II FSK 778/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędziowie: NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), NSA del. Arkadiusz Cudak, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 15 października 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 735/07 w sprawie ze skargi B. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 26 czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1.800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 grudnia 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę B. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 czerwca 2007 r., którą organ odwoławczy uchylił w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia 18 sierpnia 2006 r., ustalającą B. D. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 27.885,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów i ustalił wysokość tego zobowiązania w kwocie 22.007,00 zł. Uzasadniając rozstrzygnięcie, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w toku przeprowadzonego przez organ podatkowy postępowania wyjaśniającego ustalono, że podatniczka wraz z mężem E. D. poniosła w 2000 r. wydatki w kwocie 467.792,67 zł. Badając źródła finansowania tych wydatków organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że osiągniętymi udokumentowanymi dochodami małżeństwa E. B. D. w 2000 r. były dochody E. D. uzyskiwane z emerytury, dochód z działalności wykonywanej osobiście i z najmu, dochód B. D. ze stosunku pracy i emerytury w łącznej kwocie netto 46.549,35 zł, dochód E. D. z udziału w posiedzeniach komisji Urzędu Miasta M. w wysokości 840,00 zł, kredyt hipoteczny zaciągnięty na zakup nieruchomości w wysokości 296.433,35 zł, kredyt zaciągnięty w GBG w kwocie 50.000,00 zł. Łącznie ujawniony dochód małżonków w 2000 r. wyniósł kwotę 393.433,35 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji nie dał wiary oświadczeniu E. D. o zgromadzeniu na dzień 1 stycznia 2000 r. oszczędności, wskazując że podatnik nie przedłożył żadnego dowodu potwierdzającego tę okoliczność. Przyjmując, że małżonkowie B. E. D. nie udokumentowali pochodzenia środków finansowych przeznaczonych na poniesione wydatki, organ określił kwotę tych dochodów dla każdego z nich w wysokości 37.180,00 zł oraz ustalił zryczałtowany podatek w wysokości 75% tego dochodu, tj. w kwocie 27.885,00 zł. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji podatnicy wnieśli o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania. Zdaniem podatników organ naruszył art. 121 Ordynacji podatkowej, a także art. 130 § 1 pkt 6 tej Ordynacji poprzez udział w wydaniu decyzji pracownika, co do którego składali wniosek o jego wyłączenie. Podatnicy zarzucili także organowi pierwszej instancji nieustalenie sposobu i faktycznej daty uregulowania faktur dotyczących końca 2000 r. za materiały budowlane i usługi remontowe. Odwołujący zakwestionowali zasadność uznania za wydatek poniesiony w 2000 r. rat z tytułu spłaty kredytu zaciągniętego na zakup samochód marki Fiat Brava, przy jednoczesnym nieuwzględnieniu jako dochodu uzyskanych środków z jego dzierżawy spółce C. Odwołujący podnieśli ponadto, że organ pierwszoinstancyjny nie uwzględnił dochodów uzyskanych w 1998 i w 1999 r., które zostały wykazane przez E. D., a następnie podwyższone w drodze decyzji wymiarowych. Zdaniem odwołujących się, posiadali oni taką legalną ilość środków pieniężnych aby pokryć wszystkie wydatki 2000 r. Na dochód ten składały się kredyty w wysokości 70.000,00 zł, dochód z czynszu dzierżawnego samochodu Fiat Brava w kwocie 16.990,49 zł, co łącznie stanowiło kwotę 86.990,49 zł, a ta pokrywa w zupełności kwotę 76.359,32 zł, tj. kwotę przyjętą przez organ pierwszej instancji jako kwotę z nieujawnionych źródeł przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej, przekazał sprawę organowi pierwszej instancji celem przeprowadzenia postępowania uzupełniającego na okoliczność posiadanych w 2000 r. środków mogących stanowić pokrycie wydatków tego roku. Po uzupełnieniu materiału Dyrektor Izby Skarbowej działając w oparciu o art. 200 Ordynacji podatkowej wyznaczył pełnomocnikowi – E. D., siedmiodniowy termin do zapoznania się z materiałem dowodowym. Po zapoznaniu się w dniu 6 czerwca 2007 r. pełnomocnik oświadczył do protokołu, że postępowanie podatkowe było prowadzone tendencyjnie i jednokierunkowo. W trakcie postępowania nie wyjaśniono bowiem okoliczności posiadania przez członków rodziny, w szczególności córkę, zasobów finansowych i poniesionych wydatków. Bezprawnie także przyjęto kwotę wydatków na cele zdrowotne, a ponadto nie uwzględniono znacznych zasobów finansowych, w tym odprawy z Ministerstwa Spraw Wewnętrznych, w związku z przejściem E. D. na rentę, niepodlegające opodatkowaniu diety, rentę żony oraz dochody z prowadzonej działalności gospodarczej, tym bardziej że na przestrzeni lat 1990-2000 każdy rok podatkowy zamykał się znacznym dochodem. Podatnicy zarzucili ponadto, że zobowiązanie za wskazany rok uległo przedawnieniu. