I SA/Sz 467/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Zaremba, Sędziowie Sędzia NSA Marian Jaździński,, Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.), Protokolant Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2007 r. sprawy ze skargi Z. K. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...] złote tytułem zwrotu kosztów postępowania Zaskarżoną decyzją wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz na podstawie art. 20 ust.1 i 3, art. 30 ust.1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w S. uchylił w całości decyzją organu I instancji i ustalił Z. K. podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003r. w wysokości [...] zł ustalony w formie ryczałtu w wysokości 75 % przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wydał decyzję z dnia 15 grudnia 2006r. ustającą Z. K. podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003r. w wysokości [...] zł ustalony w formie ryczałtu w wysokości 75 % przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W odwołaniu wniesionym od decyzji organu I instancji pełnomocnik skarżącej zarzucił organowi rażące naruszenie prawa materialnego i procesowego tj. - art. 20 ust.1 i 3 oraz art. 30 ust.1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez uznanie że wydatki podatniczki nie zostały pokryte przychodami pochodzącymi ze znanych i opodatkowanych bądź wolnych od podatku źródeł przychodu, - art. 187 § 1 i art. 191 oraz przepisów działu IV rozdział 1, 4 i 11 i działów V i VI ustawy Ordynacja podatkowa, z uwagi na przeprowadzenie postępowania w sposób niezgodny z obowiązującym prawem tj. przez przeprowadzenie postępowania bez zachowania zasad procedury administracyjnej. Uzasadniając swoje stanowisko pełnomocnik stwierdził, że ustalenia organu I instancji opierają się na błędnych przesłankach, są stronnicze oraz nie uwzględniają wszystkich okoliczności faktycznych sprawy. Nieprawidłowości w postępowaniu spowodowały, że zebrany materiał dowodowy jest niepełny i nie obrazuje rzeczywistego przebiegu zdarzeń, co w konsekwencji prowadzi do błędnych ustaleń. Organ odwoławczy wyjaśnił, że podatniczka wspólnie z mężem prowadziła działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej, zaliczając do kosztów uzyskania przychodów, kwotę [...] zł. Organ kontroli skarbowej w wyniku przeprowadzonego wobec tej Spółki postępowania skorygował owe koszty uzyskania przychodów, określając je w decyzji z dnia 28 lutego 2006r. w wysokości [...] zł. W postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 21 czerwca 2006r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W tej sytuacji organ odwoławczy w niniejszej sprawie przyjął, że ustalenie dotyczące zarówno kosztów uzyskania pochodów (jak i wartości odpisów amortyzacyjnych), są jednoznaczne i bezsporne, zwłaszcza dlatego, że rozstrzygnięcie organów w tej sprawie zostało potwierdzone wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 7 marca 2007r. syn. akt I SA/Sz 569/06). Dla potrzeb niniejszej sprawy skorygowano kwotę kosztów uzyskania przychodów do wydatków faktycznie poniesionych w 2003r. tj. o: - odpisy amortyzacyjne nie będące faktycznym wydatkiem w kwocie [...] zł. - zapasy towarów i materiałów opłaconych w 2002r. ujętych w spisie z natury na dzień 31 grudnia 2002. w kwocie [...] zł., - za zobowiązania powstałe w badanym roku, które zostały zapłacone w 2004r. w kwocie [...] zł. Łącznie: [...] zł. Jednocześnie jako faktycznie poniesiony wydatek uwzględniono kwoty nie stanowiące kosztu uzyskania przychodu badanego roku tj. - opłacone w trakcie roku zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie [...] zł, - wydatki inwestycyjne (zakup i wytworzenie środków trwałych w kwocie [...] zł - zobowiązania z 2002r. opłacone w badanym roku w kwocie [...] zł. - zapasy towarów i materiałów ujęte w spisie z natury na dzień 31 grudnia 2003r. w kwocie [...] zł, - wydatek na zakup nieruchomości rolnej wraz z opłatą notarialnej [...] zł. Łącznie: [...] zł. Faktyczne wydatki 2003r. poniesione na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą według organu wynosiły [...] zł i zostały przedstawione w zaskarżonej decyzji jako następujące wyliczenie: [...] zł –[...] zł +[...]=[...] zł. Ustalono też, że poza wydatkami związanymi z prowadzoną działalnością małżonkowie M. D.-K. i Z. K. w 2003r. uiścili zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie [...] zł z tytułu przychodu osiągniętego w 2001r. ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Wydatki na utrzymanie rodziny ustalono na podstawie danych statystycznych przyjmując, że jest to kwota [...] na utrzymanie czteroosobowej rodziny. Organ odwoławczy do wydatków 2003r. dodał też kwotę [...] zł stanowiącą środki zgromadzone na rachunkach bankowych uznając je jako mienie zgromadzone w danym tj. 2003. roku podatkowym. Ostatecznie przyjęto, że wydatki podatników stanowią [...] zł +[...] zł+[...] zł+[...] zł =[...] zł. Jako źródło pokrycia poniesionych przez podatników wydatków organ odwoławczy wskazał kwotę [...] zł stanowiącą środki finansowe zgromadzone na rachunkach bankowych na dzień [...] zł. Dochód z działalności gospodarczej małżonków uzyskany w 2003r. w kwocie [...] zł wykorzystany w 2003r. kredyt inwestycyjny w kwocie [...] zł, zwrot podatku dochodowego w kwocie [...] zł pożyczkę udzieloną podatnikom przez H. K. w kwocie [...] zł oraz pożyczkę udzieloną podatnikowi przez D. M. w kwocie [...] zł. W stosunku do ustaleń poczynionych przez organ I instancji w zakresie źródeł pokrycia wydatków, organ odwoławczy przyjął, że źródłem takim jest również kwota pożyczki [...] zł, co spowodowało zmniejszenie podatku ze [...] zł do kwoty [...] zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie strona skarżąca wnosi o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w części ustalającej zobowiązanie podatkowe za 2003r. zarzucając naruszenie art. 120, art. 122, art. 187, art. 233 § 1 pkt 2, art. 191, art. 121 § 1 w związku z art. 139 § 1 i art. 285a § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 20 ust.1 i art. 30 ust.1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca, wskazując na ustawę z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2006r. Nr 217, poz. 1588) podnosi, że zaskarżona decyzja została oparta na nieaktualnej podstawie prawnej, albowiem w treści uzasadnienia organ odwoławczy wskazuje art. 20 ust.3 ustawy podatkowej w brzmieniu nieobowiązującym w dniu wydania decyzji. W oparciu o art. 2 ust.1 pkt 7 ustawy podatkowej strona skarżąca zarzuca także błędne działanie organów obu instancji, prowadzące w konsekwencji do błędnego ujęcia w podstawie opodatkowania kwoty [...] zł ustalonej na podstawie rocznika statystycznego jako kwota rocznych wydatków na utrzymanie rodziny. Ponadto zarzuca, że organy obu instancji nie uwzględniły ani nadwyżek przychodów na wydatkami z lat 2001-2002, ani też dochodów małżonka z pracy za granicą. W skardze wskazano też na naruszenie przepisów procedury wywodząc, iż miły one istotny wpływ na wydaną decyzję. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Na wstępie zauważyć należy, iż będąc powołanym do kontroli działalności administracji publicznej, sprawowanej pod względem jej zgodności z prawem, sąd administracyjny orzeka w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, lecz badając z urzędu, czy zaskarżony akt lub czynność zgodne są z prawem materialnym oraz przepisami postępowania administracyjnego. Skarga okazała się uzasadnioną, zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja nie odpowiada przepisom prawa. Stosownie do przepisu art. 9 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm.), w jej brzmieniu obowiązującym w roku 1997, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i zwolnionych od podatku na podstawie odrębnych przepisów, gdy zaś podatnik uzyskuje dochody z więcej niż z jednego źródła, to przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów. Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24 i 25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym, gdy zaś koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica ta jest stratą ze źródła przychodów. Stratę ze źródła przychodów poniesioną w roku podatkowym, z wyjątkiem straty ze sprzedaży rzeczy i praw majątkowych, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz strat ze źródeł przychodów, z których dochody są wolne od podatku, pokrywa się w równych częściach z dochodu uzyskanego z tego źródła w najbliższych, kolejno po sobie następujących trzech latach podatkowych. Jak wynika z przytoczonego przepisu, o wysokości dochodu lub straty z danego źródła przychodu decyduje w równym stopniu wysokość osiągniętego przychodu, jak i wysokość kosztów jego uzyskania. Stosownie do przepisu art. 22 ust. 1 omawianej ustawy podatkowej, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23. Według przepisów art. 22 ust. 3, 4 i 5 ustawy, koszty potrącane są zasadniczo tylko w roku podatkowym, w którym zostały poniesione, jednakże u podatników prowadzących księgi rachunkowe (handlowe) koszty uzyskania przychodów objęte tymi księgami potrącalne są tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. potrącalne są także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe - w tym wypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. Zasada ta ma też odpowiednie zastosowanie, pod określonymi warunkami, do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów. Przytoczenie powyższych regulacji okazało się niezbędne dla wykazania, iż kosztami uzyskania