I SA/Gl 482/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Protokolant Aleksander Batoryna, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2007 r. sprawy ze skargi B. i K. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. stwierdza, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Decyzją z dnia [...] Nr [...] po rozpatrzeniu odwołania państwa B. i K. H. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] Nr [...] określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie [...] zł Dyrektor Izby Skarbowej w K.– działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził, że wydając zaskarżoną odwołaniem decyzję organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował zasadność skorzystania przez podatników ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. z tytułu wynagrodzenia finansowanego jakoby w części ze środków bezzwrotnej pomocy unijnej, w związku z zatrudnieniem podatnika przy realizacji kontraktu "Zarządzanie i nadzór nad budową autostrady A-2 K. – Ł., odcinka E - S. ". Organ pierwszej instancji uznał, że przedmiotowe wynagrodzenie nie korzysta z powyższego zwolnienia, ponieważ jego wypłaty nie były dokonywane ze specjalnie wydzielonego rachunku do gromadzenia środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej, tylko z rachunku bieżącego pracodawcy. W odwołaniu od tej decyzji podatnicy zarzucili organowi pierwszej instancji błędne ustalenia w zakresie stanu faktycznego oraz naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej. Wskazali, że inwestycje autostradowe są w 75 % finansowane ze środków pomocowych, a zatem wynagrodzenie wypłacone w 2005 r. przez pracodawcę "A" Sp. z o.o. powinno być w takiej części zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym. Organ odwoławczy przywołał treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym i wyjaśnił, że z przepisu tego wynika, iż zwolnienie z opodatkowania może być zastosowane, gdy spełnione zostaną łącznie dwie przesłanki tj. środki finansowe pochodzą od podmiotów wskazanych w analizowanym przepisie i zostały przekazane na podstawie, o której mowa w tym przepisie oraz podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Niespełnienie jednej z wymienionych przesłanek powoduje brak możliwości zwolnienia dochodu z opodatkowania. Organ drugiej instancji wyraził pogląd, że opodatkowanie bądź zwolnienie z opodatkowania otrzymanych przez podatnika wynagrodzeń uzależnione jest w szczególności od tego, z jakich środków nastąpiła ich wypłata. Jeżeli bowiem w chwili otrzymania wypłaty wynagrodzeń, nie były one finansowane ze środków pomocowych, to wynagrodzenia te nie spełniają warunku do zwolnienia ich z opodatkowania na podstawie powołanego przepisu. Aby zatem uznać otrzymane przez podatnika wynagrodzenie za wolne od podatku dochodowego, winno ono pochodzić z rachunku, na którym ulokowane są wyłącznie środki pomocowe, jako że musi ono pochodzić wprost ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej, a nie z jakichkolwiek środków będących w dyspozycji pracodawcy. Organ odwoławczy ustalił, że w firmie, gdzie podatnik był zatrudniony na podstawie umowy o pracę, nie był wyodrębniony rachunek, z którego pokrywane mogłyby być wynagrodzenia osób zatrudnionych przy realizacji kontraktu "budowy autostrady" w części finansowanej ze środków pomocowych, więc wynagrodzenie tych osób, w tym podatnika, wypłacone były ze środków obrotowych Spółki (środków własnych pracodawcy), co wyłącza zastosowanie przedmiotowego zwolnienia podatkowego. Dodatkowo organ drugiej instancji stwierdził, że zwolnienie to obejmuje dochody osób fizycznych finansowane ze środków przedakcesyjnych (np. PHARE, ISPA, SAPARD), natomiast nie ma zastosowania do dochodów finansowanych z Funduszu Spójności oraz z funduszy strukturalnych, gdyż w przypadku tych ostatnich pomoc przyjmuje formę zwrotu udokumentowanych i rzeczywiście poniesionych wydatków będących w dyspozycji beneficjenta pomocy. Od 2000 r. do dnia przystąpienia do Unii Europejskiej Polska korzystała z Funduszu ISPA, jako Przedakcesyjnego Instrumentu Polityki Strukturalnej. Jako kraj członkowski Unii Europejskiej, Polska nie może być już beneficjentem tego instrumentu. Przejście