I SA/Bk 535/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, Sędziowie sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, sędzia WSA Wojciech Stachurski (spr.), Protokolant Katarzyna Luto, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 grudnia 2007 r. sprawy ze skargi P. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. oddala skargę. Decyzją z [...] września 2005 r., nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił P. Ł. za poszczególne miesiące 2002 roku kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług, kwoty zwrotu różnicy podatku oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Organ kontroli skarbowej ustalił, że podatniczka, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej – Stacja Paliw w W., nie ewidencjonowała zakupu i sprzedaży oleju opałowego pochodzącego od firmy E. z siedzibą w B. B. Oddział w B. Ustaleń tych dokonano między innymi w oparciu o dowody uzyskane od organów ścigania, w tym na podstawie nagrań rozmów telefonicznych między pracownikami firmy E. i mężem podatniczki J. Ł., a także na podstawie protokołów przesłuchań świadków i podejrzanych. Powyższą decyzję uchylił Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją [...] lutego 2006 r., nr [...]. Z jej uzasadnienia wynika, że głównymi przyczynami tego uchylenia było oparcie rozstrzygnięcia sprawy przez organ pierwszej instancji na materiałach dowodowych pochodzących z postępowania karnego, które nie zostało prawomocnie zakończone, tj. z naruszeniem art. 181 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – w dalszej części powoływanej w skrócie o.p. Organ odwoławczy stwierdził również, że w sprawie brak jest potwierdzenia, w obowiązujący sposób, autentyczności osób prowadzących rozmowy telefoniczne pozyskane w trakcie kontroli operacyjnej, a także potwierdzenia, że osoby te są reprezentantami firmy E. oraz firmy P. Ł. W sprawie nie wyjaśniono też innych okoliczności związanych z zakupem oleju od firmy E. i jego dalszą sprzedażą. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z [...] maja 2007 r., nr [...], tak jak poprzednio, określił podatniczce kwoty zobowiązań podatkowych, kwoty zwrotu różnicy podatku oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. W uzasadnieniu organ kontroli skarbowej wskazał na wprowadzoną w międzyczasie zmianę przepisu art. 181 § 1 o.p., która umożliwia wykorzystywanie w postępowaniu podatkowym materiałów także z niezakończonego prawomocnie postępowania karnego. W oparciu o zebrany materiał dowodowy organ kontroli stwierdził, że o kupowaniu przez J. Ł.., reprezentującego firmę swojej małżonki – P.Ł., oleju opałowego w firmie E., z przeznaczeniem do dalszej jego odsprzedaży, świadczą takie dowody jak: treść rozmów telefonicznych prowadzonych przez J. Ł. z D. C. - pracownikiem firmy E. oraz rozmów telefonicznych prowadzonych przez D. C. z innymi pracownikami tej firmy. Powyższe ustalenia potwierdzają również przesłuchania podejrzanych oraz świadków w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w B. - Prezesa Zarządu oraz pracowników firmy E., jak też pracowników firmy Pani P. Ł. Z zebranych w sprawie dowodów wynika, że olej opałowy dostarczany był do stacji paliw w W. transportem firmy E. cysternami o pojemności około 12.000 i 18.000 litrów. Bywały jednakże przypadki, że J. Ł. odbierał olej opałowy własnym transportem bezpośrednio z bazy firmy P. S.A., mieszczącej się w B. koło S. W takich przypadkach P. wystawiał dowody wydania - atesty, na których określony jest odbiorca – E. oraz środek transportu - autocysterna o nr rej. [...] i nazwisko kierowcy: Ł.J. Organ stwierdził, że w związku ze sprzedażą oleju opałowego do Stacji Paliw w W. przez firmę E. wystawiane były fikcyjne faktury na nieistniejące podmioty. Płatności za dostarczony towar miały charakter wyłącznie gotówkowy. Płatność następowała najczęściej od razu przy odbiorze, w niektórych przypadkach pieniądze za dostarczony olej opałowy były przekazywane przy następnej dostawie. Ze strony nabywcy wszelkie czynności związane z uzgodnieniem warunków transakcji oraz odbiorem dostarczonego oleju opałowego załatwiał zwykle J. Ł. W niektórych przypadkach poszczególne czynności związane z tym procederem wykonywali też: Pani P. Ł., syn – A. Ł. oraz pracownicy zatrudnieni na Stacji Paliw w W. Dostarczony olej opałowy wlewany był do mieszczących się na jej terenie zbiorników podziemnych lub też, czasami do autocysterny [...], stanowiącej własność P.