I SA/Gd 822/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędziowie Asesor WSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 grudnia 2007 r. sprawy ze skargi E. Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie kary porządkowej 1. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...]; 2. określa, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 717 (siedemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 822/07 UZASADNIENIE W toku prowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego wystosował do skarżącego E.Ł. wezwanie [...] do osobistego stawiennictwa w celu przesłuchania w charakterze strony oraz dostarczenia operatów szacunkowych, dowodów nabycia nieruchomości i rzeczy ruchomych wprowadzonych do ewidencji środków trwałych w 2002r. na podstawie operatów szacunkowych oraz dostarczenia ewidencji środków trwałych firmy A. Pismem z [...] skarżący poinformował organ podatkowy, że nie wyraża zgody na przesłuchanie go w charakterze strony, ponadto nie toczy się postępowanie podatkowe wobec naruszenia art. 165 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2005, Nr 8, poz. 60 ze zm.; w skrócie O.p. ), bowiem nie doręczono mu postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego za rok 2002 w sprawie przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych. Skarżący nie spełnił wymogu osobistego stawiennictwa i nie dostarczył wymaganych dokumentów. Podkreślił, że dziesiąty raz jest wezwany do osobistego stawiennictwa, cztery razy był przesłuchiwany przez T.M. z czego sporządzono protokoły i takie działanie organu podatkowego nacechowane jest uciążliwością dla podatnika. Postanowieniem z [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego, kierując się m.in. art. 262 § 1 pkt. 1 O.p. nałożył na skarżącego karę porządkową w wysokości [...] złotych za niestawienie się osobiście bez uzasadnionej przyczyny na ww. wezwanie. Pismem z dnia [...] skarżący złożył zażalenie na powyższe postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego. Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznając zażalenie postanowieniem z [...], kierując się dyspozycją art. 233 § 1 pkt. 1 i art. 216 w związku z art. 220 § 1 O.p., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego nakładające karę porządkową w wysokości [...] złotych. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 262 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej strona, która pomimo prawidłowego wezwania organu podatkowego nie stawiła się osobiście bez nieuzasadnionej przyczyny, mimo że była do tego zobowiązana, może być ukarana karą porządkową do wysokości [...] złotych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na przedmiotowe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej skarżący zarzucił naruszenie art. 121 § 1, 122, 123 § 1 w związku z art. 262 § 1 pkt 1, 262 § 4 w związku z art. 199 O.p, wnosząc o zmianę zaskarżonego postanowienia, ewentualnie o jego uchylenie i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania. Skarżący wniósł również o zasądzenia na jego rzecz kosztów postępowania. Skarżący wskazał, że w myśl art. 199 O.p. przesłuchanie strony w postępowaniu prowadzonym przez urzędy skarbowe może wyłącznie nastąpić po wyrażeniu przez podatnika zgody; o nie wyrażeniu zgody na przesłuchanie w charakterze strony skarżący powiadomił pisemnie organ pierwszej instancji. Skarżący podkreślił ponadto, że toczące się postępowanie podatkowe w tej sprawie dotknięte jest wadą, ponieważ w myśl art. 165 § 3 O.p. nie doręczono mu postanowienia o jego wszczęciu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie wskazując, że wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w było prawidłowe i mogło stanowić podstawę do nałożenia na skarżącego kary porządkowej. Strona nie wypełniła bowiem obowiązków wynikających z tego wezwania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja (postanowienie) może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; określanej dalej jako ustawa p.p.s.a.). Z art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Wykładnia tego przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek, dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd administracyjny naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi. W sprawie niniejszej stwierdzić należy, że skarga E.