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że odwołanie zasługuje na częściowe uwzględnienie. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej wyjaśnił, że pracownik urzędu skarbowego podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w którym brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Według organu odwoławczego, pojęcie "udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji" odnosi się do fazy decyzyjnej, a więc prawnie wiążącego rozstrzygnięcia sprawy, czy to przez osobę piastującą stanowisko organu, czy to osobę imiennie upoważnioną do wydawania decyzji. Przepis ten nie dotyczy natomiast pracowników prowadzących postępowanie dowodowe, czy też sporządzających projekt decyzji, gdyż czynności te mieszczą się w fazie instrukcyjnego postępowania. Odwołując się do akt sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż E. D. będący pełnomocnikiem w postępowaniu podatkowym J. J., A. J. i M. J. złożył wniosek o wyłączenie pracownika Urzędu Skarbowego w M., U. B. uzasadniając go tym, iż ten sam pracownik prowadzi postępowanie podatkowe w sprawie zobowiązania E. D. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. odmówił wyłączenia U. B., pracownika prowadzącego sprawy ww. podatników. Jak wynika z przedłożonych dokumentów, innych wniosków o wyłączenie pracowników podatnicy nie składali. Organ odwoławczy podniósł także, że uchylił decyzję organu pierwszej instancji z dnia 28 października 2004 r. ustalającą B. D. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości 58.167,00 zł oraz przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Z akt sprawy wynika, że sprawy dotyczące ww. zobowiązania na każdym etapie postępowania przed organem pierwszej instancji prowadził ten sam pracownik. Fakt ten jednak nie stanowił naruszenia treści art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, stąd też zarzut naruszenia tego przepisu, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie zasługiwał na uwzględnienie. Za niezasadny organ odwoławczy uznał zarzut pełnomocnika dotyczący nieuwzględnienia wszystkich składanych wniosków, gdyż nie wskazał on jakiego wniosku organ ten nie uwzględnił. Odnosząc się do treści art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm. ) – dalej p.d.o.f. – organ wskazał, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Natomiast na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 p.d.o.f. dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach nie łączy się z dochodami z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. Stwierdzenie przez organ nadwyżki w danym roku podatkowym wydatków nad posiadanymi zasobami finansowymi uprawnia organ do wyprowadzenia wniosku, że podatnik nie ujawnił źródła przychodów lub zadeklarował przychody w zaniżonych rozmiarach. W takiej sytuacji, to na podatniku ciąży obowiązek wykazania źródeł pokrycia wydatków. Wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organowi podatkowemu, a ich wartość dowodowa zależy od tego czy są prawdopodobne. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do treści art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. g/ p.d.o.f. wskazując, że od osób podlegających nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu podatek dochodowy obliczony zgodnie z art. 27, zmniejsza się na zasadach określonych w ust. 2 – 17, jeżeli w roku podatkowym podatnik poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe, przeznaczone na remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego zajmowanego na podstawie tytułu prawnego. Organ pierwszej instancji nie ustalił bezspornie, czy wynikające z przedłożonych faktur kwoty dotyczące wydatków tego rodzaju zostały faktycznie uregulowane w 2000 r., w związku z tym organ odwoławczy przyjął kwotę 21.049,27 zł wykazaną w zeznaniu podatkowym jako faktycznie zapłaconą w tymże roku. Odnosząc się do zarzutu tendencyjności i jednokierunkowości postępowania organ odwoławczy szczegółowo opisał podejmowane przez organy działania, w tym postępowanie uzupełniające, udział pełnomocnika w toczącym się postępowaniu, jak i zasady weryfikacji wyjaśnień E. D. W tym zakresie, odnosząc się do zarzutu niewyjaśnienia ponoszonych przez członków rodziny wydatków i ich zasobów finansowych, w tym przez pełnoletnią córkę, organ odwołał się do wyjaśnień E. D. złożonych do protokołu z dnia 20 stycznia 2004 r., w których zostało zawarte oświadczenie, że na utrzymaniu podatników w 2000 r. była córka M. D., nieposiadająca własnych dochodów, studiująca w Wyższej Szkole Pedagogicznej w M. Jak wyjaśnił, czynsz z tego tytułu był regulowany w wysokości 340,00 zł miesięcznie od miesiąca stycznia do miesiąca czerwca 2000 r. Pełnomocnik nie pamiętał natomiast, czy były te wydatki ponoszone w drugim półroczu 2000 r. Dyrektor Izby Skarbowej powołał