przychodu danego roku podatkowego, decydującymi o wysokości uzyskanego dochodu lub poniesionej straty, są nie tylko rzeczywiste wydatki ponoszone przez podatnika w tymże roku, skoro zaliczeniu do nich podlegają wszelkie koszty nie wymienione w art. 23 (np. odpisy amortyzacyjne, podstawowe odpisy i wpłaty na fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy, wierzytelności odpisane jako nieściągalne, które uprzednio na podstawie art. 14 zarachowane zostały jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona, rezerwy tworzone na pokrycie takich wierzytelności, itp.), ale również koszty (wydatki) poniesione w latach poprzedzających tenże rok podatkowy, jeżeli dotyczą przychodów tego roku, jak również określone rodzajowo i kwotowo koszty, które zostały zarachowane do kosztów danego roku, chociaż w rzeczywistości nie zostały przez podatnika poniesione. Stanowiąc w art. 20 ust. 1, że za przychody z innych źródeł, o jakich mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się między innymi przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, omawiana ustawa (w jej brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 1998 r.) określiła zarazem w art. 20 ust. 3, że wysokość tych przychodów ustala się przyjmując za podstawę sumę poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Wynika zatem z powyższego przepisu, że punktem wyjścia do ustalenia faktu osiągnięcia przez podatnika przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu jest poniesienie przezeń w roku podatkowym określonych wydatków względnie zgromadzenie w tymże okresie określonych zasobów finansowych. Ciężar dowodzenia w tym zakresie spoczywa niewątpliwie na organach podatkowych, a nie na samym podatniku, po stronie którego rodzi się jednak powinność wykazania, że wydatki te i zasoby finansowe mają swoje pokrycie w opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródłach przychodów lub we wcześniej posiadanych zasobach finansowych. Jak to już wyżej podkreślono, poniesione koszty są kategorią podatkową, która nie jest równoznaczna z wydatkiem mogącym stanowić podstawę ustalenia przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Wykazane zatem przez podatnika koszty działalności gospodarczej nie oznaczają, wbrew stanowisku organów obu instancji orzekających w rozpatrywanej sprawie, możliwości prostego ich uwzględnienia przy ustalaniu przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach. Warunkiem takiego uwzględnienia jest bowiem ustalenie rzeczywistej wysokości wydatków poniesionych w roku podatkowym. Postępowanie w sprawie opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach jest postępowaniem podatkowym odrębnym od postępowania w sprawie opodatkowania przychodów ze źródeł ujawnionych, jak to wynika bowiem z przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów nie łączy się z dochodami z innych źródeł przychodów. Nie jest zatem przedmiotem tego postępowania podatkowego kontrola w zakresie prawidłowości i rzetelności deklarowanych przez podatnika podstaw opodatkowania dochodów z innych źródeł przychodów, zakres tego postępowania, wynikający z brzmienia art. 20 ust. 3 ustawy, sprowadza się wszak do ustalenia wysokości przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. W rozpatrywanej przez Sąd sprawie po stronie wydatków organ odwoławczy przyjął skorygowane koszty prowadzonej przez podatników działalności gospodarczej przy czym w decyzji koszty jako wydatki zostały ujęte w globalnej kwocie bez rozróżnienia jakiego rodzaju wydatki składają się na tę pozycję. W ocenie Sądu w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku na podstawie art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym takie postępowanie jest nieprawidłowe: Nie sposób bowiem ocenić czy prawidłowo została ustalona jedna z dwóch istotnych dla ustalenia podstawy opodatkowania pozycji tj. pozycja wydatków. Nie jest wystarczające w tym względzie odwołanie się do decyzji określającej podatek dochodowy od osób fizycznych. Uznając w tych warunkach, że zaskarżona decyzja ostateczna niezgodna jest z prawem materialnym przez to, iż za podstawę ustalenia przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przyjmuje, obok innych rzeczywiście poniesionych wydatków takich jak koszt utrzymania rodziny, globalną kwotę skorygowanych kosztów, bez podania jakie wydatki na te skorygowane koszty się składają narusza art. 20 ust.1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, należało orzec o jej uchyleniu stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit."a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). O kosztach postępowania sądowego orzeczono stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 i 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.