I SA/Łd 812/07

Dnia 12 grudnia 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Świderska Sędziowie Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Asesor WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Protokolant Asystent sędziego Dominika Trella po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2007 roku sprawy ze skargi Kopalni Węgla Brunatnego A Spółki Akcyjnej w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu stosowania przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych oddala skargę. "A" S.A. wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z wnioskiem z dnia [...] roku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w trybie art.14a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. "A" S.A. wskazała, że jest zobowiązana do świadczenia na rzecz związków zawodowych działających w Spółce (szczegółowe uregulowania zawarto w Umowie Społecznej ze wszystkimi działającymi w Spółce związkami) następujących czynności : - nieodpłatnego udostępnienia pomieszczeń wraz z wyposażeniem na prowadzenie działalności statutowej, * nieodpłatnego świadczenia usług telefonicznych w celu zapewnienia łączności telefonicznej i faksu, * nieodpłatnej obsługi przekazywania składek członkowskich z wynagrodzeń pracowników, * nieodpłatnego udostępniania środków transportowych, będących własnością spółki, * nieodpłatnego przekazywania materiałów biurowych na potrzeby związków zawodowych. Ze stanowiska "A" wynika, że jeżeli ustawa o związkach zawodowych, a w ślad za nią Umowa Społeczna nakłada na pracodawcę określone w art. 33 ustawy z dnia 23 maja 1991 roku o związkach zawodowych (Dz. U. z 2001r. Nr 79, poz. 854 z późn.zm.) obowiązki, to te wydatki w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowią koszty uzyskania przychodów. Postanowieniem z dnia [...] roku nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe wskazując, iż przedmiotowe wydatki nie stanowią w świetle art. 15 ust.1 w/w ustawy, kosztu uzyskania przychodu. Pismem z dnia [...] roku "A" S.A. wniosła zażalenie na powyższe postanowienie, wnosząc o zmianę zaskarżonego postanowienia poprzez uznanie za prawidłowe stanowiska przedstawionego we wniosku. Podatnik zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 15 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego nieprawidłową interpretację. Zdaniem Spółki obowiązek ponoszenia przez podatnika określonych kosztów związanych z funkcjonowaniem u niego organizacji związkowych wynika wprost z przepisów prawa - ustawy o związkach zawodowych. Są to koszty, które zakład pracy przymusowo musi ponosić z woli ustawodawcy (prawo tworzenia i zrzeszania się w związkach zawodowych wynika z samej konstytucji) i nie łamiąc prawa musi wziąć na siebie część kosztów ich funkcjonowania. Niezasadne jest zdaniem Kopalni uznanie przez organ podatkowy, iż w zakresie wydatków związanych z pomieszczeniami udostępnionymi nieodpłatnie związkom zawodowym należy także ujmować koszty udostępnionego wyposażenia tych pomieszczeń, w tym środków technicznych. Również udostępnienie związkom zawodowym środków transportu, podobnie jak udostępnienie telefonu i faksu do wykonywania działalności, stanowi zdaniem Spółki świadczenie związane z działaniem związków w zakładzie pracy, co determinuje uznanie wskazanych wydatków za koszt uzyskania przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] roku nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Organ podatkowy podkreślił, że stosownie do art.1 ust.2 ustawy z dnia 23 maja 1991 roku o związkach zawodowych, związek zawodowy jest niezależny w swojej działalności od pracodawcy, a w świetle art. 14 ust. 1 i art. 15 ust. 1 w/w ustawy, podlega obowiązkowi rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym. Związek zawodowy nabywając osobowość prawną z dniem zarejestrowania, stanowi odrębny podmiot podatku dochodowego od osób prawnych, a zatem podlega ogólnym regułom podatkowym przewidzianym w ustawie z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 roku Nr 54, poz.654 z późn.zm.). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. Naczelnik Urzędu Skarbowego zasadnie uznał o możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez pracodawcę na rzecz związków zawodowych decydują przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych a nie przepisy ustawy o związkach zawodowych i postanowienia zawartej na jej podstawie Umowy Społecznej. Ustawa z dnia 23 maja 1991 roku o związkach zawodowych, w art. 33 ust.1, wskazuje na obowiązek pracodawcy udostępnienia zakładowej organizacji związkowej pomieszczeń i urządzeń technicznych do wykonywania jej działalności statutowej to jednak prawnopodatkowe konsekwencje nieodpłatnego udostępnienia związkom zawodowym nieruchomości (lokali) stanowiących własność pracodawcy określa ustawa podatkowa. Zgodnie z przepisem art. 15 ust.1 cytowanej ustawy podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2006 