I SA/Po 1292/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwia Zapalska (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Małecki as. sąd. WSA Karol Pawlicki Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 06 grudnia 2007r. sprawy ze skargi J. i S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości dochodu za 2000r. oddala skargę /-/K. Pawlicki /-/S. Zapalska /-/J. Małecki Decyzją z dnia (...) Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej określił małżonkom J. i S. K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok w wysokości (...) zł., zaległość podatkową w kwocie (...) zł. i odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej w wysokości (...) zł. W uzasadnieniu decyzji inspektor podniósł, że S. K. prowadził działalność w zakresie (...) (działalność jednoosobowa), a w wyniku kontroli z dnia (...) zawyżył deklarowaną stratę o kwotę (...) zł. poprzez: zaniżenie przychodu o kwotę (...) zł. (nieujęcie przychodu z tytułu oddania do odpłatnego korzystania swojego gabinetu lekarskiego) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o (...) zł. w związku z ujęciem w koszty prywatnego gabinetu wydatków na paliwo w części zużyte na inne cele. Natomiast w wyniku kontroli z (...) przeprowadzonej w Spółce A stwierdził, że zaniżył dochód spółki o kwotę (...) zł. poprzez: zaniżenie przychodu o kwotę (...) zł. w związku z nieujęciem przychodu należnego z tytułu wykonywanych w grudniu 2000 r. usług, zawyżenie kosztów uzyskania przychodu o kwotę (...) zł. w związku z zaliczeniem do kosztów kwoty wynagrodzeń z umowy zlecenia niezapłaconej do końca roku, błędnym wpisaniem do księgi kosztów wynagrodzeń z umowy o pracę. Od powyższej decyzji odwołał się pełnomocnik skarżących do Dyrektora Izby Skarbowej, który decyzją z dnia (...) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji oraz podzielił pogląd zawarty w jej uzasadnieniu. Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżył pełnomocnik skarżących radca prawny do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargą opartą na zarzucie naruszenia przepisów prawa postępowania zawartych w Ordynacji podatkowej, prawa materialnego ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. oraz § 22 rozporządzenia Ministra Finansów z 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 105 poz. 1199) i domagał się uchylenia decyzji obu instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia (...), sygn. akt (...) uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej z dnia (...) w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał na naruszenie prawa procesowego i materialnego przez organy podatkowe oraz, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy winna ustalić moment powstania przychodów z tytułu świadczeń - usług medycznych i czynności związanych z otrzymaniem zapłaty za owe usługi za miesiąc grudzień 2000 r. przez spółkę, której wspólnikiem był S. K. Sąd wskazał na niekonsekwentne i wybiórcze postępowanie organów wobec wspólników spółki A w W., bowiem organy te nie zakwestionowały prawidłowości samoobliczenia podatku dochodowego z tytułu zaniżenia przychodu spółki lub zawyżenie kosztów uzyskania przychodu pozostałym pięciu wspólnikom. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej - decyzją z dnia (...) określił J. i S. K. dochód za 2000 r. w wysokości (...) zł. W uzasadnieniu decyzji podkreślił, że należny podatek za 2000 rok wynosi 0,00 zł. tak jak to małżonkowie K. zadeklarowali w złożonym zeznaniu podatkowym za 2000 rok. Zaliczki na podatek dochodowy wpłacone przez podatnika i pobrane przez płatników wyniosły (...) zł., a w dniu (...) podatnik otrzymał zwrot nadpłaty wynikającej z zeznania w kwocie (...) zł. Na skutek złożonego odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wydał w dniu (...) decyzję, w której utrzymał w mocy decyzję organu I instancji określającą dochód za 2000 r. w wysokości (...) zł. Powyższą decyzję zaskarżył pełnomocnik skarżących do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, który wyrokiem z (...) uchylił zaskarżoną decyzję i wskazał, że skarga okazała się zasadną w części odnoszącej się do zarzutu decyzji dotyczącej zawyżenia kosztów uzyskania przychodu o (...) zł. w związku z ujęciem w koszty prywatnego gabinetu wydatków na paliwo. Natomiast w pozostałym zakresie skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Mając na uwadze wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia (...) Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z (...) uchylił decyzję organu podatkowego I instancji określającą wysokość dochodu za rok 2000 w kwocie (...) zł. i określił wysokość dochodu w kwocie (...) zł., oraz w pozostałym zakresie decyzję utrzymał w mocy. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor uznał część wydatków na paliwo w kwocie (...) zł. jako koszty uzyskania przychodów, ponieważ w wyroku z (...) Sąd wskazał, że zachodzi związek między przychodem a kosztami jego uzyskania. Powyższą decyzję zaskarżył pełnomocnik J. i S. K. