I SA/Po 1072/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie Sędzia NSA Sylwia Zapalska as. sąd. WSA Karol Pawlicki (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2007r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę /-/K. Pawlicki /-/J. Małecki /-/S. Zapalska Pismem z dnia [...], uzupełnionym pismami z dnia [...] i [...], J.M. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielnie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Podatniczka zapytała, czy dokonując sprzedaży działek wydzielonych z jej gospodarstwa rolnego, powinna uiścić podatek od towarów i usług. Zdaniem pytającej sprzedaż działek nie powinna podlegać temu podatkowi. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art. 14 a Ordynacji podatkowej uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Zdaniem organu w stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę sprzedaż kolejnych działek, wydzielonych z gospodarstwa rolnego i ujętych w planie zagospodarowania przestrzennego gminy jako przeznaczonych pod zabudowę, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług . Za takim stanowiskiem - zdaniem organu- stoi treść przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. Nr 54 , poz. 535 ze zm.). W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 w/w ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 2 pkt 6 pod pojęciem towaru rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. W rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych Z powołanych przepisów wynika więc, iż dostawa gruntów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy posiada znamiona działalności gospodarczej, prowadzonej z zamiarem wykonywania jej w sposób częstotliwy. W związku z tym, iż ustawa nie definiuje pojęcia "zamiar", jak również nie precyzuje pojęcia "sposób częstotliwy", w każdym przypadku należy badać, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo -prawne, było dokonywanie tej czynności wielokrotnie (czyli więcej niż jednokrotnie). Zatem, aby jednorazową dostawę towarów lub jednorazowe świadczenie usług uznać za działalność gospodarczą należy wykazać, że w momencie jej realizacji podatnik ma zamiar dokonywać tych czynności wielokrotnie. W sytuacji gdy podmiot w chwili dokonywania dostawy pierwszej działki przeznaczonej pod zabudowę ma świadomość, iż będzie dokonywał dalszych dostaw - wystąpi częstotliwość wykonywanych czynności. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika , iż J.M. zamierza z pewną częstotliwością dokonywać sprzedaży gruntu, który zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego jest terenem przeznaczonym pod zabudowę. Podatnik przed złożeniem wniosku o wydanie interpretacji podatkowej dokonał sprzedaży [...] działek budowlanych, a teraz zamierza dokonywać sprzedaży kolejnych. W związku z tym organ podatkowy uznał , iż strona dokonuje sprzedaży odpowiednio przygotowanych w tym celu działek, co wskazuje na zorganizowany charakter dokonywanej czynności, która realizowana będzie nie jednorazowo, lecz w warunkach wskazujących na zamiar jej kontynuowana. W związku z powyższym sprzedaż w/w działek przeznaczonych pod zabudowę, ma znamiona działalności gospodarczej i stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegać będzie opodatkowaniu 22% stawką podatku od towarów i usług. Podatnik już przy dokonywaniu pierwszej dostawy gruntu, niezależnie w jakich odstępach czasowych będzie dokonywać dalszych dostaw posiadanych działek, uzyskuje status podatnika podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z treścią art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d ustawy o podatku od towarów i usług, zwolnień od podatku, o których mowa w ust. 1 i 9 - czyli przekroczenia równowartości 10 000 euro, nie stosuje się między innymi do podatników dokonujących dostawy terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę. Oznacza to, że podatnicy dokonujący dostaw tych towarów, niezależnie od wielkości swoich obrotów, są podatnikami podatku od towarów i usług i stosownie do treści art. 96 ust. 1, obowiązani są przed dniem wykonania pierwszej czynności opodatkowanej (dostawy gruntu), złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług. W zażaleniu z dnia [...] J.M. nie zgodziła się ze stanowiskiem organu I instancji, stwierdzając, że sprzedaż działek nie jest w jej rozumieniu działalnością gospodarczą, ani handlową. Sprzedaży podlegają bowiem działki wydzielone z jej gospodarstwa rolnego, które stanowi majątek osobisty. Majątek ten został nabyty w drodze dziedziczenia i użytkowany jest na potrzeby własne. Zdaniem odwołującej się sprzedaż działek powinna podlegać podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej odmówił dokonania zmiany zaskarżonego postanowienia. Podzielając stanowisko zawarte w rozstrzygnięciu organu I instancji, organ odwoławczy wskazał ponadto, że z treści art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że zwolnieniu od tego podatku podlega dostawca terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Na gruncie przepisów podatkowych brak jest jednoznacznej definicji pojęcia "gruntu przeznaczonego pod zabudowę". Posługując się definicjami z innych źródeł, przez taki grunt należy rozumieć grunt, który widnieje w planie