Ł. Paliwo to nie było ujmowane w legalnej ewidencji. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ustalił, iż sprzedaż nabytego w powyższy sposób oleju opałowego prowadzona była głównie na Stacji Paliw w W., z dystrybutora podłączonego do znajdujących się w ziemi zbiorników z tym paliwem, bądź z cysterny. Bywały także przypadki, w których olej napędowy rozwożony był po okolicy W., gdzie sprzedawano go rolnikom do celów napędowych. Na sprzedawany olej opałowy nie wystawiano żadnych rachunków, nie pobierano oświadczeń o jego przeznaczeniu oraz nie ewidencjonowano za pomocą kasy fiskalnej. Organ kontroli skarbowej ustalił także, iż na Stacji Paliw w W. prowadzono nieoficjalną ewidencję sprzedanych paliw - zeszyt formatu A4, oznaczony jako "zbiorcze zestawienie miesięczne wydania paliwa i smarów". Ponadto w toku postępowania kontrolnego stwierdzono u kontrahenta firmy P. Ł., tj. w firmie W. K. Usługi [...], oryginał faktury VAT o nr [...] z [...] maja 2002 r. o wartości brutto [...] zł. Z danych w niej zawartych wynika, iż w/w firma zakupiła w 2002 r. u kontrolowanej [...] oleju napędowego. Przedmiotowa faktura została zaewidencjonowana w księgach firmy Pana W. K., stwierdzono jednakże brak jej kopii w dokumentacji firmy Pani P.Ł. Mając na względzie powyższe ustalenia, organ kontroli skarbowej stwierdził, że ewidencja sprzedaży i zakupów prowadzona przez P. Ł. nie odzwierciedla stanu rzeczywistego w zakresie obrotu olejem opałowym. Organ dokonał określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, uznając za najbardziej zasadną metodę polegającą na ustaleniu sprzedaży osiągniętej z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, będącej sumą wartości sprzedaży wykazanej przez kontrolowaną, ustalonej na podstawie dowodów sprzedaży i wartości z niezaewidencjonowanej sprzedaży oleju opałowego zakupionego w firmie E., a także wartości sprzedaży wykazanej w fakturze VAT nr [...] z [...] maja 2002 r. Jako punkt wyjścia dla wyliczenia ilości niezaewidencjonowanego oleju opałowego, który dostarczono do Stacji Paliw w W. a następnie sprzedano, przyjęto minimalne ilości oleju opałowego, jakie w swych zeznaniach i wyjaśnieniach podał D. C. - kierownik B. Oddziału firmy E., tj. [...] litrów. Podane przez niego ilości oleju opałowego pokrywają się z ilościami, na które wskazują zatrudnieni w tej firmie kierowcy oraz pracownicy Stacji Paliw w W. Z powyższymi ustaleniami zgodził się Dyrektor Izby Skarbowej w B., który decyzją z [...] sierpnia 2007 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie podzielił tym razem zarzutów odwołania o naruszeniu w sprawie przepisów prawa materialnego i procesowego. Stwierdził, że organ pierwszej instancji, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, dokonał szeregu czynności zmierzających do wyczerpującego wyjaśnienia wszelkich jej okoliczności. W toku postępowania kontrolnego dokonano przesłuchania świadków oraz strony, w tym m.in. na okoliczność treści utrwalonych rozmów telefonicznych oraz identyfikacji rozmówców prowadzących te rozmowy. Prowadzący te rozmowy - w tym również J. Ł. - rozpoznali swe głosy w odtworzonych nagraniach. Ponadto, z Komendy Wojewódzkiej Policji w B. pozyskano dowód, zabezpieczony w czasie przeszukania Stacji Paliw w W., o nazwie "zbiorcze zestawienie miesięczne wydania paliw i smarów", jak również zestawienia należności dotyczące asortymentów zawartych na powyższym zestawieniu. Przesłuchani w charakterze świadków pracownicy Stacji