I FSK 565/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Edmund Łój, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 29 września 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 487/07 w sprawie ze skargi B. Spółki Jawnej w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 29 czerwca 2007 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do czerwca, sierpień, wrzesień i grudzień 2003 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2. zasądza od B. Spółki Jawnej w B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 700 zł (słownie: siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 487/07, w sprawie ze skargi B. – spółka jawna w B. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 29 czerwca 2007 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do czerwca oraz za sierpień, wrzesień i grudzień 2003 r., a także zasądził od organu na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania. 1.2. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 30 marca 2007 r., gdzie stwierdzono, że w złożonych deklaracjach podatkowych VAT-7 za miesiące: styczeń oraz od maja do listopada 2003 r., spółka zaniżyła podatek należny o łączną kwotę 4.474,00 zł poprzez zastosowanie preferencyjnej stawki podatku 0% do sprzedaży towarów udokumentowanej wymienionymi w decyzji 41 dokumentami TAX FREE, które nie zawierały potwierdzenia przez graniczny urząd celny wywozu towarów poza państwową granicę RP. Na podstawie ekspertyzy biegłego stwierdzono bowiem, że stemple widniejące na kwestionowanych dokumentach nie pochodzą od pieczątek używanych przez urzędy graniczne. Nie odpowiadają one opisowi stempla zamieszczonemu w załączniku nr 3 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2002 r. w sprawie określenia wzorów: znaku informującego podróżnych o możliwości zakupu w punktach sprzedaży towarów, od których przysługuje zwrot podatku od towarów i usług, imiennego dokumentu będącego podstawą do dokonania zwrotu podatku podróżnym oraz stempla potwierdzającego na dokumencie wywóz towarów (Dz. U. Nr 54, poz. 473, dalej zwanego "rozporządzeniem MF z dnia 29 kwietnia 2002r."). Organ kontrolujący wskazał, że takie postępowanie było sprzeczne z art. 21 c ust. 1 i 2 oraz art. 21 d ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm., dalej zwanej "u.p.t.u."), a tym samym, że nie zostały spełnione wymogi do zastosowania 0% stawki podatku do sprzedaży tych towarów. Organ odwoławczy dodał przy tym, że podmiot dokonujący zwrotu podatku VAT dochowując należytej staranności powinien poddać weryfikacji przedkładane mu dokumenty. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Strona zaskarżyła decyzję organu odwoławczego zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 21c i art. 21d u.p.t.u. przez przyjęcie istnienia obowiązku sprawdzenia przez podatnika oryginalności i właściwości pieczęci okrągłych i prostokątnych, a także poprawności podpisów w sytuacji, gdy obowiązująca wcześniej ustawa możliwości takich nie dawała; błędne przyjęcie przez organy podatkowe, że wyłącznie odciski pieczęci i rejestr R-30 stanowią podstawę do zakwestionowania poprawności zwrotu VAT dla podróżnych, nie biorąc pod uwagę innych okoliczności, mianowicie wywozu towaru, zeznań świadków potwierdzających wywóz towarów, a także brak dowodów, że towar nie został sprzedany; błędne przyjęcie przez organy podatkowe, iż ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej wiąże się z koniecznością właściwego doboru kontrahentów i weryfikacji uzyskiwanej dokumentacji, w sytuacji gdy przepisy prawa możliwości takiej weryfikacji nie przewidywały. Ponadto w skardze zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej zwanej "O.p."), przez nierozpatrzenie w wyczerpujący sposób zebranego materiału dowodowego i nieodniesienie się do zeznań świadków potwierdzających wywóz towarów oraz brak przesłuchania trzech świadków, których nie odnaleziono. Wniesiono przy tym o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz o zasądzenie na rzecz spółki kosztów postępowania. 2.2. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził zasadność skargi. 