się także na oświadczenie E. D. zawarte w protokołach o stanie majątkowym sporządzonych w dniach 27 stycznia, 5 kwietnia, 9 września 2000 r. oraz 25 września 2000 r. sporządzonych w związku z wnioskiem o rozłożenie na raty zaległości w podatku od towarów i usług oraz o umorzenie odsetek za zwłokę, z których to oświadczeń wynikało, że na wyłącznym utrzymaniu podatnika pozostaje 22 letnia córka studiująca, a jednym z wydatków ponoszonych jest czynsz wynoszący 340,00 zł miesięcznie. Dodatkowo organ wskazał, że z zeznań podatkowych M. D. złożonych za lata 1998-2000 wynikało, iż nie osiągała ona w latach 1999-2000 żadnych dochodów, a w 1998 r. wykazała dochód w wysokości 2.670,21 zł. Jak podkreślił organ odwoławczy, podatnicy nie wskazali jakichkolwiek okoliczności uzyskiwania przez córkę dochodów w roku podatkowym 2000, w tym dochodów zwolnionych z opodatkowania, ani ich źródeł. Za bezzasadny uznał Dyrektor Izby Skarbowej zarzut zgłoszony do protokołu z dnia 6 czerwca 2007 r., iż wydatki na cele zdrowotne "są wyssane z palca przez organ pierwszej instancji". W tym przedmiocie organ odwoławczy odwołał się do treści protokołów z dnia 27 stycznia, 5 kwietnia oraz 25 września 2000 r., w których to zawarte było oświadczenie E. D., że koszty leczenia wynoszą odpowiednio 1.000,00- 1.500,00 zł oraz 1.700,00 zł na kwartał. Organ przyjął zatem zgodnie z ww. oświadczeniami, że poniesione koszty na leczenie wyniosły 3.400,00 zł w skali roku. Odnosząc się do zarzutu odwołania, że organ pierwszej instancji nie uwzględnił faktu posiadania przez podatników znacznych zasobów finansowych, w tym walorów pieniężnych, na które składały się pożyczki z końca 1999 r., dochody uzyskane w latach 1998-1999 i w latach wcześniejszych oraz czynsz z dzierżawy samochodu marki Fiat Bravo. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż wykazany w zeznaniu podatkowym dochód z innych źródeł w wysokości 16.995,18 zł stanowił przychód z dzierżawy ww. samochodu i został w pełnej wysokości uwzględniony przez organ pierwszej instancji po stronie dochodów uzyskanych w roku podatkowym, z tego też powodu zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z akt sprawy wynika, iż B. E. małżonkowie D. w listopadzie 1999 r. otrzymali kredyt w wysokości 20.000,00 zł na remont mieszkania oraz kredyt w wysokości 50.000,00 zł na dokończenie budowy domu. Łącznie zatem kwota udzielonych podatnikom kredytów wyniosła kwotę 70.000,00 zł. Z akt sprawy wynika ponadto, że w okresie od dnia 19 listopada do dnia 27 grudnia 1999 r. E. D. wpłacił na poczet: – podatku dochodowego od osób fizycznych kwotę 8.517,90 zł oraz odsetek za zwłokę 2.662,80 zł, kosztów upomnienia 14,80 zł oraz kosztów egzekucyjnych 471,36 zł co stanowiło łącznie kwotę 11.666,86 zł., – podatku od towarów i usług kwotę 25.980,00 zł, odsetek za zwłokę 7.568,50 zł oraz kosztów egzekucyjnych w łącznej kwocie 46.723,50 zł. Z pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w C., wynika natomiast, że ww. okresie podatnik uregulował składki na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne oraz fundusz pracy i fundusz gwarancyjny w łącznej kwocie 5.949,58 zł. W okresie od dnia 18 listopada do dnia 31 grudnia 1999 r. podatnicy dokonali spłaty rat kredytów w łącznej wysokości 972,11 zł co wynikało z pisma Getin Banku S.A. W sumie zatem w okresie od dnia 18 listopada 1999 r. do dnia 31 grudnia 1999 r. podatnicy wydatkowali kwotę 53.645,19 zł z tytułu wszystkich wyżej wymienionych tytułów, zatem do ich dyspozycji pozostała na dzień 1 stycznia 2000 r. kwota 16.354,81 zł. Organ wskazał także na treść oświadczenia E. D., w którym to stwierdził, iż "oszczędności przechowuje osobiście i nie poda gdzie są przechowywane, a ich wartość na 2000 r. wynosi 200.000,00 zł. W razie potrzeby oszczędności te były wykorzystywane. W 2000 r. nie korzystał z tych oszczędności. W istotnej wielkości oszczędności te powstały w latach 1980 – 1990 w okresie zatrudnienia w M.S.W.i A. ..." Dodatkowo organ odwoławczy odwołał się do treści protokołów o stanie majątkowym E. D. spisanych na okoliczność złożenia wniosku o udzielenie ulgi, tj. rozłożenia na raty zaległości w podatku od towarów i usług i umorzenia odsetek za zwłokę sporządzonych w dniach 27 stycznia, 5 kwietnia, 15 czerwca i 25 września 2000 r., w których podatnik oświadczył, że nie posiada oszczędności z lat ubiegłych oraz że wszystkie podane do protokołu informacje są prawdziwe oraz że zostały podane w sposób wyczerpujący. Reasumując organ uznał, że E. D. działając zarówno w charakterze strony, jak i pełnomocnika żony, składał oświadczenia w zależności od przedmiotu postępowania, biorąc jednak pod uwagę fakt, iż nie ujawnił innych poza zbadanymi dochodami uwzględnił kwotę 16.354,81 zł jako oszczędności z roku 1999 i o tę kwotę zweryfikował osiągnięte w 2000 r. dochody małżonków B. i E. D. Dochód małżonków został określony na łączną kwotę 