roku), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.1. Tak więc podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich kosztów związanych bezpośrednio jak i pośrednio z uzyskanym przychodem, gdy wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a poniesienie tych kosztów ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Art. 13 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż w przypadku takiego udostępnienia nie ustala się przychodu z tego tytułu. W ocenie organu podatkowego konsekwencją jednak tego zapisu jest nieuznanie za koszt uzyskania przychodów, wydatków ponoszonych przez podatnika (pracodawcę) związanych z tą nieruchomością - stosownie do przepisu art. 16 ust.1 pkt 24 ustawy podatkowej. Kopalnia bowiem udostępniła związkom nieodpłatnie wskazane pomieszczenia wraz z wyposażeniem. Brak jest więc możliwości uznania wydatków związanych z utrzymaniem i wyposażeniem tych pomieszczeń do użytku na cele działalności związkowej - np. za korzystanie z telefonu, faksu, energii elektrycznej, ogrzewania itp.- za koszt podatkowy. Organ uznał, że ustawa o związkach zawodowych w art. 33 ust.1 nakłada na pracodawcę, oprócz obowiązku udostępnienia pomieszczeń, także obowiązek udostępnienia urządzeń technicznych, to jednak zgodnie z treścią powyższego przepisu, fakt oddania do bezpłatnego używania zakładowej organizacji związkowej środków transportu, uniemożliwia podatnikowi zaliczenie do kosztów podatkowych, odpisów amortyzacyjnych za te miesiące, w których tych środków nie używał w swojej działalności (np. z powodu oddania do nieodpłatnego używania związkom zawodowym). W skardze z dnia [...] roku "A" wniosła o uchylenie powyższej decyzji zarzucając naruszenie prawa materialnego, materialnego w szczególności art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka podkreśliła, że koszty związane z utrzymywaniem organizacji związkowej, są niemal takimi samymi rodzajowo kosztami związanymi z zatrudnianiem pracowników, jak obowiązkowo wypłacane wynagrodzenia, opłacane przez pracowników składki, tworzenie i wpłaty na obowiązkowe fundusze. Z regulacji ustawy o związkach zawodowych nie wynika wprawdzie, że świadczenia na rzecz związków zawodowych powinny mieć charakter nieodpłatny. Z ustawy tej nie można wyinterpretować, że udostępnienie pomieszczeń ma następować na warunkach komercyjnych. Pracodawca na warunkach określonych w umowie, jest po prostu obowiązany udostępnić zakładowej organizacji związkowej pomieszczenia i urządzenia techniczne niezbędne do wykonywania działalności związkowej w zakładzie pracy. W ocenie skarżącej Spółki skoro ustawa o związkach zawodowych, jak również umowa społeczna oraz umowy zwarte z poszczególnymi organizacjami związkowymi nakładają na Kopalnię Bełchatów jako pracodawcę określone obowiązki wobec związku zawodowego na warunkach określonych tą umową, a konieczność znoszenia funkcjonowania organizacji związkowych jest konsekwencją zatrudniania pracowników, to wydatki z tym związane, w świetle art. 15 ust. 1 updop, muszą być kosztem uzyskania przychodów jako koszty quasi pracownicze, koszty funkcjonowania podmiotu gospodarczego. W odpowiedzi na skargę z dnia [...] roku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W związku z tym zgodnie z treścią art. 145 § 1 punkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), aby wyeliminować z obrotu prawnego akt organu administracji państwowej, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy albo też do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Na wstępie rozważań należy podkreślić, że niewątpliwie "A" w B. jako spółka akcyjna ponosi koszty działalności gospodarczej. Na koszty Spółki składają się koszty, których poniesienie miało związek z osiągniętym przychodem jak i takie, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. W doktrynie brak jest jednoznacznego stanowiska przy wykładni art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. jedn. Dz. U. Z 2000 roku Nr 54, poz. 654) . Spór dotyczy zagadnienia czy warunkiem koniecznym do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy konkretnym wydatkiem a przychodem czy też wystarczające jest istnienie jedynie związku pośredniego. Część orzeczeń sądów administracyjnych wskazuje, że związek ten powinien być ścisły, tzn. poniesionemu kosztowi powinien być przypisany konkretny przychód, jak i orzeczenia, w których podkreśla się, że ważny jest zamiar podatnika, a nie wyłącznie osiągnięty skutek w postaci uzyskania przychodu. Natomiast w odniesieniu do wydatków, których nie można bezpośrednio powiązać z przychodem należy kierować się zasadą zdrowego rozsądku. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd, że warunkiem koniecznym zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu nie jest wystąpienie konkretnego przychodu, lecz działanie podatnika w celu jego potencjalnego osiągnięcia. Wystarczające jest przy tym wykazanie związku pośredniego z przychodami. Art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od powiązania poniesionego wydatku z działalnością podatnika, który zalicza ten wydatek do kosztów, istnienia bezpośredniego lub nawet tylko potencjalnego związku przyczynowego między wydatkiem a uzyskanym przychodem oraz właściwego udokumentowania tego wydatku, przy czym przesłanki te muszą być spełnione łącznie. Z przedstawionych definicji wynika więc jednoznacznie, że koszt poniesiony przez podatnika będzie mógł być brany pod uwagę przy ustalaniu dochodu tylko wówczas, gdy z jednej strony służył osiągnięciu przychodów, a z drugiej nie został wymieniony przez ustawodawcę wśród kosztów nie uznanych z różnych względów za koszt uzyskania przychodów. Uznanie kosztu za koszt uzyskania przychodów uzależnione jest więc od związania go z przychodem takim związkiem przyczynowo-skutkowym, który oznacza, że poniesienie wydatku miało lub mogło mieć w kategoriach obiektywnych wpływ na powstanie lub powiększenie przychodu. Natomiast art. 13 cytowanej ustawy określa sposób ustalania wysokości przychodu podatnika uzyskiwanego z tytułu nieodpłatnego udostępnienia innym podmiotom nieruchomości lub ich części. U podatnika udostępniającego nieodpłatnie nieruchomość przychód nie powstaje w trzech wypadkach: 1. jeżeli udostępnia lokale mieszkalne własnym pracownikom; 2. jeżeli oddaje nieruchomości na określone w ustawie cele społecznie użyteczne; 3. jeżeli będąc podmiotem publicznym przekazuje nieruchomość w ramach umowy o partnerstwie publiczno-prywatnym. W przypadku udostępnienia nieruchomości na cele społecznie użyteczne, o których mowa w art. 13 ust. 2 punkt 2 wszelkie wydatki i koszty związane z nieruchomością, w myśl art. 16 ust. 1 nie stanowią dla udostępniającego kosztów uzyskania przychodów. Rozwiązanie takie jest także konsekwencją art. 15, bowiem wydatki na nieruchomość udostępnioną nieodpłatnie na cele społecznie użyteczne lub na działalność związków zawodowych nie są związane z generowaniem przychodu. Jak wynika z art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 23 maja 1991 roku o związkach zawodowych (Dz. U. z 2001 roku, nr 79, poz. 854 ze zm.) pracodawca na warunkach określonych w umowie jest obowiązany udostępnić zakładowej organizacji związkowej pomieszczenia i urządzenia techniczne niezbędne do wykonywania działalności związkowej w zakładzie pracy. Ponadto z ust. 1 i ust. 2 art. 33¹ wynika, że pracodawca na pisemny wniosek zakładowej organizacji związkowej i za pisemną zgodą pracownika, jest obowiązany pobierać z wynagrodzenia pracownika składkę związkową w zadeklarowanej przez niego wysokości. Pracodawca jest obowiązany niezwłocznie przekazywać kwoty pobranych składek związkowych na rachunek bankowy wskazany przez zakładową organizację związkową. Ustawa o związkach zawodowych nakłada na pracodawcę obowiązek udostępnienia pomieszczeń, które służyć mają działalności związku zawodowego, natomiast prawnopodatkowe konsekwencje nieodpłatnego udostępnienia nieruchomości określa ustawa podatkowa. Przenosząc powyższe rozważania teoretyczne, które niezbędne były dla ustalenia pojęcia koszt uzyskania przychodu, na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że zasadniczym warunkiem dla zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest istnienie pomiędzy nimi związku przyczynowego. Niewątpliwie "A" w B. ponosi koszty działalności gospodarczej, aczkolwiek udostępnienie pomieszczeń związkom zawodowym za taki koszt uznane być nie może. Przede wszystkim nie można wykazać istnienia choćby potencjalnego związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkiem w postaci udostępnienia nieruchomości a przychodem z tego tytułu. "A" w B. mocą ustawy zobowiązana jest do "pomocy" w działalności związku zawodowego, ale nie wynika z tego jakakolwiek podstawa do uznania tych kosztów za przychody. Należy podkreślić, że w działalności przedmiotowej Spółki istnieją wydatki stanowiące koszt uzyskania przychodów jak i wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów. Do tych drugich należą właśnie wydatki ponoszone przez pracodawcę na rzecz związków zawodowych. Ustawa podatkowa regulując kwestię skutków podatkowych relacji łączących podatnika z organizacjami związkowymi, wyraźnie wskazuje, iż są to relacje z podmiotem znacznie uprzywilejowanym w stosunku do relacji z innymi niezależnymi podmiotami. Na marginesie należy wskazać, że Sąd orzekający w niniejszej sprawie całkowicie podziela stanowisko prezentowane przez organy podatkowe w zakresie oceny wydatków w postaci oddania do bezpłatnego używania zakładowej organizacji związkowej środków transportu. Przez okres, w którym pracodawca de facto nie używa ich w swojej działalności, bowiem dysponuje nimi organizacja związkowa, uniemożliwia zaliczenie ich do kosztów podatkowych. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku. D.T.