3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że organy podatkowe naruszyły w niniejszej sprawie nie tylko przepisy prawa materialnego, ale także przepisy postępowania. Powołując się na treść art. 21c ust. 2 i 3 oraz art. 21d ust. 1 pkt 2 i ust. 2 u.p.t.u. Sąd podał, że nie bez znaczenia w sprawie pozostaje okoliczność, iż ocena prawidłowości dokonywanego przez graniczny urząd celny potwierdzenia stemplem z numeratorem, pozostawiona została sprzedawcy (podatnikowi). Jednakże jedynym dostępnym sprzedawcy (podatnikowi) źródłem do porównania były przepisy rozporządzenia MF z 29 kwietnia 2002 r. W przepisach tego rozporządzenia określony został wzorzec porównawczy stempla, ale określenie tego wzorca miało wówczas jedynie charakter opisowy (załącznik nr 3 do rozporządzenia). W opisie wzorca stempla nie został nawet określony krój liter (np. grubość i kąty nachylenia kreski). Ustawodawca w danym okresie nie zadbał o to, aby przez stosowne regulacje prawne, sprzedawca (podatnik) miał zapewniony fizyczny dostęp do wzorców stempli, używanych w praktyce przez graniczne urzędy celne oraz mógł porównywać z nimi przedkładane przez podróżnego tzw. dokumenty TAX FREE. W tym kontekście Sąd podzielił stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 12 grudnia 2006 r. w sprawie sygn. akt I SA/Bk 312/06 (niepubl.), że bez wykazania, iż sprzedawca (podatnik) wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności mógł i powinien przypuszczać, że wymieniony w tym dokumencie towar nie został faktycznie wywieziony za granicę lub też na wystawionym przez niego dokumencie TAX FREE nie znajduje się odcisk stempla urzędu celnego, nie można go pozbawiać prawa do zastosowania 0% stawki podatku. Zdaniem Sądu tylko taka wykładnia przepisów art. 21c ust. 2 i 3 oraz art. 21d ust. 1 pkt 2 i ust. 2 u.p.t.u., może być uznana za zgodną z zasadą demokratycznego państwa prawnego urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej, wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP. 3.3. W ocenie Sądu, organy skarbowe w sprawie niniejszej nie wykazały, że skarżący wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności mógł i powinien przypuszczać, że wymieniony w tych dokumentach towar nie został faktycznie wywieziony za granicę lub też, że na wystawionym przez niego dokumentach TAX FREE nie znajduje się odcisk pieczęci, stempla urzędu celnego, jak też, że znajdujący się podpis funkcjonariusza celnego jest nieautentyczny. Zdaniem Sądu nie można oczekiwać od osób nie będących pracownikami urzędu, aby na kwestionowanych dokumentach, mogły rozpoznawać tak drobne i mało widoczne błędy w stemplach, gdy nie udostępnia się jakichkolwiek wzorców do porównania. W tej sytuacji Sąd stwierdził, że organy skarbowe nie wykazały, jakoby skarżący sam fałszował pieczęcie i podpisy na kwestionowanych dokumentach lub też posiadał wiedzę w tym zakresie, godząc się na przyjmowanie tychże sfałszowanych pieczęci i podpisów. Wobec powyższego Sąd przyjął, że naruszono przepisy art. 21c ust. 2 i 3 oraz art. 21d ust.1 pkt 2 i ust. 2 u.p.t.u., poprzez błąd w subsumcji wyrażający się błędnym uznaniem ustalonego stanu faktycznego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu we wskazanych przepisach prawa. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie: - przepisów postępowania, tj. 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 i art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej zwana "P.p.s.a.") przez pominięcie części i niewłaściwą ocenę zebranego materiału dowodowego oraz przyjęcie, że organ podatkowy nie wykazał, iż wymienione w dokumentach TAX FREE towary nie zostały wywiezione za granicę, podczas gdy wykazano, że wywóz towarów ujętych w tych dokumentach nie został potwierdzony przez graniczny urząd celny, co jest równoznaczne z ich niewywiezieniem poza granice Rzeczypospolitej Polskiej; 2) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej zwanej "P.u.s.a.") oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. przez wadliwie wykonaną funkcję kontrolną; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. polegające na uwzględnieniu skargi i uchyleniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, pomimo że nie doszło do naruszenia przez ten organ przepisów art. 122, 187 § 1 i art. 191 O.p., a poprawna ocena zebranego materiału pozwoliłaby Sądowi na zaakceptowanie stanowiska organów podatkowych, iż dokumenty TAX FREE nie są poprawne ani formalnie, ani materialnie, gdyż