Paliw w W. zeznali, iż dotyczą one wydania i sprzedaży oleju opałowego, zaś użyty tam skrót "OO" oznacza olej opałowy. Co więcej, świadkowie zeznali, iż niektóre z zawartych w tym zestawieniu zapisów zostały dokonane przez nich oraz szczegółowo opisali sposób w jaki odbywała się sprzedaż oleju opałowego na cele nieopałowe. Za niewiarygodne organ odwoławczy uznał zeznania P. Ł., a także jej męża i syna, zgodnie z którymi skrót "OO", użyty w opisanych zestawieniach, oznacza "opłacone". Treść tych zeznań organ tłumaczy chęcią uniknięcia konsekwencji prawnych, zarówno na gruncie prawa podatkowego jak też prawa karnego, związanych z podjętym przez nich procederem. Za niewiarygodne organ uznał także stanowisko P. i J. Ł., zgodnie z którym kupowany olej opałowy służył im wyłącznie do potrzeb własnych - m.in. do agregatu prądotwórczego, czy też urządzenia grzewczego. W złożonej do Sądu skardze pełnomocnik P. Ł. zarzucił powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. naruszenie następujących przepisów prawa materialnego i procesowego: - art. 193 § 2 o.p. w zw. z art. 27 ust. 4 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) – w dalszej części zwanej ustawą o VAT; - art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1 i art. 27 ust. 4, 5, 6, 8 pkt 1 ustawy o VAT; - art. 14c ust. 1 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.) – w dalszej części powoływanej w skrócie u.k.s.; art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 193, art. 210 § 1 i 4, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. W oparciu o te zarzuty pełnomocnik strony wniósł o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji. W pierwszej części obszernego uzasadnienia skargi jej autor wymienił zaistniałe, jego zadaniem, błędy prowadzonych postępowań, które miały istotny wpływ na wynik sprawy. Podniósł, że wbrew dyspozycji art. 14c ust. 1 i 2 u.k.s., organ kontroli skarbowej przy powtórnym rozpoznaniu sprawy nie przedstawił stronie protokołu z kontroli i uniemożliwił jej skorygowanie we własnym zakresie deklaracji podatkowych. Ponadto, przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. naruszył prawa strony do czynnego udziału w czynnościach z zakresu prowadzonego postępowania, bowiem w bezprzykładny sposób odmówił stronie przeprowadzenia wnioskowanych przez nią dowodów. Zakres wszystkich odrzuconych wniosków dowodowych był odmienny od okoliczności, które organ uznał za udowodnione. Zdaniem pełnomocnika, strony inspektor kontroli skarbowej przy dokonaniu czynności polegających na odtworzeniu nagrania utrwalonego w formie cyfrowej, posługiwał się urządzeniem zawierającym specjalistyczne oprogramowanie komputerowe bez stosownej licencji. Bez znaczenia w tym przypadku pozostaje opinia organu odwoławczego, która wskazuje na numer licencji oraz "utartą praktykę". Pełnomocnik domniemywa, iż "legalne" oprogramowanie zostało zainstalowane po dniu, w którym miało miejsce przesłuchanie świadka. Potwierdzenie autentyczności nagrań oraz tożsamości "figurantów" występujących w tych nagraniach, organ podatkowy dokonał na podstawie oświadczeń osób przesłuchiwanych. Natomiast strona skarżąca wielokrotnie zwracała uwagę, że osoby te oraz pracownicy organu podatkowego nie są uprawnione do tego rodzaju opinii. Do chwili obecnej nie przedstawiono opinii biegłego, który mógłby potwierdzić autentyczność nagrań oraz tożsamość "figurantów". Pełnomocnik skarżącej zarzucił organom, iż bezzasadnie odmówiły wiarygodności zeznaniom strony postępowania oraz poszczególnym świadkom. Jego zdaniem z całą pewnością organy podatkowe nie posiadały legitymacji do odrzucenia takich zeznań jako nieprawdziwych z uwagi na więzy rodzinne, chęć uniknięcia odpowiedzialności karnej, itp. Innym zarzutem skargi jest skierowanie decyzji do niewłaściwej osoby. Organ odwoławczy wskazał na dowody, które przesądzają o działaniu małżonka w imieniu podatniczki. Autor skargi zwraca natomiast uwagę, że dopiero 5 kwietnia 2003 