I SA/Bd 660/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Protokolant Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2007 r. sprawy ze skargi J. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz J. L. kwotę 1515 zł (tysiąc pięćset piętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania I SA/Bd 660/07 U Z A S A D N I E N I E Decyzją z dnia [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] w przedmiocie określenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. oraz odsetek z tytułu nie uiszczonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w należnej wysokości za miesiące: lipiec i październik 2003r. naliczonych na dzień 30 kwietnia 2004r. W uzasadnieniu wskazał, że kontrola podatkowa w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykazała zawyżenie kosztów uzyskania przychodu wskutek: 1. zaewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatków poniesionych z tytułu delegacji służbowych właściciela firmy, z uwagi na brak udokumentowania zarówno czasu podróży służbowej w przedłożonych delegacjach jak i opłat za noclegi; 2. zaewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów kwoty z tytułu delegacji służbowej pracownika z uwagi na fakt, że zaewidencjonowany dokument w postaci polecenia wyjazdu służbowego nie spełnia wymogów dowodu wewnętrznego określonego przepisami rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów; 3 zaewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów na podstawie dowodów wewnętrznych odpisów amortyzacyjnych . W związku z faktem, iż w trakcie kontroli nie przedłożono ewidencji środków trwałych, jak również tabel amortyzacyjnych, organ podatkowy pierwszej instancji, postanowieniem z dnia [...], włączył jako dowody w sprawie, potwierdzone za zgodność z oryginałem, kserokopie przesłuchań strony z dnia [...] oraz [...], sporządzone w związku z prowadzonymi postępowaniami kontrolnymi za lata 2000-2002. Ze złożonych w dniu [...] zeznań wynikało, że istniała ewidencja środków trwałych, a dokumenty dotyczące amortyzacji znajdowały się w segregatorze za 2003r., zabezpieczonym przez Policję. Jednakże wbrew tym zeznaniom - w zabezpieczonej przez Policję dokumentacji, dotyczącej prowadzonej w roku 2003 działalności gospodarczej, brak jest zarówno ewidencji środków trwałych jak i innych dokumentów dotyczących środków trwałych. Jedynym dokumentem znajdującym się w dokumentacji źródłowej 2003r. jest "Plan amortyzacji środków trwałych na 2003r.", na którym widnieje 9 środków trwałych, w tym ze wskazaniem 4 środków trwałych, których amortyzację rozpoczęto w 1998r. oraz 5 środków trwałych amortyzowanych od 2002r. Przy tym dokument zawiera dane dotyczące wartości zaktualizowanego środka trwałego, stawkę amortyzacji i miesięczną kwotę odpisu amortyzacyjnego oraz kwotę umorzenia zaktualizowanej wartości środka trwałego, nie ma natomiast dat wprowadzenia do ewidencji oraz wartości początkowych. W związku z powyższym organ pierwszoinstancyjny, powołał się na przepisy § 4 ust. l pkt l) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, obowiązującego do 31 sierpnia 2003r. oraz § 4 ust. l pkt l rozporządzenia obowiązującego od dnia l września 2003r. z dnia 26 sierpnia 2003r., a także art. 22n ust.2 oraz art. 22n ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i uznał, że brak jest podstaw do uznania odpisów amortyzacyjnych za koszt uzyskania przychodu w 2003r. Zebrane w toku postępowania dowody dotyczące nabycia środków trwałych, ich wartości początkowej w konfrontacji z przedłożonymi "Planami amortyzacji środków trwałych na 2002 i 2003r." uniemożliwiły ustalenie dat przyjęcia środków trwałych do użytkowania, wartości początkowej poszczególnych składników majątku trwałego oraz stawek amortyzacyjnych, a w rezultacie zweryfikowania dokonanych odpisów amortyzacyjnych; 4 zaewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów kontrolowanego roku podatkowego wydatków inwestycyjnych związanych z zakupem i adaptacją nieruchomości . Na podstawie art. 22a ust. l pkt l oraz art. 22g ust. l pkt l i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - stwierdził, że wydatki poniesione na przystosowanie środka trwałego do użytkowania powiększają cenę jego nabycia, i tym samym wartość początkową nieruchomości, a zatem nie mogą być jednocześnie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, organ pierwszoinstancyjny zakwestionował zaliczenie w ciężar kosztów wydatków z tytułu podatku od nieruchomości, na które nie przedłożono dowodów zapłaty. Ponadto stwierdzono, że podatek od nieruchomości płacony od nieruchomości na których realizowane są inwestycje, powiększa wartość tych inwestycji; 5. zaewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatków z tytułu opłaty podatku od nieruchomości - w związku z brakiem dokumentów potwierdzających wymiar i zapłatę podatku – powyższą kwotę zarachowano w koszty uzyskania przychodów na podstawie dowodów wewnętrznych; 6 zaewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatków związanych z używaniem samochodu ciężarowego L. , nie używanego w prowadzonej działalności gospodarczej lecz użyczonego synowi: wydatki z tytułu zakupu paliwa oraz wydatki z tytułu naprawy użyczonego samochodu organ podatkowy pierwszej instancji mając na uwadze art. 22 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdził, że powyższe wydatki nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej; 7 zaewidencjonowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów kosztów zakupu towarów handlowych, które zostały zwrócone producentowi i sprzedawcy (faktura korygująca), 8 zaewidencjonowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatku tytułem należności za energię elektryczną, nie związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą - po zbyciu nieruchomości. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. uznał, iż zaniżono pozostałe koszty w związku ze zbyciem nieruchomości użytkowych. Organ przywołał § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów i uznał księgę za nierzetelną, nie uznając jej za dowód w postępowaniu podatkowy, następnie w myśl art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacji podatkowej, odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z księgi podatkowej, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Dyrektor Izby Skarbowej uznał złożone odwołanie za niezasadne, a zarzuty w nim zawarte oparte na naruszeniu przepisów postępowania, zarówno zasad ogólnych, jak i przepisów będących realizacją tych zasad, tj. art. 122 w związku z art. 187 oraz art.191 Ordynacji podatkowej za nietrafne. W opinii organu odwoławczego przeprowadzone przez organ pierwszoinstancyjny postępowanie spełnia wymogi określone ww przepisami. Wskazał na art. 22 ust. 8 , art. 22n ust. 2 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Także § 4 ust. l pkt l rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów Podkreślono fakt, że składane, w ramach zeznań do protokołu z przesłuchania strony z dnia [...] wyjaśnienia, iż przedmiotowa ewidencja znajdowała się w ostatnim segregatorze z dokumentami źródłowymi działalności gospodarczej prowadzonej 2003 roku, który przekazany został przez firmę rachunkową z uwagi na zawieszenie działalności z początkiem 2004r., a następnie zabezpieczony przez Policję we W. nie znalazły potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Jedyny dokument - "Plan amortyzacji środków trwałych na rok 2003", w którym wymieniono 9 środków trwałych - nie zawiera szeregu niezbędnych informacji dotyczących amortyzowania środków trwałych w 2003r. Konfrontując odpisy amortyzacyjne zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów z tymi odpisami zawartymi w "Planie amortyzacji środków trwałych za 2003r." - organ pierwszoinstancyjny wskazał na szereg nieprawidłowości dotyczących amortyzacji środków trwałych, które zostały zbyte bądź skradzione (komputery), nie ujęcie odpisów amortyzacyjnych za październik i listopad 2003r., zaewidencjonowanie w grudniu takiej wartości odpisów, która nie odzwierciedla łącznej wartości odpisów za październik, listopad, grudzień, jak i sam grudzień roku podatkowego, różnice w wartości początkowej, stawce amortyzacyjnej i kwocie odpisu amortyzacyjnego dla komputera wykazanego w pozycji 9. Oceniając kserokopie dokumentujące zakup 3 środków trwałych, organ stwierdził fakt zarówno nieodpowiedniego udokumentowania wartości miesięcznej kwoty amortyzacji jak i znaczne różnice wykazanych wielkości umorzeń poszczególnych środków trwałych w kolejnych latach. Uznał, że podatnik prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą został zobowiązany przez ustawodawcę do prowadzenia określonego rodzaju dokumentacji podatkowej, jej