dokumenty te nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń tj. wywozu towarów za granicę; - przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 21 c ust. 2 i 3 oraz art. 21d ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd, że pozbawienie podatnika prawa do zastosowania stawki 0% powinno nastąpić po wykazaniu przez organ podatkowy, że sprzedawca (podatnik) wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności mógł i powinien przypuszczać, że wymieniony w dokumencie towar nie został faktycznie wywieziony za granicę lub też, że na wystawionym przez niego dokumencie TAX FREE nie znajduje się odcisk stempla urzędu celnego lub (i) po wykazaniu przez organy skarbowe, iż skarżący sam fałszował pieczęcie i podpisy lub też posiadał wiedzę w tym zakresie, godząc się na przyjmowanie tychże sfałszowanych pieczęci i podpisów, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że warunkiem pozbawienia podatnika możliwości zastosowania stawki 0% jest wykazanie, że towar nie został wywieziony poza granice RP, a nie wykazywanie nienależytej staranności podatnika czy faktu fałszerstwa ze strony podatnika; 2) niewłaściwe zastosowanie art. 21 c ust. 2 i 3, art. 21 d ust. 1 u.p.t.u. polegające na przyjęciu przez Sąd, że organy podatkowe błędnie uznały ustalony stan faktyczny w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu we wskazanych przepisach prawa, w sytuacji gdy organy podatkowe uznały, że przepisy powyższe nie mają zastosowania (stan faktyczny sprawy nie odpowiada stanowi hipotetycznemu określonemu w tych przepisach). Przy tak sformułowanych zarzutach wniesiono o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji i przekazanie sprawy temuż Sądowi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania. 4.2. Argumentując powyższe Dyrektor Izby Skarbowej w szczególności przekonywał, że Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Zdaniem organu postępowanie dowodowe wykazało obiektywny stan sprawy, tj. istnienie sfałszowanych dokumentów TAX FREE, które nie mogły być podstawą zastosowania 0% stawki podatku. Wykazano, że podatnik w niektórych przypadkach sam przyczynił się do realizowania zwrotów podatku z dokumentów TAX FREE, które bez skomplikowanych zabiegów z jego strony powinny budzić wątpliwości. Także ekspertyza biegłego pokazała nieprawidłowości na dokumentach, jednakże Sąd pierwszej instancji pominął ją przy ocenie stanu faktycznego sprawy. Zdaniem organu Sąd nie odniósł się także do innych zebranych dowodów potwierdzających stanowisko organów. Dodatkowo autor skargi kasacyjnej zakwestionował stanowisko Sądu, zgodnie z którym organy nie wykazały braku należytej staranności po stronie podatnika. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej niewiedzę podmiotu prowadzącego działalność gospodarczych chociażby w zakresie nazw organów, bądź wzoru spornych dokumentów należy rozpatrywać w tej właśnie kategorii. 4.3. Strona przeciwna nie skorzystała z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Trafne są przede wszystkim sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 i art. 133 § 1 P.p.s.a., art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 § 1 i art. 191 O.p. 5.2. Główną wadliwością zaskarżonego wyroku jest jego niespójność, gdyż z jego uzasadnienia nie wynika, czy Sąd pierwszej instancji za błędnie ustalony stan faktyczny uważa przyjęcie przez organy, że zakwestionowane dokumenty TAX FREE nie dokumentują faktycznego wywozu wymienionych w nich towarów, czy też przyjmuje, że materiał dowodowy wskazuje, że dokumenty te nie pozwalają na przyjęcie, że stanowią one dowód wywozu wskazanych w nich towarów, lecz podatnikowi nie można zarzucić braku należytej staranności, co powinno jednak umożliwiać zastosowanie przez niego stawki podatku 0 %. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu nie opowiedział się bowiem jednoznacznie za żadną z tych ewentualności, powołując się na obydwie z nich jako powód uchylenia zaskarżonej decyzji organu odwoławczego. Nie odniósł się przy tym w ogóle do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, na podstawie którego organy zakwestionowały fakt, że 41 ze wskazanych przez nie dokumentów TAX FREE nie zostało potwierdzonych przez graniczny urząd celny, a tym samym nie potwierdzają one faktycznego wywozu określonych w nich towarów. Nie odniósł się zatem do dowodów przywołanych w tym zakresie na stronie 6 decyzji organu odwoławczego, tzn. ekspertyzy z zakresu badań kwestionowanych dokumentów przeprowadzonych przez biegłego przy Sądzie Okręgowym w B., informacji Naczelników Urzędów Celnych, danych z Komendy Głównej Straży Granicznej oraz zeznań świadków, m.in. funkcjonariuszy celnych oraz "podróżnych". W świetle natomiast tych dowodów, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie może budzić wątpliwości, że zakwestionowane przez organy celne dokumenty TAX FREE nie stanowią potwierdzenia wywozu wskazanych w nich towarów poza granicę Polski, z powodów opisanych w decyzji organu odwoławczego. Dowody te bowiem jednoznacznie wskazują, że na dokumentach tych nie znajdują się oryginalne pieczęcie celne, a zatem jako sfałszowane nie mogą one stanowić dowodu wywozu towarów poza granicę państwową. 5.3. W tej sytuacji zachodzi pytanie, czy dokumenty TAX FREE, które nie potwierdzają wywozu wskazanych w nich towarów poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej, dają sprzedawcy tych towarów uprawnienie do zastosowania stawki 0 % jak gdyby ich eksport miał faktycznie miejsce? 5.4. Ustosunkowując się do tego zagadnienia przede wszystkim stwierdzić należy, jak trafnie wskazano, m.in. w wyroku NSA z dnia 10 maja 2006 r.(sygn. akt I FSK 830/05), że w świetle art. 21d ust. 1 i ust. 2 oraz art. 21c ust. 2 i 3 u.p.t.u., jedną z niezbędnych przesłanek stosowania przez sprzedawcę stawki 0% do sprzedaży towarów podróżnemu jest dysponowanie dokumentem (TAX FREE) zawierającym potwierdzenie wywozu nabytych przez niego towarów poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej, przy czym potwierdzenie to powinno nastąpić stosownym stemplem przez graniczny urząd celny. Istotne bowiem dla zastosowania tej stawki w takiej sytuacji jest faktyczne wywiezienie przez podróżnego nabytego od sprzedawcy towaru, co powinno być potwierdzone w sposób bezsporny na powyższym dokumencie TAX FREE. 5.5. A zatem jako zasadę należy przyjąć, że fałszywe dowody wywozu towarów poza granicę RP nie dają uprawnienia sprzedawcy towarów, który dokonał zwrotu podatku, do stosowania stawki podatku 0 % z tytułu ich sprzedaży. 5.6. Należy jednak uwzględnić, że przy stosowaniu przepisów prawa należy przestrzegać konstytucyjnych zasad porządku prawnego, wśród których znajduje się między innymi zasada proporcjonalności (współmierności), która jest wyrażona w art. 31 ust. 3 i art. 2 Konstytucji RP. Zakłada ona, że podjęte środki prawne muszą być współmierne (konieczne i proporcjonalne do wagi zagadnienia), jeśli chodzi o cel, jaki prawodawca chce osiągnąć. Zasada ta polega więc zasadniczo na uchwyceniu adekwatności celu i środka użytego do jego osiągnięcia. Stosując zatem ww. przepisy art. 21d ust. 1 i ust. 2 oraz art. 21c ust. 2 i 3 u.p.t.u., przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności, należałoby stwierdzić, że aczkolwiek sfałszowane dowody wywozu towarów poza granicę RP nie dają uprawnienia sprzedawcy towarów, który dokonał zwrotu podatku, do stosowania stawki podatku 0 % z tytułu ich sprzedaży i wywozu poza granicę państwową, to jednak w sytuacji gdy podatnik nie mógłby sobie zdawać sprawy, że dokumenty wywozu przedstawione przez nabywcę są fałszywe - nawet przy dołożeniu wszelkiej staranności sumiennego kupca – powinno przysługiwać mu uprawnienie zastosowania stawki podatku 0 %. W sytuacji bowiem, gdy konstrukcja zastosowania przez sprzedawcę stawki podatku 0 % uzależniona jest od realizacji nałożonych na niego obowiązków zwrotu podatku podróżnym w oparciu o przedłożone przez nich dokumenty wywozu towarów poza granicę państwa, należy uwzględniać konieczność rozłożenia ryzyka pomiędzy sprzedawcę a organy podatkowe w następstwie oszustwa popełnionego przez osobę trzecią, co wymaga stosowania zasady proporcjonalności. Pozbawianie bowiem rzetelnie i starannie działającego podatnika dochodów podatkowych spowodowane oszukańczym działaniem osób trzecich, na które podatnik nie ma żadnego wpływu, byłoby oczywiście nieproporcjonalne. 