roku Pani P. Ł. udzieliła mężowi pełnomocnictwa do prowadzenia działalności gospodarczej. Takie pełnomocnictwo nie wynikało natomiast z podania skierowanego przez skarżącą [...] sierpnia 1998 r. do Urzędu Miejskiego w Ł. Zdaniem pełnomocnika wynika z niego jedynie, że J. Ł. był upoważniony do reprezentowania małżonki przez tym Urzędem, a nie w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem pełnomocnika skarżącej, przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ pierwszej instancji nie uwzględnił szeregu zaleceń zawartych w pierwszej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. Ponadto, organ pierwszej instancji nie oparł swego rozstrzygnięcia na przepisach art. 2 ust. 4 oraz art. 4 ust. 8 ustawy o VAT, które to braki starał się w uzasadnianiu swojej decyzji uzupełnić organ drugiej instancji. To jednak zobowiązywało organ odwoławczy do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" o.p., czego organ ten nie uczynił. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. nie zgodził się z zawartymi w niej zarzutami i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga jest nieuzasadniona. Uchylenie zaskarżonej decyzji, o co wnosił pełnomocnik skarżącej, mogłoby nastąpić w przypadku stwierdzenia przez Sąd: naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miałoby ono wpływ na wynik sprawy, lub stwierdzenia naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogłoby ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub też stwierdzenia naruszenia przepisów prawa procesowego dającego podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w dalszej części powoływanej w skrócie u.p.p.s.a. W przedmiotowej sprawie Sąd nie stwierdził istnienia żadnej z przesłanek dających podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Nie potwierdziły się zawarte w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego. W ocenie Sądu zebrany w tej sprawie materiał dowodowy w pełni uzasadniał postawioną przez organy skarbowe tezę, iż w okresie objętym zaskarżoną decyzją w prowadzonej przez podatniczkę Stacji Paliw w W. nie ewidencjonowano zakupu i sprzedaży oleju opałowego pochodzącego z firmy E. Prawidłowości wyciągniętego przez organy wniosku nie podważa fakt, iż znaczna część zebranego w sprawie materiału dowodowego pochodziła z niezakończonego prawomocnie postępowania karnego. Istotnie, przy wydaniu przez organ kontroli skarbowej pierwszej w tej sprawie decyzji sprzeciwiał się temu przepis art. 181 § 1 o.p., który w tym czasie stanowił, że dowodem w sprawie mogą być materiały zgromadzone w toku prawomocnie zakończonego postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Słusznie więc organ odwoławczy zareagował i tę decyzję uchylił. Jednak już po uchyleniu pierwszej decyzji organu kontroli skarbowej ustawodawca wprowadził do art. 181 § 1 o.p. istotną zmianę, polegającą na rezygnacji z wspomnianej przesłanki "prawomocności postępowania karnego", jako warunku dopuszczalności dowodu pozyskanego z tego postępowania - zmiana wprowadzona 6 maja 2006 r. na mocy przepisu art. 2 ustawy z 24 lutego 2006 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 66, poz. 470). Ważne jest przy tym, że na mocy przepisu art. 4 tej ustawy, nowe brzmienie przepisu art. 181 o.p. stosuje się również do materiałów zgromadzonych przed dniem wejścia w życie tej zmiany w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, które nie zostały prawomocnie zakończone. Dlatego też od 6 maja 2006 r. nie było w tej sprawie żadnych przeszkód prawnych, aby organ pierwszej instancji rozpoznając ponownie sprawę mógł jeszcze raz powołać się na dowody, które wcześniej zostały zakwestionowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. Przedmiotowe dowody mogły stanowić podstawę do ustalenia stanu faktycznego niniejszej sprawy mimo, że nie zostały ocenione przez Sąd w postępowaniu karnym. W obecnym stanie prawnym nie ma już bowiem takiego wymogu. Nie ma też wymogu, aby czynności dowodowe