411.977,06 zł, w tym: 1) wynikający z zeznania podatkowego małżonków za 2000 r. w kwocie 46.549,35 zł, 2) z tytułu kredytu hipotecznego z Banku Śląskiego w kwocie 296.044,00 zł, 3) z tytułu kredytu z Górnośląskiego Banku Gospodarczego w kwocie 50.000,00 zł, 4) z tytułu wynagrodzenia za udział w posiedzeniach komisji Urzędu Miasta M. w kwocie 840,00 zł, 5) z tytułu nadpłaty wynikającej z zeznania PIT-33 za 1999 r. w kwocie 2.188,90 zł, 6) z tytułu oszczędności 1999 r. w kwocie 16.354,81 zł, Poniesione przez podatników wydatki w 2000 r. wyniosły łączną kwotę 470.661,58 zł i dotyczyły: 1) wydatków remontowych w wysokości 21.049,00 zł, 2) spłaty rat kredytu na zakup samochodu marki Fiat Brava w wysokości 16.990,49 zł, 3) spłaty rat kredytu nr [...] w wysokości 6.310,14 zł, 4) prowizji od kredytu [...] w wysokości 750,00 zł, 5) spłaty rat kredytu nr [...] w wysokości 4.973,00 zł, 6) spłaty rat kredytu nr [...] w wysokości 15.314,11 zł, 7) opłaty czesnego córki w wysokości 2.960,00 zł, 8) opłaty za energię elektryczną w wysokości 953,53 zł, 9) opłaty za czynsz i media w wysokości 5.306,39 zł, 10) opłaty związane z eksploatacją samochodu w wysokości 540,48 zł, 11) wydatki na korzystanie ze środków transportu w wysokości 175,05 zł, 12) opłaty telefoniczne w wysokości 399,00 zł, 13) koszty wyżywienia w wysokości 12.600,00 zł, 14) koszty leczenia w wysokości 3.400,00 zł, 15) wpłaty do Urzędu Skarbowego na poczet należności podatkowych w wysokości 6.393,12 zł, 16) pożyczki udzielonej firmie C. na zakup samochodu w wysokości 24.000,00 zł, 17) zakup nieruchomości położonej w M. przy ul. K. w wysokości 323.044,00 zł, 18) opłaty notarialne związane z ww. zakupem w wysokości 19.150,00 zł, 19) prowizja od kredytu bankowego udzielonego w walucie obcej w wysokości 2.960,44 zł, 20) opłata hipoteczna w wysokości 300,00 zł, 21) wpłaty dokonane na poczet składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne w wysokości 3.092,83 zł. Dokonując rozliczenia ww. osiągniętych dochodów i poniesionych w 2000 r. wydatków organ przyjął, że różnica w tych wielkościach wynosi na każdego z małżonków kwotę 29.342,26 zł, a zatem zryczałtowany podatek w wysokości 75% ww. kwoty wynosi 22.007,00 zł. Odnosząc się do zarzutu naruszenia treści art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł, że z treści tego przepisu wynika, iż zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy, którego decyzja dotyczy. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej 5-letni termin wskazany w tym przepisie dotyczy decyzji organu pierwszej instancji, a upływ pięcioletniego terminu do wymiaru podatku nie stanowi przeszkody do prowadzenia postępowania odwoławczego w sytuacji, gdy decyzja organu pierwszej instancji została wydana i doręczona stronie przed upływem tego terminu. W tym zakresie organ odwoławczy odwołał się do treści uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003 r. sygn. akt FPS 8/03, z której wynika, że różnica pomiędzy art. 68 i art. 70 Ordynacji podatkowej wynika z tego, że pierwszy z nich określa termin, w którym zobowiązanie może powstać, drugi zaś termin wygaśnięcia już istniejącego zobowiązania. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona przez podatniczkę działającą przez pełnomocnika E. D. (męża) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Strona zarzuciła organom podatkowym naruszenie zasad wynikających z działu IV rozdziału 1a, a w szczególności zawartych w art. 120-125 Ordynacji podatkowej. Niedopuszczalne było prowadzenie – w świetle art. 225 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej – zarówno postępowania podatkowego, jak też postępowania egzekucyjnego, ponadto prowadzenie postępowania przez okres siedmiu lat narusza zasadę określoną w art. 125 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik strony podtrzymał także zarzut naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 tej Ordynacji podatkowej, gdyż organy przemilczały okoliczność, że wniosek o wyłączenie pracownika, składał zarówno w postępowaniu własnym, jaki i innych podatników, których był pełnomocnikiem. Pełnomocnik podniósł ponadto, że organy podatkowe nie uwzględniły dochodów uzyskanych przez niego w 1998 i w 1999 r., a wykazanych w rocznych zeznaniach podatkowych, rozliczyły natomiast tylko kredyty otrzymane w miesiącu listopadzie 1999 r. w wysokości 70.000,00 zł. Za niezasadne uznał także stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w kwestii poniesionych w 2000 r. wydatków na cele lecznicze, wskazując na niekonsekwencję w uzasadnieniu poprzez podawanie różnych kwot, tj. w jednym przypadku kwoty od 1.000,00 do 1.500,00 zł kwartalnie, a w drugim kwotę 1.700,00 zł kwartalnie. Jak wskazał według kartoteki lekarskiej na dzień dzisiejszy koszty te wynoszą od 800 do 1.000 zł rocznie. Reasumując strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za nieuzasadnioną. Zdaniem Sądu, decyzja