od ISPA do Funduszu Spójności w przypadku nowych państw członkowskich, będących członkami Unii Europejskiej od 1 maja 2004 r. zostało uregulowane w art. 16a rozporządzenia Komisji (WE) nr 1164/94 ustanawiającego Fundusz Spójności, znowelizowanego przez Traktat akcesyjny (część trzecia, tytuł I, załącznik II – zmiany prawa wtórnego – pozycja 15 – Dz. Urz. UE z dnia 23 września 2003 r., s. 659). Natomiast ustawa z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Naczelnym Planie Rozwoju (Dz U. Nr 116, poz. 1206 ze zm.), określiła najważniejsze działania priorytetowe, które Polska, jako członek Unii Europejskiej, zamierzała uruchomić w latach 2004 – 2006. Jest to dokument, na podstawie którego państwo członkowskie prowadziło uzgodnienia z Komisją Europejską w zakresie Podstaw Wsparcia Wspólnoty. Dofinansowanie projektów z publicznych środków wspólnotowych – zgodnie z art. 27 ust. 1 tej ustawy – polega na zwrocie określonej w umowie o dofinansowanie projektu albo decyzji, o której mowa w art. 11 ust. 7, części wydatków poniesionych przez beneficjenta lub wypłacie premii. Wobec powyższego, zwolnienie z opodatkowania przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma zastosowania do wynagrodzeń podatnika również dlatego, że środki na ich zapłatę pochodziły ze środków własnych pracodawcy, które dopiero następnie były refundowane z Funduszu Spójności. Tym samym, zdaniem organu odwoławczego, firma zatrudniająca podatnika, jako płatnik od przedmiotowych wypłat, zobowiązana była do naliczenia, pobrania i przekazania należnej zaliczki na podatek dochodowy. Organ drugiej instancji zauważył, że interpretacje prawa podatkowego, na które powoływał się podatnik, nie mają znaczenia w sprawie – nie są bowiem źródłem prawa powszechnie obowiązującego, a obowiązkiem organu podatkowego jest działanie na podstawie przepisów prawa. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego zwrotu nadpłaty podatku za rok podatkowy, organ odwoławczy wskazał, że organ podatkowy dokonał zwrotu nadpłaty bez wydania stwierdzającej ją decyzji, a wszczęte na wniosek podatnika postępowanie w tej sprawie umorzył jako bezprzedmiotowe. Dlatego też miał prawo do weryfikacji prawidłowości zobowiązania podatkowego wynikającego ze skorygowanego rozliczenia w postępowaniu toczącym się w zwykłym trybie. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżący państwo B. i K. H. wnieśli o stwierdzenie jej nieważności ewentualnie o jej uchylenie w całości, a także uchylenie poprzedzającej ją decyzji oraz określenie wysokości nadpłaty zgodnie ze złożonym zeznaniem. Uzasadniając skargę skarżący stwierdzili, że porozumienie programowe odnoszące do przedmiotowych wypłat zawarte zostało w 2003 r. kiedy to Polska nie była jeszcze krajem członkowskim Unii, przedmiotowy kontrakt w 75 % był finansowany ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej Unii Europejskiej (grant ISPA) oraz w 25 % z budżetu państwa. Realizowała go Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad w W. poprzez dostawcę usług – firmę zatrudniającą podatnika. Firma ta bezpośrednio realizowała cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy (Programu ISPA 2003/PL/16/P/PT/020-02), podczas gdy Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad była jedynie dysponentem środków pomocowych i sprawowała kontrolę nad prawidłową realizacją tego programu. Pracodawca skarżącego Spółka A zatrudniała pracowników w ramach i w celu wykonania zadań finansowanych ze środków spełniających wymagania określone w art. 21 ust. 1 pkt 46a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pracownicy firmy np. podatnik, bezpośrednio realizowali te zadania, co wynikało z umów o pracę zawartych pomiędzy nimi a spółką. Organy podatkowe nie kwestionowały faktu spełnienia przez podatnika warunku określonego w podpunkcie "b" tego przepisu. Zdaniem skarżących stwierdzenie, że aby uznać otrzymywane przez podatnika wynagrodzenie za wolne od podatku dochodowego, winno ono pochodzić z rachunku beneficjenta, na którym ulokowane są wyłącznie środki pomocowe, nie znajduje umocowania w powołanym przepisie podatkowym. Przepisy, także te dotyczące finansowania inwestycji z funduszy unijnych, nie wymagają