Ł. jest uzasadniona, co nie oznacza akceptacji wszystkich zarzutów skargi. l. Przepis 262 § 1 pkt 1 O.p. stanowi, że strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego nie stawili się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, mimo że byli do tego zobowiązani, mogą być ukarani karą porządkową do 2.500 zł. W systematyce przepis ten został usytuowany, w Ordynacji podatkowej, w rozdziale 22, zatytułowanym Kary porządkowe, działu IV - Postępowanie podatkowe. Kolejne działy regulujące inne tryby postępowań prowadzonych przez organy podatkowe przewidują lub nie przewidują w ich toku stosowania rozdziału 22 działu IV ustawy. Na przykład w postępowaniu sprawdzającym, uregulowanym w dziale V, przewidziane jest w art. 280 O.p. odpowiednie stosowanie tylko rozdziałów 5, 6, 14 oraz 16 działu IV, natomiast w postępowaniu kontrolnym, uregulowanym w dziale VI, art. 292 O.p. przewiduje odpowiednie stosowanie przepisów rozdziałów 2, 5, 6, 10, 11, 14, 16, 22 oraz 23 O.p. działu IV. Z powyższego wynika, że organ podatkowy ma prawo nałożenia kary porządkowej tylko w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym lub kontrolnym. Zachowanie podatników w toku postępowania sprawdzającego, a także w związku z innymi czynnościami urzędowymi organów podatkowych nie jest zagrożone karą porządkową. W tej jednak sprawie, co wynika z dołączonych akt postępowania, w ocenie Sądu, w toku postępowania nie zostały naruszone przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako O.p.), w zakresie w jakim uzasadnionym jest twierdzenie, że wezwanie do osobistego stawiennictwa, postanowienie w przedmiocie nałożenia kary porządkowej, jak i postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego z [...] zostało prawidłowo doręczone. II. Zgodnie z art. 262 § 1 pkt 1 O.p. strona która mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego nie stawiła się osobiście bez nieuzasadnionej przyczyny, mimo że była do tego zobowiązana, może zostać ukarana karą porządkową do wysokości 2.500 złotych. Taki zakres stosowania kary porządkowej nadaje jej charakter środka dyscyplinującego osobę uczestniczącą w postępowaniu podatkowym, ma znamiona środka przymusu jednak, co w tej sprawie wymaga wyraźnego podkreślenia, nie może mieć znamion środka represji karnej. Zastosowany w sprawie art. 262 O.p. mimo, że nie stanowi typowej normy prawa karnego, to jego prawidłowe stosowanie musi nawiązywać do podstawowych zasad prawa karnego, czy też karno-skarbowego, takich jak np. zasada adekwatności kary, tak aby jej nałożenie, a przede wszystkim jej wymiar mógł być uznany, w świetle całokształtu okoliczności sprawy w konkretnym wypadku za sprawiedliwy i uzasadniony. Warunkiem prawidłowego zastosowania tego przepisu jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego nie tylko, co do przesłanek wyraźnie wymienionych w tym przepisie (podmiot, prawidłowość wezwania, brak uzasadnionej przyczyny niewykonania wezwania), lecz także rodzaju i stopnia zawinienia oraz ewentualnych skutków, jakie pociąga w konkretnym przypadku uchybienie wezwaniu (por. wyrok NSA z dnia 18 lipca 2000 r., l SA/Kr 2246/98). Zdaniem Sądu, zważywszy na treść wezwania skierowanego do skarżącego, zobowiązującego do osobistego stawiennictwa w celu przesłuchania w charakterze strony, dostarczenia operatów szacunkowych, dowodów nabycia nieruchomości i rzeczy ruchomych wprowadzonych do ewidencji środków trwałych w 2002r. na podstawie operatów szacunkowych oraz dostarczenia ewidencji środków trwałych firmy A, to przepis art. 262 § 1 pkt 1 O. p. w rozpoznanej sprawie w stosunku do skarżącego nie powinien być zastosowany: a/ po pierwsze - z mocy art. 262 § 4 O. p. kary porządkowej nie stosuje się w przypadku przesłuchania strony w trybie art. 199 O.p.; należy podkreślić, że co prawda pod względem podmiotowym stosowanie kar porządkowych za naruszenie obowiązków wynikających z przepisów podatkowych rozciąga się na wszystkich uczestników postępowania podatkowego, to jednak ustawodawca przewidział jedno ograniczenie ustanowione właśnie w dyspozycji art. 262 § 4 