III SA/Gl 1231/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Asesor WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.),, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant st. ref. Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2007 r. przy udziale - sprawy ze skargi I. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. o nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...], po rozpatrzeniu odwołania I. L. – reprezentowanej przez pełnomocnika doradcę podatkowego M. J. – od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] Nr [...] z dnia [...] r. w sprawie niewyrażenia zgody na zmniejszenie podatku należnego o podatek naliczony w kwocie [...] zł wynikający z faktur dokumentujących zakupy towarów dokonane przed dniem rezygnacji ze zwolnienia od podatku od towarów i usług - utrzymał rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne w mocy. W podstawie prawnej powołano art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. art. 113 ust. 1, 5 i 7 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 505 ze zm.). W uzasadnieniu przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania administracyjnego oraz argumentację prawną. Podkreślono, iż I. L. rozpoczęła działalność gospodarcza pod nazwa firma "A" w K. z dniem [...] r. Do dnia [...] r. korzystała ze zwolnienia podmiotowego w podatku od towarów i usług. Natomiast w dniu [...] r. zrezygnowała ze zwolnienia, a [...] r. złożyła wniosek o wyrażenie zgody przez naczelnika urzędu na zmniejszenie podatku należnego o podatek naliczony w kwocie [...] zł, wynikający z faktur dokumentujących zakupy towarów dokonane przed dniem rezygnacji ze zwolnienia. Do przedmiotowego wniosku dotaczyla spis z natury zapasów towarów posiadanych w dniu, w którym nastapita rezygnacja ze zwolnienia, tj. z [...] r. Nadto w dniu [...] r. podatniczka złożyła również wniosek o przywrócenie terminu do przedłożenia spisu z natury zapasów towarów i materiałów posiadanych w dniu rezygnacji ze zwolnienia. Postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] odmówił I. L. przywrócenia terminu do przedłożenia spisu z natury zapasów towarów i materiałów. Stwierdził bowiem, iż przedłożenie remanentu w 15 dniu od dnia rezygnacji ze zwolnienia, tj. po upływie obowiązującego 14-dniowego terminu do jego złożenia oraz zawiadomienie o rezygnacji ze zwolnienia w tym samym miesiącu, w którym nastąpiła rezygnacja spowodowało, że podatniczka nie spełniła warunków uzasadniających wyrażenie zgody, o których mowa w art. 113 ust. 5 i 7 ustawy z dnia 11 marca r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.). Termin do złożenia w urzędzie skarbowym spisu z natury jest terminem ustawowym, a nie instrukcyjnym, przy czym jest to termin materialnoprawny, czyli nieprzywracalny. Natomiast przepisy art. 162 § 1-3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), regulujące sprawę przywrócenia terminu w razie jego uchybienia, stosuje się - zgodnie z art. 162 § 4 Ordynacji podatkowej - wyłącznie do terminów procesowych. W konsekwencji decyzją Nr [...] organ I instancji odmówił stronie wyrażenia zgody na zmniejszenie podatku należnego o podatek naliczony w kwocie [...] zł, wynikający z faktur dokumentujących zakupy towarów dokonane przed dniem rezygnacji ze zwolnienia. Odwołanie od powyższej decyzji pierwszo instancyjnej złożyła I. L. nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem. Zarzuciła naruszenie art. 120, 121, 122 ustawy z dnia 29 sierpnia r. - Ordynacja podatkowa oraz art. 113 ust. 5 i 7 ustawy z dnia 11 marca r. o podatku od towarów i usług . W uzasadnieniu odwołania powołując się na wyrok Sądu Najwyższego podkreślono, że organ nie wykazał o jaki interes publiczny chodzi i jak bardzo jest on ważny skoro podważa się racjonalność postępowania i dobro podatnika. Nadto zaznaczono danie prymatu interesowi publicznemu, nie zaś słusznemu interesowi strony oraz brak wyczerpującego zbadania okoliczności faktycznych związanych z przedmiotem sprawy. Również nie wykonano dyspozycji z art. 107 § 3 Kpa i nie wskazano w decyzji powodów, dla których odmówiono podjęcia rozstrzygnięcia przy zastosowaniu okoliczności dla podatnika korzystnych. Wskazano także, iż art. 113 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi o obowiązku przedłożenia spisu z natury do 14 dnia miesiąca, od którego począwszy podatnik rezygnuje ze zwolnienia. Rozpatrując sprawę w trybie odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję I instancji nie znajdując podstaw do uwzględnienia podnoszonych zarzutów. Powołując się na art. 113 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług przedstawił przesłanki umożliwiające pomniejszenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikające z faktur dokumentujących zakupy dokonane przed dniem utraty zwolnienia. Wskazano także, że przepis ust. 5 stosuje się analogicznie do podatników, którzy rezygnują z przysługującego im zwolnienia na podstawie ust. 1, pod warunkiem pisemnego zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji ze zwolnienia przed początkiem miesiąca, w którym rezygnuje ze zwolnienia (art. 113 ust. 7 cyt. ustawy). Natomiast w rozpatrywanej sprawie, złożenie przez podatniczkę w dniu [...] r. spisu z natury zapasów towarów i materiałów nastąpiło z uchybieniem terminu określonego w/w przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. Poza tym pomimo złożenia wniosku o przywrócenie terminu do przedłożenia wspomnianego spisu – w dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wydał postanowienie odmowne, a strona nie wniosła zażalenia. Ustosunkowując się zaś do argumentu pełnomocnika, iż obowiązek przedłożenia następuje do 14 dnia miesiąca, od którego począwszy podatnik rezygnuje ze zwolnienia, a nie w ciągu 14 dni od rezygnacji organ stwierdził, że nie zasługuje on na uwzględnienie wobec cytowanego brzmienia przepisów art. 113 ust. 5 i 7 ustawy o podatku od towarów i usług. Nadto nie znaleziono także podstaw do uznania zasadności zarzutów naruszenia art. 120, 121 i 122 ordynacji podatkowej. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Podniesiono te same zarzuty, które były przedmiotem odwołania od decyzji I instancji. Podkreślono racjonalność działania podatniczki celem uniknięcia dalszych strat w wyniku toczącego się przewlekle postępowania w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego za [...] r. i ewentualnego przekroczenia limitu sprzedaży dla celów podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje : Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą w zaskarżonej decyzji ostatecznej z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm. – zwany dalej ppsa) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom podatkowym skutecznie zarzucić, iż przy rozstrzyganiu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego. Mają na względzie okoliczność, iż skarżąca w podnoszonych zarzutach wskazała na naruszenie zarówno prawa materialnego jak i procesowego to w pierwszej kolejności rozpatrzeniu przez Sąd podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że przyjęty przez organy podatkowe stan faktyczny jest prawidłowy możliwe będzie skontrolowanie procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przy wydawaniu kwestionowanych rozstrzygnięć przepisy prawa materialnego. Podkreślić należy, że zarówno w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej, jak i w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca podniosła naruszenie przepisów postępowania podatkowego głównie poprzez niedochowanie przez organy ogólnych jego zasad tj. prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, prawdy obiektywnej i przekonywania oraz niewyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Analizując akta sprawy Sąd nie podzielił twierdzeń strony w tym zakresie. Przedmiotowe postępowanie zostało zainicjowane "zgłoszeniem rejestracyjnym w zakresie podatku od towarów i usług" złożonym w dniu [...] r. w siedzibie organu I instancji, w konsekwencji czego organy zgromadziły materiał dowodowy; strona zaś nie wskazywała innych dowodów ani nie zgłaszała dodatkowych wniosków czy zastrzeżeń w kompletowanej dokumentacji. Odmienna natomiast od skarżącej ocena danego dowodu nie może stanowić skutecznego zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Stwierdzić także należy bezzasadność podnoszonego zarzutu naruszenia art. 107 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2000r. nr 98, poz.1071 ze zm.). Niedopuszczalnym bowiem jest stosowanie przepisów tego kodeksu do spraw podatkowych, które podlegają wyłącznie procedurze ustanowionej w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Tym bardziej, że poszczególne instytucje prawne mają podobne regulacje w obu ustawach; odpowiednikiem w/w art. 107 § 3 kpa jest art. 210 § 4 ordynacji podatkowej. Pomimo jednak powołania niewłaściwej normy prawnej Sąd odnosząc się do tego zarzuty nie stwierdził braku wskazania okoliczności i powodów dla uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia. Przystępując zatem do oceny legalności zaskarżonej decyzji należy podkreślić, iż kwestią sporną między stronami jest dopuszczalność dokonania przez stronę odliczeń podatkowych wynikających z faktur dokumentujących zakup towarów dokonanego przed dniem rezygnacji ze zwolnienia od podatku od towarów i usług w kontekście złożenia w/w zgłoszenia rejestracyjnego oraz dokumentów z nim związanych. Rozpoznając powyższe kwestie - zdaniem składu orzekającego – należało uznać prawidłowość poczynionych ustaleń i zasadność wydanego rozstrzygnięcia. Przede wszystkim podkreślić należy, że w rozdziale 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 505 ze zm.) dziale XII, rozdziale 1 uregulowano szczególne procedury dotyczące drobnych przedsiębiorców. Na mocy art. 113 ust. 1 zwolniono od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10 000 euro. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku, odpłatnej dostawy towarów, odpłatnego świadczenia usług zwolnionych od podatku, a także towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. Z tego tez zwolnienia korzystała strona skarżąca póki [...] r. nie złożyła pisemnej z niego rezygnacji określając datę utraty zwolnienia na tenże sam dzień. Wskazać również należy, że w tymże art. 113 w ust. 4 ustanowiono, że podatnicy, o których mowa m.in. w ust. 1 mogą zrezygnować ze zwolnienia określonego w ust. 1 pod warunkiem pisemnego zawiadomienia o tym zamiarze naczelnika urzędu skarbowego przed początkiem miesiąca, w którym rezygnują ze zwolnienia (w przypadku, o którym mowa w ust. 9, zawiadomienie musi nastąpić przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 – przepis ten nie ma jednak zastosowania w rozpoznawanej sprawie). Natomiast zgodnie z ust. 5 jeżeli wartość sprzedaży u podatników zwolnionych od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc w momencie przekroczenia tej kwoty. Obowiązek podatkowy powstaje z momentem przekroczenia tej kwoty, a opodatkowaniu podlega nadwyżka sprzedaży ponad tę kwotę. Za zgodą naczelnika urzędu skarbowego podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z dokumentów celnych oraz o kwotę podatku zapłaconą od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, a także o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur dokumentujących zakupy dokonane przed dniem utraty zwolnienia, pod warunkiem: 1) sporządzenia spisu z natury zapasów tych towarów posiadanych w dniu, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty, o której mowa w ust. 1, oraz 2) przedłożenia w urzędzie skarbowym spisu, o którym mowa w pkt 1, w terminie 14 dni, licząc od dnia utraty zwolnienia. Kwotę podatku naliczonego, o której wyżej mowa stanowi iloczyn ilości towarów objętych spisem z natury i kwoty podatku naliczonego przypadającej na jednostkę towaru, z podziałem na poszczególne stawki podatkowe (ust. 6). Nato przepis ust. 5 stosuje się również do podatników, którzy rezygnują z przysługującego im zwolnienia na podstawie ust. 1, pod warunkiem pisemnego zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji ze zwolnienia przed początkiem miesiąca, w którym rezygnują ze zwolnienia (ust. 7). Komentując zatem powyższe regulacje prawne należy zauważyć, że rezygnacja ze zwolnienia odbywa się przez złożenie pisemnego powiadomienia właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Powiadomienie powinno być złożone na formularzu VAT-R. Ustawodawca przewiduje dwa tryby rezygnacji ze zwolnienia. Pierwszy dotyczy podatników korzystających ze zwolnienia na podstawie ust. 1, czyli podatników, którzy w poprzednim roku nie przekroczyli odpowiedniej wartości sprzedaży. Muszą oni dokonać powiadomienia przed początkiem miesiąca, w którym rezygnują ze zwolnienia. Natomiast drugi tryb dotyczy podatników rozpoczynających wykonywanie czynności opodatkowanych w trakcie roku podatkowego – muszą oni dokonać powiadomienia organu podatkowego przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 ustawy o VAT – tryb ten nie ma zastosowania w sprawie. Odnosząc się więc do pierwszego trybu zaznaczyć należy, że za zgodą właściwego naczelnika urzędu skarbowego podatnik, który utracił zwolnienie od podatku, przysługujące mu na podstawie ust. 1 może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego wynikającą z dokumentów celnych oraz o kwotę podatku zapłaconą od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, a także o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur dokumentujących zakupy dokonane przed dniem utraty zwolnienia. Warunkiem tego odliczenia jest: – sporządzenie spisu z natury zapasów towarów posiadanych w dniu, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty stanowiącej równowartość 10 000 euro, oraz – przedłożenie w urzędzie skarbowym powyższego spisu najpóźniej 14. dnia od dnia utraty zwolnienia, – zgoda naczelnika urzędu skarbowego. Powyższe warunki muszą zostać spełnione jednocześnie. Reasumując wskazywane na wstępie okoliczności należy stwierdzić, że strona złożyła w dniu [...] r. stosowny formularz informując o rezygnacji ze zwolnienia podatkowego począwszy od tego dnia tj. [...] r. zatem 14-dniowy termin, o którym mowa w art. 113 ust. 5 pkt 2 dla przedstawienia koniecznych dokumentów minął w dniu [...] r. natomiast spis z natury towarów został złożony w dniu [...] r. Podkreślić należy, że w/w termin jak wszystkie terminy określone w ustawach podatkowych mają charakter ustawowych, zawitych, niepodlegających przywróceniu. Konkludując powyższe rozważania należy uznać prawidłowość niewyrażenia zgody na zmniejszenie podatku należnego o podatek naliczony w kwocie [...] zł wynikający z faktur dokumentujących zakupy towarów dokonane przed dniem rezygnacji ze zwolnienia od podatku od towarów i usług wobec uchybienia w/w terminowi i nieterminowego przedstawienia zgodnie z art. 113 ust. 5 spisu z natury. Skoro Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi zatem stosownie do postanowień art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało skargę oddalić.