organu odwoławczego nie zawiera uchybień, które mogły by uzasadniać jej uchylenie. W pierwszej kolejności Sąd odniósł się, do najdalej idącego zarzutu, tj. przedawnienia zobowiązania podatkowego. Istotnym w niniejszej sprawie jest brzmienie art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy, którego decyzja dotyczy. Zdaniem Sądu zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż 5-letni termin wskazany w tym przepisie dotyczy decyzji organu pierwszej instancji, a upływ pięcioletniego terminu do ustalenia zobowiązania nie stanowi przeszkody do prowadzenia postępowania odwoławczego w sytuacji, gdy decyzja organu pierwszej instancji została wydana i doręczona stronie przed upływem tego terminu. Stanowisko to zbieżne jest z uchwałą siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003 r. sygn. akt FPS 8/03, z której wynika, że różnica pomiędzy art. 68 i art. 70 Ordynacji podatkowej polega na tym, że pierwszy z nich określa termin, w którym zobowiązanie może powstać, drugi zaś termin wygaśnięcia już istniejącego zobowiązania. W niniejszej sprawie decyzja organu I instancji wydana została w dniu 18 sierpnia 2006 r., a zatem upływ przedawnienia ustalonego w niej zobowiązania podatkowego nastąpi dopiero w dniu 31 grudnia 2011 r. Zarzut zatem naruszenia treści art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż 5-letni okres biegu terminu przedawnienia liczy się od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, ustalonego w drodze decyzji organu podatkowego, gdyż zobowiązanie to powstało z chwilą doręczenia skarżącemu decyzji organu pierwszej instancji ustalającej wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 120-125 Ordynacji podatkowej Sąd ocenił, że organy podatkowe nie naruszyły wskazanych w tych przepisach zasad postępowania podatkowego. Sąd zaznaczył, że w sytuacji gdy zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub posiadanych zasobach finansowych. Wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w postępowaniu podatkowym, jednakże podlegają one ocenie organu i ich wartość dowodowa zależy od zakresu ich prawdopodobieństwa. Analiza zgromadzonego materiału dowodowego oraz jego ocena – zdaniem Sądu – nie przekroczyła granic wynikających z art. 191 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik nie przedłożył żadnych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wysokość ustalonego zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. W niniejszej sprawie organy podatkowe uwzględniły w bilansie mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodziło z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania i mogło stanowić podstawę do ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wszystkie przychody osiągnięte przez skarżącą i jej męża w roku podatkowym 2000, za który ustalono zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych. Podkreślenia wymaga, że organ uwzględnił wszystkie udokumentowane przychody roku 2000, a także określił wydatki na podstawie przedłożonych dokumentów oraz oświadczenia pełnomocnika skarżącej, co do kosztów utrzymania. Pełnomocnik kwestionuje co prawda wysokość przyjętych przez organ wydatków na leczenie, jednakże wymaga podkreślenia, że to właśnie on w swoich oświadczeniach wskazał kwoty od 1.000,00 do 1.500,00 zł kwartalnie, a w oświadczeniu z dnia 25 września 2000 r. kwotę 1.700 zł. Organ za podstawę przyjął ostatnią z wymienionych kwot, gdyż to właśnie ta kwota została wskazana w ostatnim, czyli najpóźniejszym oświadczeniu. Nie zasługuje też na uwzględnienie twierdzenie pełnomocnika, iż organ uwzględnił kredyty udzielone jemu i żonie w listopadzie 1999 r., nie uwzględniając innych dochodów tego roku i roku poprzedniego. Organ dokonując rozliczenia kredytów i poniesionych wydatków, w głównej mierze publicznoprawnych, przyjął, iż na dzień 1 stycznia 2000 r. małżonkowie posiadali zasoby pieniężne w wysokości 16.354,81 zł oraz kwotę tę uwzględnił po stronie przychodów. Organ uwzględnił także nadpłatę wynikającą z zeznania PIT-33 za 1999 r. w kwocie 2.188,90 zł. Jeżeli zatem na etapie postępowania podatkowego ani skarżąca, ani jej pełnomocnik nie wskazali konkretnych przychodów osiąganych przez nich w roku 2000 i latach wcześniejszych, które byłyby pominięte przez organy podatkowe, to wywodzenie na etapie postępowania sądowego, że istniały bliżej nieskonkretyzowane źródła przychodów bądź też, że poniesione wydatki były niższe niż wynika to z przedłożonych dokumentów lub oświadczeń pełnomocnika nie jest uzasadnione, i z tego też względu nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd uznał także, że nie znajduje potwierdzenia w aktach administracyjnych przekazanych Sądowi zarzut naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. W sprawie ustalenia skarżącej zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2000 r. wniosku takiego pełnomocnik nie zgłosił. Fakt, iż