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargą opartą na zarzucie naruszenia przepisów postępowania podatkowego art. 121 § 1. art. 122, art. 124, art. 210 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej oraz naruszenia art. 70 Ordynacji podatkowej twierdząc, że zobowiązanie przedawniło się z końcem 2006 r. oraz w konsekwencji domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez właściwy organ podatkowy I instancji, a nadto zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi radca prawny podnosi, iż ustalenia dokonane przez organy podatkowe obu instancji w zakresie określenia J. i S. K. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 i zobowiązanie ich do dokonania dopłaty różnicy, pomiędzy podatkiem, zadeklarowanym, a określonym w decyzji są niezgodne z materialnymi przepisami prawa podatkowego, obowiązującymi w chwili powstania zobowiązania. Nadto wskazując na brzmienie przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej dowodzi, że skoro zobowiązanie podatkowe dotyczy roku 2000, to zgodnie z dyspozycją tego przepisu w związku z art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2002 r. Nr 169, poz. 1387), bieg terminu przedawnienia tegoż zobowiązania zaczął biec nieprzerwanie od końca 2001 r. W ocenie pełnomocnika zobowiązanie określone w zaskarżonej decyzji przedawniło się z końcem 2006 r. Podkreśla również, iż przepis art. 70 Ordynacji podatkowej jest przepisem prawa materialnego, a nie proceduralnego wskazując, iż z treści art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa wynika, że jeżeli sytuacja podatników byłaby korzystniejsza pod rządami dotychczasowych przepisów, to takie (a nie nowe przepisy) należy w danej sprawie zastosować. Pełnomocnik wskazując na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia (...), sygn. akt (...), zarzuca wybiórcze i niekonsekwentne postępowania organów podatkowych wobec wspólników spółki A w W., ponieważ postępowanie podatkowe prowadzone było jedynie wobec S. K., nie kwestionując jednocześnie prawidłowości samoobliczenia podatku dochodowego pozostałym pięciu wspólnikom spółki. Powyższe stoi w rażącej sprzeczności z podstawowymi zasadami prawa podatkowego, jak i art. 8, art. 2 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, bowiem okoliczność iż pozostałych pięciu wspólników potraktowanych zostało niejako "w sposób uprzywilejowany" stanowi naruszenie zasad sprawiedliwości podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji nie odniósł się do okoliczności dotyczących nierównego traktowania skarżących i z tego względu decyzję z dnia (...) Nr (...) uznać należy za wadliwą, a wniesioną skargę uznać za w pełni uzasadnioną i zasługującą na uwzględnienie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej nie znajduje podstaw do jej zmiany i wnosi o oddalenie skargi, a nadto podkreśla, że zarzuty zawarte w skardze nie potwierdzają naruszenia wskazanych przez skarżących norm prawnych, a wskazana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia (...) ocena prawna dotycząca kwestii uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu prowadzonej przez S. K. prywatnej praktyki lekarskiej zakupu paliwa w łącznej wysokości (...) zł została przez organ podatkowy drugiej instancji uwzględniona. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej podkreśla, że w trakcie postępowania odwoławczego poinformowano pełnomocnika strony, stosownie do treści art. 121 § 2 i 123 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa o prawie do czynnego udziału w postępowaniu odwoławczym (k. 113-114 akt), a przed wydaniem decyzji, zgodnie z art. 200 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, umożliwiono wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego (k. 115-116 akt). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z brzmieniem art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrole działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy szczególne nie stanowią inaczej. Na podstawie art. 134 - Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) w postępowaniu sądowo-administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonej decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz niepogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius). Z akt podatkowych wynika, że zaskarżoną decyzją określono J. i S. K. tylko wysokość dochodu a nie zobowiązania podatkowego ponieważ jego wysokość wyniosła 0,00 zł. i była taka sama jak wykazana przez małżonków K. w zeznaniu rocznym PIT-36 za 2000 rok. Prawo do określenia innej wysokości dochodu aniżeli wykazanego przez podatnika w zeznaniu rocznym zostało zawarte przez ustawodawcę w art. 21 b pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 19997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). W myśl tego przepisu jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, ze wysokość dochodu jest inna niż wykazana w deklaracji, a osiągnięty dochód nie powoduje powstania zobowiązania podatkowego to organ podatkowy wydaje decyzje, w której określa wysokość tego dochodu. Słuszny zatem jest pogląd organu podatkowego, że był on zobligowany do wydania decyzji w oparciu o art. 21b pkt 1 cytowanej powyżej ustawy w związku z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia (...) w kwestii uznania za koszt podatkowy wydatków na zakup paliwa w gabinecie podatnika. Ustalając prawidłową wysokość dochodu organ wyeliminował niezgodność zawartą w dniu (...) zeznanie roczne PIT-36 za rok 2000 ze stanem rzeczywistym po wyroku z (...). Podstawowym zarzutem podniesionym w skardze do Sądu jest zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego z końcem roku 2006. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Analizowana sprawa dotyczy 2000 r., a zatem co do zasady zobowiązanie podatkowe przedawnia się z końcem 2006 r. Nie bez racji pozostaje odpowiedź Dyrektora Izby Skarbowej zawarta w odpowiedzi na skargę i w odpowiedzi na pismo procesowe z dnia (...) (k. 35-36 akt), który twierdzi, ze nie mogło dojść do przedawnienia gdyż decyzja nie określa zobowiązania podatkowego a jedynie dochód. W związku z zastosowaniem ulg podatkowych u podatników nie wystąpiło zobowiązanie podatkowe, bo podatek do zapłacenia za 2000 r. wyniósł 0,00 zł, jak to sami podatnicy w zeznaniu rocznym PIT-36 za rok 2000 określili. Zobowiązanie podatkowe, które nie istniało w 2000 r. nie mogło się zatem przedawnić. Natomiast w świetle Ordynacji podatkowej sam dochód nie podlega przedawnieniu jak to trafnie w ocenie Sądu wyjaśnił Dyrektor Izby Skarbowej. Niezrozumiały pozostaje fragment pism a procesowego z dnia (...) (k. 24-27), w którym pełnomocnik wywodzi m.in., "że ...... organ podatkowy ustalił skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego powodując powstanie po ich stronie powinności zapłaty, która została wyegzekwowana w trybie przepisów egzekucyjnych - k. 25 drugi akapit". Sąd podkreśla, ze podstawę do egzekucji mogła stanowić tylko decyzja z dnia (...), gdyż tylko ona określała zobowiązanie podatkowe. Kolejne decyzje określały już tylko dochód gdy z uwagi na zastosowanie ulg zobowiązanie podatkowe w ogóle nie powstało. Należy wskazać, że gdyby przyjąć, że egzekucja była prowadzona to jest to okoliczność powodująca przerwanie biegu terminu przedawnienia. Zatem gdyby powyższy fragment pisma procesowego odpowiadał rzeczywistości to niezasadny byłby zarzut skarżących dotyczący przedawnienia. W piśmie procesowym z (...) (k. 41 akt sądowych) Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie prowadził egzekucji administracyjnej, ponieważ w dniu (...) skarżący podatnicy zapłacili kwotę należności głównej (...) zł wraz z należnymi odsetkami w wysokości (...) zł. wynikającą z decyzji z dnia (...) utrzymanej w mocy decyzją Izby Skarbowej z dnia (...) Po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia (...) uchylającym w/w decyzję Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu (...) zwrócił przelewem na rachunek bankowy podatników wymienione powyżej kwoty wraz z należnymi odsetkami. W świetle powyższych ustaleń, jak to już Sąd wskazał nie ma naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Brak jest również naruszenie przez organ podatkowy cytowanych w skardze przepisów proceduralnych. Odnosząc się do tego zarzutu należy stwierdzić, że w toku postępowania podatkowego w oparciu o obszerny materiał dowodowy został w sposób nie budzący wątpliwości ustalony stan faktyczny sprawy. Zasada wynikająca z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego na co również zwracano uwagę w orzecznictwie, jako przykład Sąd podaje wyrok NSA z dnia 14 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 2600/04, niepubl., wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt I FSL 391/05 niepubl. Gdyby w każdym przypadku przyjąć te zasady, to prowadziło by do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed ominięciem jakiegoś dowodu niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika procesowego. Doprowadziłoby to do absurdalnej sytuacji w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do odmiennej konstalacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 21 stycznia 2004 r., sygn. akt I SA/Łd 984-986/03, Rzeczpospolita m2007, Nr 15 s. F5). Zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów - art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zobowiązany jest do oceny wartości dowodowej złożonych przez stronę dowodów w oparciu o całość zebranego materiału dowodowego. Organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi ma swobodnie, według własnego uznania oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów na których oparł swoja decyzję. W niniejszej sprawie organ podatkowy podjął rozstrzygnięcie co do wysokości dochodu opierając się na całokształcie wyczerpująco zebranego materiału dowodowego i prawnej oceny wyrażonej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia (...). Sąd wskazuje, że organ podatkowy dokonał prawidłowej oceny i stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej uzasadnienie zaskarżonej decyzji szczegółowo tę ocenę zawiera. Wobec powyższego zaskarżone decyzje nie naruszają powołanych przez pełnomocnika skarżących przepisów postępowania podatkowego. Na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. /-/K.Pawlicki /-/S. Zapalska /-/J.Małecki LF