przechowywania i dokumentowania zdarzeń gospodarczych dla celów dowodowych. Co do diet z tytułu podróży służbowych, przywołał art. 22 ust. l oraz art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych , a także przepis § 14 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, przepisy podatkowe rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2001r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania oraz wysokości należności przysługujących pracownikom z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju i uznał, że brak dat i godzin wyjazdów i powrotów powoduje, że nie sposób określić czasu trwania podróży, a zatem i kwot diet. Ponadto powołano się na art.24 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej i art. 23 § l ustawy Ordynacja podatkowa. W ocenie organu, nie można szacować wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, gdy przepisy podatkowe wyraźnie wskazują, że uznanie ich za koszt podatkowy może być tylko w sytuacji prawidłowego udokumentowania. W skardze zarzucono naruszenie art. 23 § 2 op poprzez odstąpienie od szacowania, przy jednoczesnym braku określenia faktycznej podstawy opodatkowania, art. 120 poprzez nadinterpretację przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 122 poprzez ograniczenie oceny materiału tylko w wybranym przez organ zakresie, art. 180 poprzez uwzględnienie tylko części materiału dowodowego, art. 187 poprzez niekompletność materiału dowodowego, art. 191 poprzez rozpatrywanie niepełnego materiału dowodowego, art. 210 poprzez brak uzasadnienia faktycznego decyzji. Także art. 26, art. 22 i 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez niewłaściwe ustalenie podstawy opodatkowania i nie uznanie za koszt uzyskania przychodów kosztów dopuszczonych przez ustawę. Zauważono, że organ odwoławczy nie uwzględnił argumentacji strony, ograniczając się do przytoczenia zasadniczych elementów odwołania. Stwierdzono, że także ocena dotycząca rzeczonej ewidencji środków trwałych, jakiej dokonał organ nie nosi znamion obiektywizmu. W pierwszej kolejności stwierdzono, że organ niewłaściwie zinterpretował przepisy § 4 ust. I pkt l rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 1999 w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, §11 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz art. 22 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie skarżącego, wymienione przepisy nakazują prowadzenie ewidencji środków trwałych oraz dokonywanie odpisów amortyzacyjnych w przepisany sposób. Tylko dokonywanie odpisów w taki sposób stanowi o prawie do zaliczenia ich wartości w ciężar kosztów uzyskania przychodu. Nie warunkują jednak prawa do dokonania odliczenia faktem przechowania rzeczonej ewidencji przez określony przepisami czas, a w rozpatrywanym przypadku wszystkie dowody wskazują na fakt, że ewidencja środków trwałych była prowadzona. Nikt jednak nie może obciążać podatnika odpowiedzialnością za działania osób trzecich (w tym przypadku Policji) i jeśli podatnik miał obowiązek przekazać rzeczoną dokumentację, to od momentu przekazania, odpowiedzialność ta i obciąża organ, który przejął dokumentację. Inna interpretacja jest oczywiście błędna. Stwierdził, że również nie jest prawdą twierdzenie, że dowody będące w dyspozycji organu nie pozwoliły na określenie prawidłowej wysokości odpisów amortyzacyjnych. W zakresie nieprawidłowości dotyczących zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu diet z tytułu podróży służbowych, strona przyznała, że nieprawidłowości wystąpiły. Niemniej jednak organ po ich stwierdzeniu, skoro odstąpił od zastosowania metody szacunkowej, winien był ustalić stan faktyczny. Ponieważ fakt odbycia podróży nie był kwestionowany, to w oparciu o zeznania świadków i strony, było możliwe i celowe ustalenie prawidłowej wysokości tych kosztów. Równie za niezrozumiałe skarżący uznał postępowanie organu w zakresie ustalenia podstawy podatkowania, gdyż brak dowodu w postaci ewidencji środków trwałych stał się dla organu podstawą do kwestionowania zasadności zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych i gdyby organ ustalił w oparciu o inne dowody, że odpisy amortyzacyjne były prawidłowe takie postępowanie byłoby uzasadnione ale w wypadku kiedy sam organ twierdzi, że brak jest dowodów, a dowody dodatkowe nie są wystarczające, to nie można uznać za