O.p. - a dotyczące strony przesłuchiwanej w trybie uregulowanym art. 199 O.p. Zgodnie z dyspozycją art. 199 O.p. organ podatkowy może przesłuchać stronę po wyrażeniu przez nią zgody. Do przesłuchania strony stosuje się przepisy dotyczące świadka, z wyłączeniem przepisów o środkach przymusu. Aktualnie jedyną ustawową przesłanką zastosowania środka dowodowego w postaci przesłuchania strony jest wyrażenie - przez stronę - zgody na przesłuchanie. Uprawnienie strony do wyrażenia zgody w przedmiocie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania należy odróżnić od prawa odmowy odpowiedzi na pytania w zakresie określonym w art. 196 O.p. Są to całkowicie odrębne czynności. Ze względu na wyraźne zastrzeżenie konieczności wyrażenia przez stronę zgody na przesłuchanie, możemy mówić o swoistej dobrowolności - z punktu widzenia strony - przeprowadzenia tego dowodu. W wyroku z 31 stycznia 2006 NSA w sprawie II FSK 276/05 postawił tezę, że skoro ustawodawca przewidział zarówno instytucję odmowy odpowiedzi na pytania w toku przesłuchania, jak i instytucję wyrażenia zgody na przesłuchanie w charakterze strony, to instytucji tych nie należy utożsamiać ze sobą. Mieć bowiem należy na względzie to. że aby mogło dojść w ogóle do przesłuchania podatnika w charakterze strony, to bezwzględnie organ musi uzyskać jego zgodę na takie przesłuchanie; zgoda podatnika na jego przesłuchanie w charakterze strony jest warunkiem koniecznym do ważności takiej czynności i w konsekwencji możliwości wykorzystania złożonych przez stronę zeznań (por. wyrok NSA z 21 października 2005r. w sprawie l FSK 185/05 ). Zupełnie odrębną kwestią jest okoliczność, iż w postępowaniu prowadzonym w sprawie przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych z uwagi na specyfikę tych przychodów, przesłuchanie strony staje się często praktycznie jedynym środkiem dowodowym na okoliczność, czy przychody wskazywane na pokrycie wydatków miały miejsce, czy też nie ( wyrok NSA z dnia 3 lutego 2000 r., l SA/Gd 1011/99, niepubl.), a podjęcie przez organ podatkowy tego środka dowodowego świadczy o realizacji zasady prawdy materialnej. Nie oznacza to jednak możliwości uchybienia dyspozycji art. 262 § 4 O.p. Reasumując pkt. II a/: 1/ przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem i jeśli treść przepisu jest dostatecznie jasna, przy odczytywaniu normy prawnej nie powinno się dokonywać żadnych skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych (clara non est interpretanda); 2/ interpretacja zaprezentowana w zaskarżonym orzeczeniu, zdaniem Sądu, jest nie do przyjęcia, gdyż zgodnie z literalnym brzmieniem art. 262 § 4 O.p., który jest jasny i nie budzi żadnych wątpliwości interpretacyjnych, kary porządkowej nie stosuje się w przypadku przesłuchania strony w trybie art. 199 O.p. b/ po drugie - odnosząc się do treści przedmiotowego wezwania organu pierwszej instancji z [...] skarżący wezwany został do osobistego stawiennictwa również celem doręczenia określonych dokumentów, do przedłożenia dowodów źródłowych koniecznych dla merytorycznego rozpoznania sprawy. Dokumenty te jednak mógł doręczyć pełnomocnik skarżącego ustanowiony w postępowaniu podatkowym, mogły też zostać wysłane pocztą; brak jest w związku z tym podstawy do przymuszenia podatnika, aby w takiej sytuacji uczynił to osobiście. Wykonanie zobowiązania winno być w tego typu sprawach obwarowane nie sankcją porządkową, ale wydaniem orzeczenia, przy uwzględnieniu okoliczności stanu sprawy, w której podatnik, pomimo wskazania o jakie dokumenty chodzi, w toku postępowania ich nie przedłożył ( nie tylko osobiście). Obowiązujące przepisy postępowania uprawniają organy podatkowe do żądania od strony lub innych osób złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście lub przez pełnomocnika lub na piśmie, jeśli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy lub rozstrzygnięcia sprawy (art. 155 § 1 O.p.). Regulacja ta zapewnia organom środki prawne niezbędne dla realizacji ustawowych zadań. Jej wprowadzenie jest uzasadnione rozkładem ciężaru dowodzenia w postępowaniu podatkowym, bowiem to zasadniczo na organie ciąży obowiązek ustalenia okoliczności faktycznych sprawy, zgromadzenia i rozważenia