od wykonawcy wydzielenia specjalnego rachunku. Obowiązek założenia takiego konta – na mocy przepisów ustawy o podatku VAT – nałożony został na nabywającego towary i usługi a nie ich dostawcę. W tym przypadku obowiązek posiadania wyodrębnionego rachunku miała Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad (GDDKi A), która była dysponentem przekazywanych środków. Skarżący wyjaśniali, że środki pomocowe gromadzone były na koncie Ministerstwa Finansów, natomiast GDDKiA jako centralny organ administracji rządowej władczy w sprawie dróg krajowych był dysponentem tych środków. Organ ten akceptował wystawione przez wykonawcę – konsultanta robót, pracodawcę podatnika, faktury i na tej podstawie dokonywał wypłat. Załącznik do tych faktur stanowiły imienne listy pracowników, a ich opis mówił wyraźnie, że dotyczyły one wynagrodzeń z podziałem na środki pomocowe i budżetowe. GDDKiA przekazywała środki pomocowe na wynagrodzenia, na określony w umowie rachunek bieżący, z którego wypłacono je pracownikowi nadzoru, bezpośrednio realizującym program. Środki te nie mogły więc być wydatkowane na żaden inny cel. Według skarżących stwierdzenie organu odwoławczego, że środki na zapłatę pochodziły ze środków własnych pracodawcy, które dopiero następnie były refundowane z Funduszu Spójności, nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym zgromadzonym w toku prowadzonego postępowania. Organy podatkowe nie zweryfikowały prawdziwości sposobu wydatkowania tych środków i źródła pochodzenia kwot na wynagrodzenie pracowników w oparciu o dowody, które mogły bez trudu uzyskać z GDDKiA, jako instytucji ustawowo zobowiązanej do kontroli rozchodów przekazywanych środków pomocowych. Organ podatkowy nie przeprowadził dowodów na okoliczność kryterium pochodzenia przedmiotowych środków pieniężnych mimo, że najistotniejsze w sprawie było ustalenie czy otrzymywane przez podatnika wynagrodzenie pochodziło ze środków pomocowych czy też nie. Skarżący podnieśli, że organy podatkowe przyznały, że w 75 % środki pieniężne pochodziły ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej i gdyby przyjąć ich argumentację, że fundusze na wypłatę wynagrodzeń nie pochodziły ze środków pomocowych to oznaczałoby to, że organ podatkowy posiadł wiedzę o tym, że przelewy za faktury zostały "skonsumowane" niezgodnie z wymaganiami Unii Europejskiej – "a w ślad za tym powinien poinformować odnośne organa ścigania o naruszeniu prawa". Skarżący zauważyli, że w analogicznym stanie faktycznym i prawnym inne Urzędy Skarbowe nie kwestionowały prawidłowości objęcia wynagrodzeń wypłaconych pracownikom zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uczynił tak nawet organ orzekający w niniejszej sprawie w pierwszej instancji, w decyzji z dnia 1 sierpnia 2005 r., umarzając jako bezprzedmiotowe postępowanie z wniosku podatnika o zaniechanie poboru części podatku za 2005 rok z dochodów finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Uzasadniając to rozstrzygnięcie organ wskazał, że zwolnienie tych dochodów z podatku wynika wprost z przepisów ustawy. Gdyby prawidłowa była argumentacja przyjmowana obecnie przez organy podatkowe to umorzenie wymienionego postępowania byłoby niezgodne z prawem, a decyzja winna być odmowna. Podobna sytuacja wystąpiła w przypadku opodatkowania dochodów skarżących za 2004 r. W 2005 r. podatnicy wnioskowali o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku wynikłej z przedmiotowego zwolnienia w analogicznym co za 2005 r. stanie faktycznym i prawnym. Organ podatkowy dokonał w listopadzie 2005 r. zwrotu nadpłaty za 2004 r. bez wydania postanowienia. Tym samym wtedy czynności kontrolne potwierdziły stanowisko podatnika przedstawione we wniosku. Zdaniem skarżących zestawienie powyższych okoliczności prowadzi do wniosku o braku staranności, w wyczerpującym i rzetelnym skompletowaniu materiału dowodowego w postępowaniu w niniejszej sprawie, ze strony organów podatkowych. Skarżący podali, że na wniosek pracowników firmy zatrudnionych w oparciu o analogiczne umowy i opłacanych z tego samego konta, zgodnie z art. 22 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej organy podatkowe zwolniły płatnika z obowiązku poboru zaliczek