przeprowadzone w postępowaniu karnym były powtarzane w postępowaniu podatkowym. Wykorzystanie przez organ podatkowy (organ kontroli skarbowej) dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza zawartej w art. 123 o.p. zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. Istotne jest tylko, aby strona postępowania miała możliwość wypowiedzenia się, co do tych dowodów – art. 192 i 200 o.p. W przedmiotowej sprawie taką możliwość stronie zapewniono. W świetle art. 191 o.p. organy skarbowe na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego samodzielnie oceniają, czy dana okoliczność została udowodniona. Mieści się w tym ocena dopuszczalności i przydatności poszczególnych dowodów. Oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego. Ważne jest przy tym, aby ocena ta była wszechstronna. Zdaniem Sądu, dokonana w tej sprawie przez organy skarbowe ocena dowodów całkowicie mieści się w granicach wyznaczonych przez przepis art. 191 o.p. Organy skarbowe podjęły w tej sprawie wystarczające działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i nie naruszyły przepisów art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Należy przy tym zaznaczyć, iż wskutek zmiany przepisu art. 181 § 1 o.p., po uchyleniu pierwszej decyzji organu kontroli skarbowej i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania, część wytycznych z decyzji kasacyjnej organu odwoławczego straciła swą aktualność. Rozpoznając już ponownie sprawę organy obu instancji poddały wnikliwej analizie cały materiał dowodowy, a wyciągnięte na jego podstawie wnioski, co skali nierzetelności podatniczki, należy uznać za w pełni przekonujące. W uzasadnieniach wydanych decyzji organy wskazały fakty, które uznawały za udowodnione, dowody, którym dały wiarę, oraz przekonująco wyjaśniły przyczyny, dla których innym dowodom odmówiły takiej wiarygodności. Wyjaśniły także przesłanki prawne swoich rozstrzygnięć. Zdaniem Sądu organ pierwszej instancji prawidłowo oszacował podstawę opodatkowania w oparciu o ustalone ilości zakupionego oleju opałowego oraz średnią cenę sprzedaży. Prawidło też przyjęto moment powstania obowiązku podatkowego w miesiącu dokonania zakupu. Nie można też podzielić zarzutu skargi dotyczącego posługiwania się przez organ pierwszej instancji sprzętem, który nie posiadał legalnego oprogramowania. Wszak w odpowiedzi do odwołania i uzasadnieniu decyzji drugiej instancji wskazano, że odtworzenia nagranych rozmów telefonicznych dokonano na służbowym laptopie, wyposażonym w system operacyjny Windows Professional XP o podanym numerze licencji. Twierdzenia strony skarżącej, iż program "zalegalizowano" dopiero po dokonaniu czynności odsłuchania nie zostały czymkolwiek potwierdzone. Za chybiony należy uznać zarzut skierowania decyzji do niewłaściwej osoby. W świetle zebranych w sprawie dowodów, trafnie organy skarbowe przyjęły, że również w okresie objętym zaskarżoną decyzją J. Ł. reprezentował P. Ł. w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Opisane w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji okoliczności faktyczne sprawy, w tym podpisywanie przez J. Ł., jako osobę upoważnioną, szeregu dokumentów (atestów, faktur) związanych z prowadzoną przez P. Ł. działalnością gospodarczą, dobitnie wskazują na jego status w tej działalności. Potwierdzają one intencję P. Ł., wyrażoną w skierowanym przez nią do Urzędu Miejskiego w Łomży podaniu z [...] sierpnia 1998 r., w którym podatniczka stwierdziła, cyt. "Z dniem [...] sierpnia 1998r. udzielam pełnomocnictwa dla J. A. Ł. zam. Ł. ul. [...] i proszę o wpisanie do ewidencji działalności gospodarczej zarejestrowanej w Urzędzie Miejskim Wydział Handlu i Usług pod numerem [...] o nazwie: Stacja Paliw [...] P. Ł. Ł. ul. [...]" (tom 6 administracyjnych akt sprawy - załącznik do wniosku w sprawie odwołania). Trudno jest zgodzić się z pełnomocnikiem strony skarżącej, że z powyższego podania wynika, iż J.