materiału dowodowego sprawy. Niewątpliwie zdarza się, że zachodzi konflikt interesów pomiędzy organem, a podatnikiem, który nie jest zainteresowany dostarczeniem organowi źródeł informacji. W tej sprawie do strony skierowano wezwanie do osobistego stawiennictwa celem dostarczenia operatów szacunkowych, dowodów nabycia nieruchomości i rzeczy ruchomych wprowadzonych do ewidencji środków trwałych w 2002r. na podstawie operatów szacunkowych oraz dostarczenia ewidencji środków trwałych firmy A. Jednak w ocenie Sądu strona winna ponosić konsekwencje swej biernej postawy nie na zasadzie kary porządkowej; w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia podniesiono, że do kary porządkowej sięgnięto w związku z brakiem reakcji ze strony skarżącego na wielokrotne prawidłowo doręczone wezwania organu (por. wyrok WSA z 4 grudnia 2007r. w sprawie l SA/Gd 503/07 ). Ponadto wskazać należy, że pomimo tego, iż to na organie spoczywa ciężar ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy i ma on w tej kwestii inicjatywę w przeprowadzaniu dowodów, to w sytuacji, gdy określone dowody pozostają w dyspozycji strony, ich nieprzedłożenie powinno być ocenione w toku dokonywania oceny przez organ całokształtu materiału dowodowego przy merytorycznym rozpoznaniu sprawy. Mając na uwadze stanowisko skarżącego, zaprezentowane zarówno w zażaleniu jak i skardze a wcześniej w piśmie do organu pierwszej instancji z [...] czynności procesowe podejmowane przez organ podatkowy w zakresie gromadzenia materiału dowodowego powinny być wspierane przez podmiot biorący udział w postępowaniu, ponieważ sam organ nie zawsze będzie mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkie istotne okoliczności sprawy; podatnik nie może czuć się zwolniony od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebranie materiału dowodowego, zwłaszcza, jeśli nie udowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Interes strony stanowi zazwyczaj wystarczającą przesłankę skłaniającą ją do aktywnego uczestnictwa w postępowaniu dowodowym; w przeciwnym wypadku może to spowodować wadliwe ustalenie stanu faktycznego i wydanie rozstrzygnięcia negatywnego dla strony. Reasumując pkt. IIa/: 1/ dyspozycja art. 262 O.p. ma na celu zdyscyplinowanie uczestników postępowania podatkowego w dbałości o to, aby postępowanie to przebiegało sprawnie i kończyło się w przewidzianym prawem terminie konkretnym rozstrzygnięciem, ma więc na celu usprawnienie postępowania jako pewnego procesu, w znaczeniu technicznym, natomiast nie służy jako sankcja w przypadku odmowy dostarczenia przez stronę materiałów niezbędnych dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok WSA z 4 grudnia 2007r. w sprawie l SA/Gd 503/07 ); 2/ brak jest podstawy prawnej do przymuszenia podatnika, aby w toku postępowania podatkowego osobiście przynosił do siedziby organu podatkowego żądane przez ten organ dokumenty, skoro może to uczynić ustanowiony w sprawie pełnomocnik podatnika bądź można przesłać te dokumenty pocztą; 3/ skoro strona nie powinna zostać ukarana w trybie art. 262 § 1 pkt 1 O.p. za niestawiennictwo osobiście w celu przesłuchania w charakterze strony w trybie art. 199 O.p., to za bierną postawę strona może ponieść konsekwencje nie w postaci sankcji o charakterze porządkowym, a w postaci merytorycznej treści rozstrzygnięcia wydanego w oparciu o dostępny organowi materiał dowodowy; 4/ zdaniem Sądu, organ podatkowy pierwszej instancji tj. Naczelnik Urzędu Skarbowego, mając trudności w ustaleniu stanu faktycznego sprawy w związku z nie przedłożeniem przez stronę skarżącą dokumentów, mógł skorzystać z możliwości wezwania strony do złożenia wyjaśnień, które należy odróżnić od przesłuchania strony w rozumieniu art. 199 O.p. Z tych względów uznając zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji za wadliwe, Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2003 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 z późn.zm.; p.p.s.a.), orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji. Orzeczenie w punkcie drugim oparto na art. 152 p.p.s.a. Rozstrzygniecie w przedmiocie kosztów postępowania zawarte w punkcie trzecim wyroku uzasadnia dyspozycja art. 200 w zw. z art. 209 p.p.s.a.