podatku bądź też orzekały zwrot nadpłaty w podatku dochodowym za rok 2005. Także płatnik, firma zatrudniająca podatnika, wystąpiła z wnioskiem o interpretację prawa podatkowego co do prawidłowości zajętego stanowiska, iż wynagrodzenia jej pracowników finansowane z funduszu ISPA są zwolnione z podatku dochodowego. W postanowieniu z dnia 27 lipca 2005 r. organ podatkowy działając na podstawie art. 14a uznał stanowisko płatnika za prawidłowe. Podsumowując skarżący zarzucili zaskarżonej decyzji naruszenie mające wpływ na wynik sprawy następujących przepisów Ordynacji podatkowej: - art. 122 i 188 poprzez zaniechanie przez organ podatkowy działań zmierzających do dokładnego ustalenia faktycznego stanu rzeczy, - art. 120 i 124 poprzez bezpodstawne zastosowanie rozszerzającej i arbitralnej interpretacji przepisów prawa materialnego, - art. 121 poprzez wydawanie w analogicznym stanie faktycznym i prawnym odmiennych decyzji, w tym nawet przez ten sam organ, - art. 210 poprzez nieprawidłowe powołanie podstawy prawnej oraz błędne uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego, a w ślad za tym do niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego dla ustalenia zobowiązania podatkowego za 2005 rok. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko oraz jego argumentację. Organ odwoławczy dodatkowo wyjaśnił, że decyzja organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 1 sierpnia 2005 r. umarzająca jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie z wniosku podatnika o zaniechanie poboru części podatku dochodowego od osób fizycznych w 2005 r. z dochodów finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej była wadliwa, gdyż wskazany organ podatkowy w 2005 r. nie był kompetentny do jej wydania. Stwierdził również, że trudno mu jest odnieść się do zarzutów dotyczących roku podatkowego 2004, ponieważ przed organem odwoławczym nie toczyło się żadne postępowanie w tym przedmiocie. Na rozprawie w dniu 29 listopada 2007 r. pełnomocnik skarżących podniósł, że organy podatkowe nie wzięły pod uwagę, iż w przedmiotowym zeznaniu podatkowym skarżący zamieścił zryczałtowaną kwotę kosztów uzyskania przychodu odnoszącą się do sytuacji wykonywania pracy poza miejscem zamieszkania oraz przedłożył wyrok WSA w Krakowie z dnia 13 czerwca 2007 r. o sygn. akt I SA/Kr 1555/06. Natomiast pełnomocnik organu odwoławczego przyznał, że środki w postaci zaliczki pochodziły z funduszy unijnych oraz że podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu była firma zatrudniająca skarżącego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Oceniając legalność zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że zasadniczym przedmiotem sporu stron była kwestia zastosowania przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, do części dochodu z tytułu wynagrodzenia otrzymanego przez skarżącego w 2005 r. w związku z zatrudnieniem przy realizacji ze środków bezzwrotnej pomocy unijnej, kontraktu "Zarządzanie i nadzór nad budową autostrady A-2 K. – Ł., odcinka Emilia - Stryków". Jak wynika z akt sprawy podatnik był zatrudniony, na podstawie umowy o pracę z dnia 23 sierpnia 2004 r. w zagranicznej firmie A (dalej spółka) na stanowisku [...] przy realizacji wymienionego wyżej kontraktu. Przedmiot kontraktu opisany został w zawartej przez Spółkę (jako konsultanta) i Generalną Dyrekcję Dróg Krajowych i Autostrad (jako zamawiającego) umowie na usługi dla działań zewnętrznych Unii Europejskiej, podpisanej w dniu 28 lipca 2004 r. Rozpoczęcie wykonywania tej umowy miało nastąpić w ciągu 3 miesięcy od jej podpisania przez obie strony, na podstawie polecenia rozpoczęcia robót, wydanego przez Kierownika Projektu (Art. 4 umowy). Płatności miały być dokonywane w euro na konto bankowe podane przez Konsultanta Zamawiającemu, według następującego planu: zaliczka [...] + VAT tj. 60 % przewidywanej kwoty za 12 miesięcy od daty rozpoczęcia, 6-miesięczne płatności przejściowe maksymalna kwota [...] + VAT na podstawie przewidywanego przepływu gotówki, do osiągnięcia 90 % wartości umowy, przewidywana płatność końcowa [...] + VAT – 10 % maksymalnej wartości kontraktu (Art. 7.1 i 7.2 umowy). Akta sprawy nie zawierają załączników