Ł. był upoważniony do reprezentowania małżonki tylko przed tym Urzędem, a nie w zakresie prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Poczynionych w tej kwestii przez organy skarbowe ustaleń w żaden sposób nie podważa fakt, iż w roku 2003 r. P. Ł. udzieliła J. Ł. pełnomocnictwa w formie aktu notarialnego. Udzielenie jednego pełnomocnictwa nie pozbawia bowiem strony możliwości udzielenia nowego w innej formie prawnej. Bez wpływu na powyższe ustalenia jest także treść przedłożonej przez stronę skarżącą na rozprawie informacji z Urzędu Miejskiego w Ł., iż pełnomocnika do dokonywania czynności prawnych w imieniu przedsiębiorcy wpisywano do ewidencji w okresie od 1 stycznia 1989 r. do 31 grudnia 2000 r. (k. 40 akt sądowych o sygn. I SA/Bk 535/07). Informacja ta wskazuje na przyjętą w tym Urzędzie, na podstawie obowiązujących w tym czasie przepisów, praktykę wpisywania pełnomocników przedsiębiorców do ewidencji działalności gospodarczej. Jednocześnie jej treść potwierdza charakter prośby zawartej w cyt. wyżej podaniu P. Ł. z [...] sierpnia 1998 r. W tych okolicznościach sprawy za bezzasadne należy uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów: art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 193, art. 210 § 1 i 4, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p., a także art. 193 § 2 o.p. w zw. z art. 27 ust. 4 ustawy o VAT. W odniesieniu do prawidłowo ustalonego w tej sprawie stanu faktycznego, organy prawidłowo też zastosowały właściwe przepisy prawa materialnego. Należy przy tym stwierdzić, że wymienione w skardze przepisy art. 27 ust. 5, 6, i 8 pkt 1 ustawy o VAT nie miały w tej sprawie w ogóle zastosowania. Całkowicie bezzasadny jest też zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisu art. 14c ust. 1 u.k.s. Wskazać należy, że zgodnie z art. 13 ust. 1 i 3 u.k.s., wszczęcie postępowania kontrolnego następuje z urzędu w formie postanowienia, a organ kontroli skarbowej może w ramach tego postępowania przeprowadzić kontrolę podatkową kończąc ją protokołem z kontroli, o którym mowa w art. 290 o.p. Protokół ten nie kończy jednak całego postępowania kontrolnego, lecz tylko jedną z jego faz, i co najważniejsze faz, która nie musi być w każdym przypadku uruchamiana. Postępowanie kontrolne, co do zasady, kończy się wydaniem decyzji, wyniku kontroli lub postanowieniem o jego umorzeniu – art. 24 u.k.s. Stosownie zaś do przywołanego w skardze przepisu do art. 14c ust. 1 u.k.s., na czas trwania postępowania kontrolnego, w zakresie objętym tym postępowaniem, ulega zawieszeniu prawo podatnika do skorygowania deklaracji podatkowych. W myśl ust. 2 tego artykułu, kontrolowany może jednak skorygować deklarację, w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokołu kontroli, o którym mowa w art. 290 o.p. Bezzasadność podniesionego w skardze zarzutu naruszenia przepisu art. 14c u.k.s. wynika stąd, iż w realiach niniejszej sprawy przepis ten nie miał zastosowania, a to z uwagi na fakt, iż wszedł on w życie dopiero 11 listopada 2006 r. (zmiana wynikająca z art. 1 pkt 5 ustawy z 22 września 2006 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz. U. Nr 191, poz. 1413). Do tego czasu organ kontroli skarbowej zdążył już zakończyć postępowanie kontrolne, w ramach którego podejmowane były czynności kontroli podatkowej zwieńczone protokołem z kontroli, o którym mowa w art. 290 o.p. Organ kontroli skarbowej [...] września 2005 r. wydał pierwszą w tej sprawie decyzję, a po jej uchyleniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w B., postępowanie kontrolne wróciło do tzw. fazy jurysdykcyjnej, a nie do czynności kontroli podatkowej. Organ kontroli skarbowej nie uruchamiał ponownie kontroli podatkowej, nie sporządzał protokołu z tej kontroli, a w konsekwencji nie mógł zastosować przepisu art. 14c ust. 1 i 2 u.k.s. Uwzględniając powyższe Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza przywołanych w skardze przepisów prawa i na podstawie art. 151 u.p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.