taki wniosek składany był w innych sprawach prowadzonych przed tym samym organem, w tym także w sprawach, w których mąż skarżącej, będący w tej sprawie także jej pełnomocnikiem, występował jako pełnomocnik innych podatników, nie może stanowić o naruszeniu tego przepisu w tym postępowaniu. Pełnomocnik wskazał także, na naruszenie treści art. 125 Ordynacji podatkowej, podnosząc w tym zakresie, że postępowanie trwało jak to nazwał "przez okres niemalże siedmiu lat". Z materiału dowodowego wynika, że postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją, zostało wszczęte postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia 10 stycznia 2004 r., doręczonym skarżącej w dniu 13 stycznia 2004 r. Pierwsza decyzja wydana została w dniu 28 października 2004 r. Decyzja ta została jednak uchylona przez organ odwoławczy decyzją z dnia 31 marca 2005 r. Kolejna decyzja wydana została przez organ pierwszej instancji w dniu 18 sierpnia 2006 r. Rozpatrując odwołanie od ww. decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wydał postanowienie w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej nakazujące przeprowadzenie przez organ pierwszej instancji postępowania uzupełniającego. Decyzja odwoławcza wydana została w dniu 28 czerwca 2007 r. W sprawie nastąpiło przekroczenie terminów, jednakże o każdym przypadku niezałatwienia sprawy w ustawowym terminie pełnomocnik skarżącej był zawiadamiany, ze wskazaniem przyczyny uchybienia terminowi. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, podniósł, iż na okres trwania postępowania w znacznej mierze wpłynęło zachowanie pełnomocnika skarżącej, będącego jej mężem. Twierdzenie to znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym, z którego wynika, że pełnomocnik, będący jednocześnie stroną postępowania w sprawie ustalenia jemu wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku za wskazany rok – zgłaszał wnioski o zmianę terminu dokonania czynności procesowych. Reasumując, należy podkreślić, że uchybienie instrukcyjnemu terminowi załatwienia sprawy nie miało wpływu na wynik postępowania podatkowego, dlatego też zarzut ten nie może stanowić przyczyny uchylenia zaskarżonej decyzji. W orzecznictwie wielokrotnie wyrażano pogląd, że zasada szybkości postępowania, nie może stanowić przeciwwagi dla zasady prawdy obiektywnej. Ustalenie zatem stanu faktycznego – nawet jeżeli to następuje z naruszeniem zasady szybkości postępowania – ma priorytetowe znaczenie, gdyż to właśnie stan faktyczny stanowi podstawę zastosowania normy prawnej. Ze względu na bezzasadność skargi Sąd orzekł o jej oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – dalej P.p.s.a. Skarżąca, działając poprzez pełnomocnika zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając: 1) naruszenie przepisów wynikających z ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż w przedmiotowej sprawie nie zostały spełnione przesłanki jego zastosowania, 2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności: a) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. pomimo tego, że decyzja ta powinna być uchylona z uwagi na naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, b) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nieustosunkowanie się przez Sąd I instancji w uzasadnieniu do zarzutów podniesionych przez skarżącego, iż w toku postępowania zarówno podatkowego jak i sądowoadministracyjnego nie podważono faktu uzyskiwania dochodów przez skarżącego w 1998, jak i w 1999 r. Mając na uwadze powyższe zarzuty wniesiono o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, 2) zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przypisanych. Wg skarżącej w zaskarżonym wyroku Sąd błędnie przyjął, iż nie zostały naruszone zasady zawarte w art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Skarżąca nie zgodziła się też ze stanowiskiem, co do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Pierwsza decyzja dot. zobowiązania podatkowego od nieujawnionych źródeł w stosunku do skarżącego, została wydana w dniu 28 października 2004 r., a nie jak zauważa Sąd w dniu 18 sierpnia 2006 r. Data ta związana jest z decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w M., wydaną po raz drugi po uchyleniu tej pierwszej w całości przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., co oznacza, że postępowanie prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego biegło na nowo, zostały zatem złamane przepisy art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd I instancji dopuścił się również naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis art. 1 § 1 w zw. z § 2 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, nakłada na sądy administracyjne obowiązek sprawowania kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W przeprowadzonym przez organy podatkowe postępowaniu doszło do licznych naruszeń przepisów postępowania, które niewątpliwie