wymienionych w Art. 2 umowy. Organy podatkowe w sposób bezsporny ustaliły, że w 2005 r. wypłaty wynagrodzeń podatnika nie były dokonywane przez Spółkę z wydzielonego rachunku bankowego, tylko z rachunku bieżącego, na który wpływała bezzwrotna pomoc, oraz że przedmiotowy kontrakt był finansowany w 75 % z Funduszu Spójności, a w 25 % korzystał z finansowania krajowego. Na podstawie tych ustaleń organ odwoławczy uznał, że środki na zapłatę wynagrodzeń podatnika nie pochodziły bezpośrednio ze środków pomocowych, tylko ze środków własnych pracodawcy, a ponadto stwierdził, że zwolnienie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy podatkowej obejmuje dochody osób fizycznych finansowane ze środków przedakcesyjnych a nie dochody finansowane z Funduszu Spójności , a to z uwagi na sposób ich refundowania. Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., zwanej dalej ustawą podatkową wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielenia środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Cytowany przepis w pierwszej części, ujętej pod literą a/, określa przedmiot zwolnienia, a w drugiej, oznaczonej literą b/, podmiot, osobę fizyczną, któremu zwolnienie to przysługuje. Tak więc aby wymienione zwolnienie mogło zaistnieć wymagane jest spełnienie kryterium przedmiotowego, odnoszącego się do pochodzenia otrzymanych przez podatnika dochodów ze ściśle określonego źródła – środków bezzwrotnej pomocy oraz podmiotowego, dotyczącego osoby samego podatnika, bezpośrednio realizującego cel programu finansowanego z tych środków. W świetle art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy podatkowej dochody otrzymane przez podatnika tylko wówczas i tylko w tej części nie podlegają opodatkowaniu, gdy pochodzą od określonych tam podmiotów, ze wskazanych środków, przyznanych na podstawie wymienionych aktów prawnych i przekazanych bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielenia tych środków. Przepis ten nie ustanawia żadnych innych czy dodatkowych warunków kwalifikujących czy identyfikujących dochody podatnika, których otrzymanie rodzi przedmiotowe zwolnienie. W szczególności nie wymaga by były one wypłacone (otrzymane) z konkretnego konta czy rachunku bankowego. Twierdzenie, że otrzymane przez podatnika wynagrodzenie tylko wówczas jest dochodem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy podatkowej, gdy pochodzi z rachunku, na którym ulokowane są wyłącznie środki pomocowe, nie wynika z treści tego przepisu ani z innych przepisów regulujących to opodatkowanie. Wskazany przepis określa krąg podmiotów, od których środki bezzwrotnej pomocy mają pochodzić, nie precyzując faktycznego sposobu ich przekazania, bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do ich rozdzielenia, ani nie wymieniając podmiotu, któremu środki te mają być przekazane. Dlatego też przy rozpoznaniu znaczenia tych pojęć oraz zakresu stosowania tej normy prawnej należy korzystać z aktów prawnych dotyczących środków udzielonej bezzwrotnej pomocy oraz regulujących tryb ich przyznania, w tym przepisów prawa wspólnotowego. Rozporządzenie Rady (WE) nr 1164/1994 z dnia 16 maja 1994 r. ustanawiające Fundusz Spójności (Dz. U. UE. L. 94. 130. 1 ze zm.) określa w Art. 2 zakres pomocy udzielonej w ramach Funduszu wymieniając Polskę jako państwo objęte tą pomocą od dnia przystąpienia (do WE) do 31 grudnia 2006 r. (Art. 2 ust. 5). Fundusz mógł udzielać pomocy m.in. projektom infrastruktury transportowej (Art. 3 ust. 1). Stopa pomocy wspólnotowej udzielonej przez Fundusz wynosiła 80 – 85 % wydatków publicznych (Art. 7 ust. 1). Beneficjentami tej pomocy były Państwa Członkowskie (WE). Państwa te składały wnioski o udzielenie pomocy dla oznaczonych w rozporządzeniu projektów. O przyznaniu pomocy decydowała komisja (WE). Płatności były dokonywane w euro. Zgodnie z Art. 16a tego rozporządzenia, ustanawiającym szczegółowe przepisy w następstwie przystąpienia do Unii Europejskiej Państwa Członkowskiego, które korzystało z pomocy przedakcesyjnej w ramach Instrumentu Przedakcesyjnej Pomocy Strukturalnej (ISPA), działania, które w dniu przystąpienia Polski były przedmiotem decyzji Komisji w sprawie pomocy na podstawie rozporządzenia (WE) nr 1267/99 ustanawiającego ten Instrument, a których wdrożenie nie zostało zakończone w tym terminie, są uznane za zatwierdzone przez komisję na mocy tego rozporządzenia (Art. 16a ust. 1 zd. 1). Pomoc udzielona w ramach Funduszu Spójności, o ile została wydatkowana zgodnie z przyjętymi zasadami, nie podlega zwrotowi. Powyższe rozporządzenie zostało uchylone rozporządzeniem Rady (WE) nr 1084/2006 z dnia 11 lipca 2006 r., którym ustanowiono Fundusz Spójności (Dz.U. UE. L. 06. 210. 79) co jednak nie miało znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy (patrz Art. 5 Rozporządzenia). Wspólnota Europejska (Unia Europejska) jest organizacją międzynarodową dysponującą środkami finansowymi, pochodzącymi z budżetu Wspólnot Europejskich, które mogą być grupowane w odpowiednich funduszach, w tym w Funduszu Spójności. Środkami Funduszu Spójności dysponowała Komisja Wspólnot Europejskich. Fundusz ten miał charakter pomocowy, a wypłacone Państwom Wspólnoty z Funduszu kwoty pieniężne nie podlegały zwrotowi. Z dniem 1 maja 2004 r. Polska stała się Państwem Członkowskim Unii Europejskiej. Należała przy tym do grupy państw, które korzystały z pomocy przedakcesyjnej (ISPA). Decyzje przyznające taką pomoc uznane zostały za zatwierdzone przez Komisję Wspólnot Europejskich na mocy powołanego wyżej Art. 16a ust. 1 rozporządzenia Rady (WE) nr 1164/1994 o ustanowieniu Funduszu Spójności. Polska została objęta pomocą tego Funduszu (Art. 2 ust. 5 rozporządzenia). W praktyce oznaczało to, że wymieniona pomoc przedakcesyjna udzielona w ramach ISPA stawała się z dniem przystąpienia Polski do Unii (Wspólnoty) pomocą przyznaną z Funduszu Spójności. Zmiana ta aczkolwiek istotna pod względem formalnym i materialnym nie miała wpływu na charakter otrzymanych - przez Polskę jako państwo beneficjenta, w ten sposób środków, które nadal pozostały środkami bezzwrotnej pomocy pochodzącymi od organizacji międzynarodowej, przyznanymi na podstawie jednostronnych deklaracji lub umowy przez organ tej organizacji – odpowiedniej Komisji (Wspólnoty Europejskiej). Z obowiązującej w 2005 r. treści art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy podatkowej nie wynika, by wymienione w nim środki bezzwrotnej pomocy, miały pochodzić wyłącznie z pomocy przedakcesyjnej i nie obejmowały takich środków przyznanych, uzyskanych bądź wypłaconych Polsce jako beneficjentowi pomocy, po jej wejściu do Unii Europejskiej. Dlatego też wykładając treść tego przepisu należy uznać, że wymienione w nim środki bezzwrotnej pomocy to środki, których przyznanie (udzielenie) nie zakładało ani nie tworzyło obowiązku zwrotu (oddanie) po stronie podmiotu uzyskującego taką pomoc. O ile zatem środki takie pochodziły od podmiotów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy podatkowej i zostały przyznane na podstawie określonych tam deklaracji lub umów, to niezależnie od tego z jakiego funduszu pomocowego pochodziły i czy zostały przekazane przed czy po akcesji Polski do Unii Europejskiej (Wspólnoty Europejskiej), stanowią środki, o których mowa w tym przepisie. Należy przy tym zauważyć, że poczynając od dnia uzyskania przez Polskę Członkostwa Unii Europejskiej, w obowiązującej wówczas ustawie z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2003 r. Nr 15, poz. 148 ze zm.), wprowadzono zmiany, obejmując jej działaniem środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej w tym: przeznaczone na realizację programów przedakcesyjnych i środki pochodzące z funduszy strukturalnych i Funduszu Spójności. W rozumieniu tej ustawy – obowiązującej do dnia 31 grudnia 2005 r., środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej były środkami publicznymi. Podobne rozwiązanie przyjęto w ustawie z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.). Obie ustawy określały m.in. zasady i tryb gospodarowania tymi środkami wskazując, że powinny być gromadzone na wyodrębnionych rachunkach bankowych prowadzonych w euro i mogą być wydatkowane do wysokości kwot zgromadzonych na tych rachunkach. Ustawa obowiązująca w roku 2005 stanowiła, że szczegółowe warunki wykorzystania i rozliczenia środków przeznaczonych na realizację programów przedakcesyjnych lub z Funduszu Spójności