słuszne, iż jednocześnie są one wystarczające dla prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna w kwestii oceny, jakiej dokonał organ, co do dokumentowania podróży służbowych. Orzekając w sprawie Sąd przede wszystkim wziął pod uwagę, że w swoim wyroku z [...], I SA/Bd [...] , w przedmiocie skargi na decyzję rozliczającą skarżącemu podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002r., wyraził pogląd, że brak danych na poleceniach wyjazdów może być uzupełniony w drodze innych środków dowodowych. Sąd w niniejszym składzie uznał takie stanowisko za prawidłowe w świetle prawa mającego zastosowanie na tle stanu faktycznego zaistniałego w przedmiocie rozliczenia skarżącego z podatku dochodowego od osób fizycznych i zaniechanie takie naruszało art. 122 oraz 187 § 1 ordynacji podatkowej. Organy nie zakwestionowały okoliczności, że wyjazdy w celach służbowych, miały miejsce, zarzucając jedynie brak prawidłowego udokumentowania tego wydatku. Przepis § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów ( Dz. U. Nr 116, poz. 1222) stanowi: "na udokumentowanie zapisów w księdze, dotyczących niektórych kosztów (wydatków), mogą być sporządzone dokumenty zaopatrzone w datę i podpisy osób, które bezpośrednio dokonały wydatków (dowody wewnętrzne)". Natomiast w ust. 3 Ustawodawca wskazał, że: "dowody wewnętrzne dotyczące rozliczenia kosztów podróży służbowych pracowników oraz wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących powinny zawierać co najmniej następujące dane: imię i nazwisko, cel podróży, nazwę miejscowości docelowej, liczbę godzin i dni przebywania w podróży służbowej (data i godzina wyjazdu oraz powrotu), stawkę i wartość przysługujących diet". Takie zapisy znalazły się również w § 14 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz.1475). Brak dat i godzin wyjazdów i powrotów powoduje, że nie sposób określić czasu trwania podróży, a zatem i kwot diet, dlatego też nie wyjaśnienie tych okoliczności może mieć istotny wpływa na wynik sprawy i stosownie do art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) decyzje należało uchylić. Natomiast w ocenie Sądu organ prawidłowo ocenił pozostałe kwestie uznając je za naruszenie prawa. W szczególności nie ma racji skarżący twierdząc, że w sprawie wykazał się odpowiednimi dowodami na to, iż mógł rozliczyć amortyzację, tak jak to zadeklarował. Otóż zgodnie z art. 22n ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w razie braku ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywane odpisy amortyzacyjne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Innymi słowy nie ma ewidencji w jej wymaganej formie, nie ma kosztów. Zapis ten nie uprawnia również do przyznania racji skarżącemu w tym względzie, że wystarczy wykazać, że ewidencja taka była prowadzona i przy jej utracie – szacować koszty. Powołany zapis w swym kształcie oznacza, że dopuszczając rozliczenie amortyzacji jako kosztu uzyskania przychodu, ustawodawca kwalifikuje postępowanie dowodowe w ten sposób, że wymaga konkretnego dokumentu i w takim wypadku organ nie mógłby określać wysokość kosztów (weryfikować samoobliczenie podatku) w inny sposób niż na podstawie prawidłowo prowadzonej ewidencji. Organ prawidłowo przyjął, że nie można szacować wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, gdy przepisy podatkowe wyraźnie wskazują, że uznanie ich za koszt podatkowy może być tylko w sytuacji prawidłowego udokumentowania. To właśnie zapis art. 22n ust. 6 cyt. ustawy wskazuje na wagę istnienia samej ewidencji, a nie czynności jej prowadzenia, tak jak argumentuje to skarżący powołując się na § 4 ust. I pkt l rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz art. 22 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. W sprawie bezsprzeczne skarżący nie okazał tego dowodu. Co więcej, postępowanie wyjaśniające prowadzone w tej sprawie nie wykazało, że zagubiła ją Policja. Również brak dowodu na wyjazd R. L.. Brak jakiegokolwiek oświadczenia woli co do tej podróży ze strony pracodawcy, dyskwalifikuje możliwość jej rozliczenia jako kosztu uzyskania przychodu. Mając powyższe na względzie, Sąd na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku. O wykonalności decyzji , orzeczono w oparciu o art. 152 , o kosztach postępowania na podstawie art. 200 cyt. ustawy. H. Adamczewska – Wasilewicz L. Kleczkowski M. Łent