy – Ordynacja podatkowa, które miało wpływ na wynik rozpatrywanej sprawy. Rozpoznając ponownie sprawę organy winny uwzględnić wyrażoną w niniejszym wyroku ocenę prawną. Wobec stwierdzonych naruszeń przepisów prawa orzeczono o uchyleniu zaskarżonego postanowienia, przy zastosowaniu przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowania przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Orzeczenie o niepodleganiu wykonaniu uchylonego postanowienia, Sąd oparł o przepis art. 152 cytowanej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.