określa umowa zawarta z beneficjentem pomocy udzielonej z tych środków (art. 30b ust. 1 ustawy z 1998 r.). Wynika stąd, że ustawodawstwo polskie zaliczyło środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej, tak przedakcesyjne jak i z Funduszu Spójności, do jednej kategorii środków w ramach szeroko rozumianych finansów publicznych, pozostających w dyspozycji Państwa jako bezpośredniego beneficjenta tych środków. Jednakże z ustalenia, że od 1 maja 2004 r., w ustawie o finansach publicznych środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej, w tym środki przeznaczone na realizację programów przedakcesyjnych i środki pochodzące z Funduszu Spójności, zaliczono do środków publicznych, nie wynika by tak uzyskane (nabyte) środki zmieniły swoje pochodzenie, charakter czy sposób przyznania oraz przekazania, a więc warunki opisane w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy podatkowej. Przepisy prawa polskiego regulujące sposób rozdziału, redystrybucji takich środków i ich wykorzystania (przyznawania) na konkretny cel, przez konkretny podmiot nie przekształcały ich w inne niż wymienione w cytowanym artykule środki. Twierdzenie, że przepis ten nie ma zastosowania do dochodów finansowanych z Funduszu Spójności oraz z funduszów strukturalnych tylko dlatego, że pomoc ta przyjmuje formę zwrotu udokumentowanych i rzeczywiście ponoszonych wydatków będących w dyspozycji beneficjenta pomocy jest nieuzasadniony, a wręcz sprzeczny z treścią tego przepisu. Nie ma w nim bowiem mowy o beneficjencie pomocy czy formie jej udzielania, albo o podmiocie, któremu służyć ma ta pomoc. W tym zakresie jedynym wymogiem jest by została ona przekazana bezpośrednio lub za pośrednictwem określonego tam dysponenta tych środków. Faktyczny sposób przekazania tych środków np. w postaci dofinansowania, o którym mowa w art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju, nie kwalifikuje ich w sposób odmienny niż przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy podatkowej. Przepis ten charakteryzuje jedynie środki tworzące dochody, których otrzymanie przez podatnika rodzi możliwość zwolnienia ich od opodatkowania, o ile osoba (fizyczna) je otrzymująca, bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Jeżeli więc podatnik bezpośrednio realizujący cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy (art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b zd. 1 ustawy) otrzymuje dochody ze środków opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy podatkowej przekazanych bezpośrednio lub pośrednio, na finansowanie (współfinansowanie) wymienionego programu, to bez względu na to w jaki sposób i przez jaki podmiot środki te są mu faktycznie wypłacane, dochody tak otrzymane podlegają zwolnieniu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy podatkowej. Dla określenia dochodów podatnika, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy podatkowej, istotne jest źródło ich pochodzenia, finansowania programu, a nie sposób ich wypłaty. Finansowanie to może polegać na dofinansowaniu podmiotu, beneficjenta tych środków, wymienionego w art. 27 ust. 1 ustawy o Narodowym Planie Rozwoju. O ile więc podatnik otrzymał środki pieniężne, dochody, które w określonej części, na podstawie zawartej umowy o dofinansowanie projektu lub decyzji, podlegały zwrotowi z publicznych środków wspólnotowych, to tym samym ta część jego dochodów podlegała przedmiotowemu zwolnieniu. Omawiany przepis nie wymaga bowiem bezpośredniego finansowania danego podatnika, realizującego cel programu, ze środków bezzwrotnej pomocy lecz ustanawia wymóg finansowania danego programu ze środków, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy podatkowej. Innymi słowy chodzi o te same, a nie takie same środki przyznane i przekazane w sposób określony cytowanym przepisem. Podatnik bezpośrednio realizujący cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, korzysta z przedmiotowego zwolnienia także wówczas, gdy otrzymane przez niego dochody stanowią środki bezzwrotnej pomocy, wypłacona mu przez inny podmiot niż uprawniony do rozdzielenia tych środków. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy podatkowej w brzmieniu z 2005 r. łączy przekazanie opisanych w nim środków nie z konkretnym podmiotem, któremu pomoc ta ma służyć, jak było to w stanie prawnym obowiązującym w latach 2001 – 2002, lecz programem finansowanym z tych środków. O ile więc dany program finansowany jest ze środków bezzwrotnej pomocy to dochody podatnika bezpośrednio realizującego cel tego programu podlegają zwolnieniu w tej części w jakiej program ten finansowany jest z tych środków, bez względu na to czy dochody przez niego otrzymane wypłacone zostały bezpośrednio z tych środków czy też będą następnie refundowane np. poprzez dofinansowanie na podstawie odrębnej umowy, podmiotowi je wypłacającemu. O zaliczeniu otrzymanego przez podatnika dochodu do środków, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46a ustawy podatkowej nie decyduje moment ich uzyskania np. jako dopłaty przez podmiot bezpośrednio je wypłacający, korzystający z takiej pomocy, lecz moment przekazania tych środków m.in. na dofinansowanie podmiotowi upoważnionemu do ich rozdziału. Przepis ten nie wiąże bowiem dochodu otrzymanego przez podatnika z konkretnymi środkami pieniężnymi przekazanymi ich dysponentowi, a przez niego innym podmiotom, lecz z finansowaniem z tych środków konkretnego programu. Finansowanie natomiast oznacza dostarczanie określonych środków pieniężnych na określony cel w tym pokrycie poniesionych (wcześniej) kosztów. Zawarcie umowy o dofinansowanie wymienionej w art. 27 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju Dz. U. Nr 116, poz. 1206 ze zm.) oznaczało, że wydatkowane przez beneficjenta kwoty podlegające zwrotowi na podstawie tej umowy były w momencie ich poniesienia publicznymi środkami wspólnotowymi, którymi dysponował podmiot upoważniony do ich rozdzielenia. Umowa ta stanowiła przewidziany prawem sposób finansowania projektów ze środków pomocowych, a jej zawarcie rodził obowiązek zwrotu beneficjentowi w oznaczonym czasie określonych w niej części wydatków przez niego poniesionych. Beneficjent dokonując wydatków dysponował publicznymi środkami wspólnotowymi pokrywając je zaliczkowo środkami będącymi w jego posiadaniu. W niniejszej sprawie wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy bezpodstawnie uznał, że środki pomocowe przekazane na konto Spółki celem ich wypłaty pracownikom nie stanowiły środków, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy podatkowej formułując nieznany ustawie wymóg ich gromadzenia przez beneficjenta pomocy na wyodrębnionym, wyłącznie dla tych środków, koncie oraz wyrażające pogląd, że przedmiotowe zwolnienie osób fizycznych obejmuje jedynie dochody finansowane ze środków przedakcesyjnych co w żaden sposób nie wynika z treści wymienionego przepisu. Tym samym organ odwoławczy naruszył wskazany przepis prawa materialnego, a naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Dodatkowo organy podatkowe uchybiły przepisowi art. 22 ust. 2 ustawy podatkowej wyliczając koszty uzyskania przez podatnika przychodu ze stosunku pracy bez zbadania wymienionych tam okoliczności opisanych w pkt 3 tego artykułu. Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy przeprowadzi dowody z dokumentów świadczących o zawarciu przez beneficjenta publicznych środków wspólnotowych umowy o dofinansowaniu, określi podmiot upoważniony do rozdzielenia przedmiotowych środków bezzwrotnej pomocy, ustali jaki charakter miała umowa, na podstawie której przekazywano Spółce przedmiotowe środki, kto był beneficjentem tych środków, uzupełni dokumenty o załączniki do tej umowy. Następnie oceni tak zgromadzone dowody mając na uwadze treść art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy podatkowej oraz ocenę prawną tego przepisu dokonaną przez Sąd w niniejszej sprawie. O ile stwierdzi, że wypłacone skarżącemu środki stanowiły bezzwrotną pomoc, ustali czy podatnik wypełniała warunki opisane w tym artykule. Organ odwoławczy określi również prawidłową kwotę kosztów uzyskania przychodów podatnika stosując przepis art. 22 ust. 2 ustawy podatkowej. Z tych przyczyn Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uwzględnił skargę a na podstawie art. 152 i 200 tej ustawy orzekł o wykonalności zaskarżonej decyzji i kosztach postępowania sądowego. SJ/