zagospodarowania przestrzennego jako przeznaczony pod zabudowę, jak i taki, w stosunku do którego właściciel w sposób dający się udowodnić uzewnętrznił zamiar przeznaczenia go pod zabudowę. W analizowanej sprawie właścicielka gruntu wskazała, że teren, na której znajduje się jej gospodarstwo, ujęty jest w planie zagospodarowania przestrzennego gminy jako przeznaczony pod zabudowę. W tej sytuacji dokonanie już [...] transakcji sprzedaży gruntu oraz wyrażony w pismach zamiar sprzedaży [...] kolejnych działek wskazuje na częstotliwość charakteru prowadzonej działalności. Skoro zaś działki te przeznaczone są pod zabudowę, oznacza to, że ich sprzedaż podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W skardze z dnia [...] J.M. nie zgodziła się ze stanowiskiem organu odwoławczego i wyjaśniła, że sprzedaż działek jest wymuszona jej trudną sytuacja materialną. Środki uzyskane ze sprzedaży działek przeznaczone są bowiem na remont jej gospodarstwa . Nie prowadzi przy tym żadnej działalności gospodarczej i za taką działalność nie uważa również sprzedaży wydzielonych z jej gospodarstwa działek . Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. Nr 153 , poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei w myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W przedmiotowej sprawie skarga okazała się bezzasadna. Skarżąca zarówno w swoich pismach, zażaleniu jaki i w skardze podkreślała , że prowadzi gospodarstwo rolne, a sprzedaż wydzielonych z niego działek spowodowana jest trudną sytuacją materialną - dochód ze sprzedaży służy utrzymaniu gospodarstwa. Zarówno w zaskarżonej decyzji jak i w poprzedzającym ją postanowieniu organy podatkowe wyjaśniły, że ustawa o podatku od towarów i usług definiuje pojęcie "działalności gospodarczej". Zgodnie z art. 15 ust. 2 działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonania czynności w sposób częstotliwy. W okolicznościach niniejszej sprawy nie było sporu, co do faktu wydzielenia z gospodarstwa rolnego skarżącej [...] działek, które zostały sprzedane. Ponadto skarżąca wyraźnie wskazała, że miała zamiar sprzedać jeszcze [...] działki. Tak więc w świetle przytoczonego wyżej przepisu nie może być wątpliwości, że skarżąca , będąc rolnikiem, wielokrotnie dokonała sprzedaży działek gruntu. Nie ma tu znaczenia, że sama sprzedaż działek nie należy - jak można rozumieć stanowisko skarżącej - do istoty działalności prowadzonego przez nią gospodarstwa rolnego. Ustawa bowiem mówi o "wszelkiej działalności" rolników. W myśl przepisów analizowanej ustawy, na co prawidłowo zwróciły uwagę organy podatkowe, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów ( art. 5 ust. 1 pkt 1 ), a przez towar rozumie się również grunty ( art. 2 pkt 6 ). Przy czym warto zwrócić uwagę, że dokonana przez organy podatkowe interpretacja przepisów omawianej ustawy znajduje dodatkowe uzasadnienie w treści art. 43 ust. 1 pkt 9, który wprowadza zwolnienie od podatku tylko w przypadku dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Tak wiec z mocy prawa tylko tereny nie przeznaczone pod zabudowę korzystają z przedmiotowego zwolnienia. Ponadto art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d wyłącza spod zwolnień przewidzianych w ust. 1 i 9 tych podatników, którzy dokonują dostaw terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę . W niniejszej sprawie również poza sporem była okoliczność, że grunty , na których znajduje się gospodarstwo rolne skarżącej, ujęte są w planach zagospodarowania przestrzennego gminy jako tereny pod zabudowę. Z kolei podniesiony przez skarżącą w zażaleniu i powtórzony w skardze zarzut, iż sprzedaż działek winna podlegać podatkowi od czynności cywilnoprawnych - również uznać należy za bezzasadny. Do 1 maja 2004r, jeżeli dokonanie czynności cywilnoprawnej powodowało, że którykolwiek z podmiotów jej dokonujących stawał się podatnikiem podatku od towarów i usług, czynność ta nie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Po 1 maja 2004 r. również grunty podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług , gdyż są towarem według art. 2 pkt 6 ustawy. Z kolei art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, ( Dz.U. z 2005 r., Nr 41, poz. 399 ze zm.) stanowi, że nie podlegają temu podatkowi czynności cywilnoprawne jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zmiany , których przedmiotem są nieruchomości lub ich części. Tak więc umowy sprzedaży nieruchomości zawierane przez podatników podatku od towarów i usług, objętych obowiązkiem podatkowym, są wyłączone z obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Takie stanowisko zajął w prawomocnym wyroku z dnia 9 marca 2006 r. o sygn. ISA/Ol 10/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie ( opubl. " Zeszyty Naukowe NSA" z 2006 r. Nr 3 , str. 120). W przedmiotowym orzeczeniu Sąd wyraził również pogląd, iż wielokrotna sprzedaż wydzielonych w wyniku podziału gospodarstwa rolnego działek budowlanych stanowi czynność podlegającą podatkowi od towarów i usług. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko zaprezentowane w powołanym orzeczeniu. W tych okolicznościach Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. /-/. K. Pawlicki /-/J. Małecki /-/S. Zapalska M.R.-Ś.