I SA/Op 338/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 grudnia 2007r. sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc maj 2004r. oddala skargę Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...]. o Nr [...] uchylająca decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] Nr [...] i określająca nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiąc maj 2004r. w wysokości 38.572 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 1.980 zł i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 36.592 zł. Zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w O. wydał w wykonaniu dyspozycji Wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 28 lutego 2007r. o sygn. akt I SA/Op 16/07. Wskazanym wyrokiem Sąd uchylił decyzję organu odwoławczego z dnia [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2004r. Sąd uznał, że poczynione przez organy podatkowe ustalenia faktyczne zasługują na aprobatę i stanowią podstawę faktyczną wyroku. Ich istotą jest to, że skarżący, który jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług gastronomicznych i rekreacyjnych po dokonaniu podziału działki gruntu, oznaczonej w ewidencji gruntów i budynków jako grunt rolny, na szereg mniejszych działek, wydzielone w ten sposób działki sukcesywnie sprzedawał. Sprzedawane działki były nieruchomościami gruntowymi, które mogły być zabudowane, ponieważ zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego stanowiły tereny usług turystyki, z dopuszczoną możliwością ograniczonej zabudowy. Ograniczenie to sprowadzało się do zakazu realizacji obiektów budowlanych i urządzeń szkodliwych dla zdrowia ludzi i środowiska. Po sprzedaży działek organy nadzoru budowlanego wydały pozwolenia na zabudowę niektórych z tych działek, w stosunku do innych ich nabywcy wystąpili o wydanie takich pozwoleń. W związku z tymi ustaleniami Sąd przypomniał, że według art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004r. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega – między innymi – odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Za towar w rozumieniu tej ustawy uznano także grunty, o czym stanowi art. 2 pkt 6 tej ustawy, w przeciwieństwie do definicji towarów zawartej w art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993r., gdzie grunty za towar w rozumieniu tej ostatniej ustawy uznane nie zostały. Ponieważ ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993r. utraciła moc z dniem 1 maja 2004r., o czym stanowi art. 175 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004r., od dnia 1 maja 2004r. odpłatna dostawa gruntów na terytorium kraju, co do zasady, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zasada ta podlega ograniczeniu przewidzianemu w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004r., w myśl którego zwalnia się od tego podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w O. przywołana wcześniej została przez Sąd uchylona, bowiem zdaniem Sądu naruszała prawo materialne w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy. Decyzja obejmowała okres rozliczeniowy maja 2004r. i obejmowała sprzedaż działki gruntu o nr [...] dokonanej wprawdzie umową przenoszącą własność nieruchomości z dnia 28 maja 2004r., ale umowa ta poprzedzona była umową zobowiązującą do przeniesienia własności nieruchomości pod warunkiem nie skorzystania przez gminę z prawa pierwokupu i zawarta została dnia 23 kwietnia 2004r., kiedy to doszło także do zapłaty ceny i wydania przedmiotu sprzedaży. Jak już wcześniej wspomniano w okresie obowiązywania ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993r., a więc do dnia 30 kwietnia 2004r., sprzedaż gruntów nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług i to właśnie stanowiło wadliwość zaskarżonej decyzji z dnia [...] W pozostałej części a więc w zakresie sprzedaży działki gruntu o nr [...] z mapy [...] o powierzchni [...] ha, dokonanej w formie aktu notarialnego w dniu 28 maja 2004r.,która również była sporna, zdaniem Sądu należało przyjąć, że podlega ona opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Sąd w uzasadnieniu cytowanego wyroku przedstawił szeroko podstawę faktyczną i prawna rozstrzygnięcia. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w O. stała się przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. Skarżący reprezentowany przez pełnomocnika, wnosił o uchylenie decyzji organów skarbowych. Zarzucił decyzji naruszenie prawa materialnego przez błędna jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w szczególności art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, przez uznanie, że sprzedaż działki rolnej stanowiącej odrębny majątek osobisty podatnika VAT i nie służącej do prowadzonej działalności gospodarczej skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w podatku VAT. Zarzucił również sprzeczność istotnych ustaleń organu podatkowego z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego przez błędne jego ustalenie, m.in., że sprzedane działki nie stanowiły majątku związanego z prowadzona działalnością gospodarczą lecz majątek osobisty. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w O. podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosił o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył co następuje : Skarga jest nie uzasadniona. W pierwszej kolejności należy wskazać na treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./, który stanowi, iż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania, o których mowa w przepisie powołanym wyżej zostały sformułowane w uzasadnieniu wyroku z dnia 28 lutego 2007r. w sprawie ze skargi J.P. o sygn. akt I SA/Op 16/07 i w tym więc zakresie wykazuje moc wiążącą. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie (por. np. S. Hanausek (w:) W. Siedlecki (red.), System prawa procesowego cywilnego. Zaskarżanie orzeczeń sądowych, Ossolineum 1986, s. 318). Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonej decyzji jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt zostało uznane za błędne. Ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie i tak też się działo w sprawie będącej przedmiotem niniejszego sporu. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią konsekwencję dokonanej oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci braków w materiale dowodowym bądź też innych uchybień procesowych (por. S. Hanausek (w:) W. Siedlecki (red.), System..., s. 319). Ocena prawna zawarta w orzeczeniu sądu administracyjnego może utracić moc wiążącą w wypadku zmiany stanu prawnego, jeżeli to spowoduje, że pogląd sądu stanie się nieaktualny (por. wyr. NSA z dnia 22 września 1999r., I SA 2019/98 powołany w pkt 7a), bądź też podobny skutek może spowodować zmiana istotnych okoliczności faktycznych zaistniała już po wydaniu orzeczenia sądowego oraz wzruszenie orzeczenia w przewidzianym do tego trybie. Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawi, żadna z przesłanek utraty mocy wiążącej orzeczenia nie wystąpiła, bowiem nie zmienił się stan prawny sprawy jak również nie zmieniły się okoliczności faktyczne sprawy a także wyrok, który miał moc wiążącą jest wyrokiem, którego nie można już wzruszyć w przewidzianym do tego trybie. Treść wniesionej do Sądu skargi będącej przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia, w tym zarzuty merytoryczne i proceduralne, są powtórzeniem zarzutów formułowanych w postępowaniu, które zostało zakończone prawomocnym wyrokiem WSA w Opolu z dnia 28 lutego 2007r. Skutki nie zastosowania się do treści wspomnianego wyżej art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002r. przez organ administracji publicznej w razie złożenia skargi musiałyby spowodować konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. Zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że organy skarbowe zastosowały się do przedstawionej przez sąd oceny prawnej i konsekwentnie przeprowadziły postępowanie zakończone wydaniem zaskarżonej decyzji. Natomiast niezastosowanie się przez Sąd do oceny prawnej przewidzianej w cytowanym przepisie byłoby naruszeniem prawa stanowiącym podstawę do wniesienia skargi kasacyjnej (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). W bogatym już orzecznictwie sądów administracyjnych w zakresie stosowania art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w tym także w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 lipca 2007 o sygn. akt I SA/Kr 988/06 wskazano, że w przypadku gdy sprawa po raz drugi dociera do WSA - po uchyleniu decyzji podatkowej przez WSA i wydaniu nowej decyzji zgodnej z jego instrukcją - WSA jest związany oceną prawną wyrażoną w poprzednim wyroku. Mając na względzie powyższe, skargę należało oddalić a to na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm/.