miały istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd I instancji wbrew tym naruszeniom nie uchylił zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. W szczególności Sąd I instancji nie uwzględnił zarzutów skarżącego dotyczących naruszenia przez organ podatkowy art. 121, 122 187 oraz 191 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w przeprowadzonym postępowaniu pominął istotne dowody i to bezsporne, świadczące o uzyskanych dochodach skarżących w latach 1998 do 1999 uzyskanych w wyniku prowadzonej działalności gospodarczej. I tak w roku 1998 była to kwota dochodu 43.723,59 zł, a w roku 1999 kwota dochodu 108.294,69 zł, a nadto zaciągnięty kredyt w wysokości 70.000,00 zł, który to skrupulatnie rozlicza Dyrektor Izby Skarbowej w K., bo uznaje kwotę 16.354,81 zł, jako dochód mogący być wykorzystany w 2000 r., natomiast pozostałą kwotę 53.643,19 zł wrzuca do kosztów poniesionych w 1999 r. z tytułu dokonanych wpłat na różnego rodzaju należności. Zarówno Dyrektor Izby Skarbowej w K., a następnie Sąd I instancji, przyjmuje za pewnik tzw. stwierdzenia Dyrektora Izby Skarbowej co do poniesionych wydatków, jak i treści protokołu, w którym zawarte są oświadczenia skarżącego związane z możliwością zawarcia układu ratalnego z Urzędem Skarbowym, natomiast pomija milczeniem, składane oficjalnie oświadczenie o posiadanych dochodach, wyczerpujących w zupełności poniesione wydatki w 2000 r. W ten oto sposób Sąd w swojej decyzji podtrzymał ciężar wykazania związku pomiędzy osiągniętym przychodem, a poniesionymi kosztami na podatniku, co w świetle art. 122 Ordynacji podatkowej jest niedopuszczalne, bowiem to organ podatkowy podejmuje wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy postępowaniu podatkowym. Ponadto skarżący podniósł, iż Sąd I instancji naruszył art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nieustosunkowanie się do zarzutów podnoszonych przez skarżącego, a w szczególności braku możności wypowiedzenia się na konkretne okoliczności przez skarżącą, czy córkę w charakterze świadka do protokołu, które mogły w swoich zeznaniach poprzeć linię wskazywaną przez skarżącego. Sąd w żaden sposób nie próbuje ustosunkować się do tego faktu i nie zajmuje stanowiska, co do wypełnienia obowiązku spoczywającego na organie podatkowym, o którym mowa jest w art. 122 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o: 1) jej oddalenie, 2) przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych. Za bezzasadny uznał organ zarzut przedawnienia. Organ wskazał, że zgodnie z art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Stosownie natomiast do art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W spornej sprawie zobowiązanie z tytułu podatku od dochodu z nieujawnionych źródeł za 2000 r. powstało, skoro decyzja ustalająca to zobowiązanie doręczona została w dniu 28 sierpnia 2006 r., a więc przed upływem 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin złożenia zeznania za 2000 r. Wydane decyzje, jak i wyrok zostały poprzedzone prawidłowo przeprowadzoną analizą materiału dowodowego, w ramach której wzięto pod uwagę wszelkie istotne dla sprawy aspekty mogące mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, z uwzględnieniem ogólnych zasad prawa podatkowego. Sąd wydając zaskarżony wyrok nie naruszył wskazanych przepisów postępowania. Skarżący nie wskazał jakie oraz w jaki sposób, czy przez błędną wykładnię, czy też niewłaściwe zastosowanie zostały naruszone przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Brak uzasadnienia co do sposobu naruszenia tych przepisów oraz kierunku wykładni jaka ma być zastosowana, powoduje, iż nie jest możliwe ustosunkowanie się do tak sformułowanego zarzutu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W skardze kasacyjnej wniesionej w niniejszej sprawie – wskazując na naruszenie przepisów postępowania – zarzucono, że sąd dokonał błędnej kontroli zaskarżonej decyzji, bowiem nie dostrzegł naruszenia przez organy podatkowe zasad postępowania podatkowego sformułowanych w art. 121 § 1 (zasada zaufania), w art. 122 w zw. z art. 187 § 1 (zasada prawdy obiektywnej) Ordynacji podatkowej oraz w art. 191 tej ustawy zawierającej zasadę swobodnej oceny dowodów. Uzasadniając te zarzuty skarżąca twierdzi, że w zaskarżonej decyzji nie uwzględniono dowodów świadczących o dochodach skarżących uzyskanych w latach 1998 i 1999 r. z prowadzonej działalności gospodarczej, które pokrywały całkowicie wydatki poniesione w analizowanym roku podatkowym, ponadto bezpodstawnie przerzucono na podatnika ciężar dowodzenia posiadania środków na pokrycie wydatków 2000 r. W aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się jednolicie, że do ustalenia dochodu i wymierzenia zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 20 ust. 3 p.d.o.f. może dojść tylko wtedy, gdy organ podatkowy z jednej strony rozporządza materiałem dowodowym