5.7. Oznacza to, że w każdym przypadku gdy okaże się, że nie zostały spełnione wszystkie warunki do zastosowania stawki 0 % z tytułu eksportu towarów przez podróżnych należy badać, czy sprzedawca tych towarów stosując tę stawkę, faktycznie nie mógł sobie zdawać sprawy co do braku przesłanek jej stosowania, nawet przy dołożeniu wszelkiej staranności sumiennego kupca. Tym samym jeżeli ujawnione okoliczności wskazują, że dostawca nie przedsięwziął wszystkich środków, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym, a więc mógł sobie zdawać sprawy co do braku przesłanek stosowania stawki 0 % – istnieje podstawa do pozbawienia go uprawnienia do jej stosowania. 5.8. W niniejszej sprawie budzi zastrzeżenia dokonana przez Sąd pierwszej instancji ocena dołożenia przez podatnika wszelkiej staranności sumiennego kupca w zakresie oględzin zakwestionowanych przez organy 41 dokumentów TAX FREE. Jeżeli bowiem spółka B. zajmowała się profesjonalnie zwrotem podróżnym podatku VAT z tytułu wywozu towarów poza granice RP, co uprawniało ją do stosowania preferencyjnej stawki podatku 0 %, nakładało to na nią szczególny wymóg staranności w zakresie oceny przedkładanych jej dokumentów wywozu (TAX FREE). Wielość otrzymywania tego rodzaju dokumentów nie jest żadnym usprawiedliwieniem przyjęcia wadliwych dokumentów i posługiwania się nimi jako podstawą do zastosowania stawki podatku 0 %, a wręcz przeciwnie, pozwala na stwierdzenie, że ze względów porównawczych, umożliwiała szybkie wychwycenie dokumentów sfałszowanych, zwłaszcza w sytuacji wad oczywistych, takich jak zamieszczenie na pieczęci imiennej pracownika organu celnego napisu "Z upoważnienia Dyrektora Urzędu Celnego" zamiast "Z upoważnienia Naczelnika Urzędu Celnego". Przeoczenia takich uchybień nie może usprawiedliwiać brak w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2002 r. wzoru stempli używanych w praktyce przez graniczne urzędy celne, gdyż zadaniem podatnika w takim przypadku - jako zobligowanego do szczególnej w tym względzie staranności - było przeszkolenie pracowników przyjmujących takie dokumenty co do kryteriów ich prawdziwości. O zachowaniu należytej staranności w tym zakresie można mówić wówczas, gdy działający w dobrej wierze sprzedawca wykaże, że przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, aby wykluczyć możliwość przyjęcia sfałszowanych dokumentów wywozu towarów poza granice państwa, a sytuacja taka nie ma miejsca w niniejszej sprawie, gdy już tylko bardziej skrupulatne oględziny dokumentów TAX FREE pozwalały na zakwestionowanie rzetelności przedłożonych sprzedawcy dowodów wywozu, z uwagi chociażby na wadliwą – co do określenia organu celnego - treść umiejscowionych na nich pieczęci. Nie można bowiem zaakceptować sytuacji, że skutki braku szczególnej staranności podatnika (jego pracowników) w zakresie oceny uprawnień podróżnego do uzyskania zwrotu podatku VAT z tytułu wywozu towarów poza granicę państwa, który faktycznie nie miał miejsca, zostaną przerzucone na Skarb Państwa, a zatem wszystkich obywateli, z wyłączeniem tegoż podatnika, który uzyska bezpodstawną korzyść z zastosowania, mimo braku tej staranności, stawki podatku 0 % do sprzedaży takich towarów. 5.9. Z uwagi zatem na wadliwą ocenę przez Sąd pierwszej instancji zebranego w sprawie przez organy materiału dowodowego, co skutkuje trafnością zarzutów skargi kasacyjnej wskazujących na naruszenie przepisów postępowania, przedwczesnym jest odnoszenie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, gdyż ocena zastosowania prawa materialnego może następować jedynie przy prawidłowym ustaleniu i ocenie okoliczności faktycznych sprawy. 5.10. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji jest zobligowany do uwzględnienia powyższej analizy dokonanej przez NSA, a w szczególności oceny dochowania należytej (szczególnej) staranności przez podatnika jako profesjonalnego podmiotu zajmującego się zwrotem podatku VAT podróżnym do jego zwrotu na podstawie 41 zakwestionowanych przez organy dokumentów TAX FREE, a w szczególności czy mogły zostać wychwycone konkretne uchybienia tych dokumentów, przy starannych oględzinach dokonywanych przez osoby, które powinny być szczególnie wyszkolone w zakresie oceny ich prawidłowości. 5.11. W sytuacji stwierdzenia w niniejszej sprawie, że wyrokiem Sądu pierwszej instancji dopuszczono się naruszenia powyższych przepisów: postępowania i prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 2 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.