potwierdzającym wysokość poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, z drugiej porównanie tych wydatków i wartości z wydatkami i mieniem zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, wskazuje na brak możliwości ich pokrycia z tych źródeł (czyli wcześniej opodatkowanych lub wolnych od podatku). Przykładowo można tu powołać wyroki NSA: z dnia 21 marca 2007 r. sygn. akt II FSK 437/06 (Lex nr 351005), z dnia 27 września 2007 r. sygn. akt II FSK 1030/06 (Lex nr 389404), z dnia 27 września 2001 r. sygn. akt II FSK 1032/06 (Lex nr 389363). Sąd wojewódzki przytoczył zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ustalenia dotyczące wysokości dochodów uzyskanych przez skarżącą i jej męża w latach 1998 i 1999 i wydatków poniesionych w tym okresie. Zaakceptował ocenę dotyczącą możliwości zaoszczędzenia przez podatniczkę i jej męża środków na pokrycie wydatków 2000 r. z tych ujawnionych źródeł przychodów. Ocena ta uwzględnia oświadczenia składane przez stronę postępowania, z których wynikało, że w 1999 r. skarżący nie posiadali oszczędności, z których mogliby uregulować m.in. należności podatkowe. Ich wyjaśnienia znajdują potwierdzenie w materiale dowodowym, który świadczy o tym, że w 1999 r. posiadali zaległe płatności z różnych tytułów, które uregulowali, wraz z odsetkami z zaciągniętych kredytów. Ocenie tej nie można zarzucić dowolności, skoro opiera się na rachunku ekonomicznym. Odnośnie do wydatków uwzględnionych w rozliczeniu podatników za analizowany rok to trudno uznać, że ich ocena dokonana została z naruszeniem zasady obiektywizmu, skoro oparta została na oświadczeniach strony składanych w organie podatkowym. Przytoczone przez skarżącą stanowiska sądów i doktryny odnośnie do rozkładu ciężaru dowodowego i spoczywającego przede wszystkim na organie podatkowym obowiązku zebrania materiału dowodowego niezbędnego do załatwienia sprawy nie przystają do spraw dotyczących dochodów ze źródeł nieujawnionych. W sprawach tego rodzaju wiedzę na temat źródeł pokrycia wydatków i wartości mienia zgromadzonego w roku podatkowym posiada podatnik – organ może dysponować co najwyżej informacjami urzędowymi, pochodzącymi z innych spraw podatkowych strony, zeznań przez nią składanych, informacji nadsyłanych przez zobowiązane do tego instytucje (np. notariuszy). Pod adresem organu zasadny byłby zatem zarzut nieuwzględnienia dowodów tego rodzaju, albo też nieuwzględnienia wniosków dowodowych zgłaszanych przez stronę na okoliczności istotne dla załatwienia sprawy. Jak wyżej wyjaśniono nieuzasadniony był zarzut nieuwzględnienia w ramach oszczędności z lat ubiegłych dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej, bowiem kwestia ta była rozważona i oceniona w zaskarżonej decyzji i przeanalizowania przez Sąd I instancji na tle całokształtu okoliczności. Sąd ten rozważył też czy dokonana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego odpowiada kryteriom przewidzianym w art. 191 Ordynacji podatkowej, zatem zarzut nieskontrolowania zaskarżonego aktu pod tym względem i naruszenia w ten sposób art. 141 § 4 P.p.s.a. jest chybiony. Sąd podał z jakich przyczyn ocena okoliczności faktycznych sprawy nie naruszała zasady swobodnej oceny dowodów. Logiczny jest wywód o nieposiadaniu oszczędności w 1999 r. (czyli w okresie poprzedzającym rok podatkowy), skoro skarżący dopiero z zaciągniętych kredytów uregulowali zaległe podatki i odsetki od zaległości podatkowych. Bezpodstawne są też zarzuty dotyczące oceny kwestii przedawnienia zobowiązania. Sąd prawidłowo wskazał, iż skoro decyzja organu podatkowego I instancji wydana po ponownym rozpatrzeniu sprawy, została wydana przed upływem 5-letniego okresu przedawnienia określonego w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej (tj. przed końcem 2006 r.), to zobowiązanie powstało z datą doręczenia decyzji organu I instancji (28 sierpnia 2006 r.) i podlegało wykonaniu w terminie określonym w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Przewlekłość postępowania, w dużym stopniu spowodowana zachowaniem pełnomocnika strony nie miała wpływu na skuteczność powstania zobowiązania. Powołany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego – ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – bez wskazania konkretnej normy prawnej i sposobu naruszenia prawa nie może być poddany merytorycznej ocenie. Stosownie bowiem do art. 176 § 1 P.p.s.a. skarżący powinien przytoczyć podstawy kasacyjne i je uzasadnić. Nie może być uznane za spełniające powyższy wymóg ogólnikowe powołanie się na przepisy ustawy podatkowej bez wskazania konkretnych przepisów mających zastosowanie w sprawie i bez przedstawienia zarzutu odnośnie do sposobu naruszenia prawa (czy wskutek błędnej wykładni, czy błędnego zastosowania normy prawnej). Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych podstaw i na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.