III SA/Gl 958/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach (spr.), Sędziowie Asesor WSA Barbara Brandys-Kmiecik,, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant st. ref. Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2007 r. przy udziale - sprawy ze skargi L.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Decyzją z [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z [...]. nr [...], stanowiącego interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie L.P. dotyczącej zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy działek budowlanych niezabudowanych oraz zwolnienia od tego podatku sprzedaży budynków rolniczych wraz z gruntem, powołując się przy tym na art. 14b § 5 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm.). W uzasadnieniu organ odwoławczy przypomniał, że wnioskiem z [...]uzupełnionym pismem z [...]. L.P. zwrócił się do organu I instancji o wydanie pisemnej interpretacji w sprawie dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży działek budowlanych niezabudowanych oraz sprzedaży działek zabudowanych budynkami rolniczymi. W dniu [...]. podatnik nabył od Rolniczej [...] w T. nieruchomość składającą się z [...] działek, z których część była zabudowana budynkami o przeznaczeniu rolniczym i do [...] prowadził tam działalność rolniczą. W tym samym roku na podstawie decyzji administracyjnej doszło do scalenia [...] działek w [...], a następnie w [...]. dokonano podziału [...] działek na[...]na podstawie decyzji administracyjnej ustalającej warunki zabudowy dla terenu przeznaczonego pod budowę osiedla domów jednorodzinnych. W tym też roku L.P. sprzedał [...] działkę niezabudowaną, a następnie [...] kolejne. We wniosku o wydanie pisemnej interpretacji powołując się na art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług stwierdził, że nie jest podatnikiem z tytułu sprzedaży wskazanych działek, ponieważ w tym wypadku ma zastosowanie zwolnienie podatkowe. Organ pierwszej instancji uznał za nieprawidłowe stanowisko podatnika w zakresie dotyczącym sprzedaży działek niezabudowanych, natomiast za prawidłowe uznał stanowisko dotyczące sprzedaży budynków rolniczych wraz z gruntem. W odwołaniu L.P. wyraził pogląd, iż organ pierwszej instancji nadmierną wagę przywiązał do częstotliwości sprzedaży działek pomijając przy tym ewentualne zakwalifikowanie tych transakcji do działalności handlowca. Prezentując swoje stanowisko w sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej w K. przedstawił następującą argumentację: Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, przy czym przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postaci energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu, które w są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty (art. 2 ust. 6 tej ustawy). Z tych przepisów wynika zatem, że dostawa gruntów, co do zasady jest opodatkowana zawsze wtedy, kiedy jest realizowana przez podatnika podatku od towarów i usług i której przedmiotem jest nieruchomość gruntowa zabudowana lub niezabudowana stanowiąca teren budowlany lub przeznaczony pod zabudowę. Zwolniona natomiast od opodatkowania jest dostawa gruntów niezabudowanych będących gruntami rolnymi, leśnymi - nie przeznaczonymi w planach zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę, a to na mocy art. 43 ust. 1 pkt. 9 tej ustawy. Według art. 15 ust. 1, podatnikami są osoby prawne, jednostki nie posiadające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei, według art. 15 ust. 2 tej ustawy, działalność gospodarczą obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z tych regulacji prawnych wynika zatem, że decydujące znaczenie ma tutaj zamiar wykonywania w sposób częstotliwy opisanych czynności. O częstotliwym zamiarze wykonywania czynności w przypadku sprzedaży działek budowlanych świadczą: przeznaczenie gruntu z pierwotnego na grunt budowlany, podział jednolitego areału na działki odrębne, przeznaczenie tak wyodrębnionych działek do sprzedaży. O tym, że nie mamy tutaj do czynienia z czynnościami opodatkowanymi nie decyduje fakt prowadzenia zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dla dokonania właściwej oceny istotna jest między innymi częstotliwość aktów sprzedaży. Odnosząc te rozważania do niespornego w sprawie stanu faktycznego organ odwoławczy stwierdził, iż o częstotliwości świadczy tutaj podział nieruchomości na [...] działek, a następnie sprzedaż [...] spośród nich. Działki zostały wyodrębnione w celu sprzedaży z zyskiem po uprzedniej zmianie przeznaczenia gruntu. Swoje stanowisko organ odwoławczy uzasadnił również powołując się na wspólnotowe regulacje prawne zawarte w VI Dyrektywie Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państwa Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC). Art. 4 ust. 3 tej Dyrektywy zawiera delegację zezwalającą państwu członkowskiemu na uznanie za podatnika również osobę, która przeprowadza sporadyczne transakcje związane z działalnością gospodarczą zdefiniowaną w art. 4 ust. 2. Odnosząc się do zarzutów podatnika, organ odwoławczy wyraził pogląd, iż opodatkowaniu podlega nie tylko profesjonalny obrót gospodarczy nieruchomościami gruntowymi (działalność handlowa). Jednym z celów podatku od towarów i usług jest bowiem zapewnienie równej konkurencji dla podmiotów dokonujących obrotu tego samego rodzaju towarami i usługami. Gdyby w tej sprawie wnioskodawca nie został uznany za podatnika, doszłoby do naruszenia zasady konkurencyjności oraz zasady neutralności podatkowej. Bez znaczenia jest tutaj twierdzenie strony, iż działki nabył na potrzeby osobiste, skoro do [...]r. w istocie służyły one prowadzeniu działalności rolniczej oraz to, że został zmuszony do podziału nieruchomości na części ze względu na brak jednego nabywcy. Na końcu Dyrektor Izby Skarbowej uznał za słuszne stanowisko podatnika w zakresie sprzedaży budynków rolniczych wraz z gruntem. Decyzję tę L.P. zaskarżył do WSA wnosząc o jej uchylenie z powodu naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu w całości podtrzymał stanowisko zaprezentowane we wniosku oraz w zażaleniu powołując się na orzecznictwo sądowo- administracyjne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wnosząc o jej oddalenie podtrzymał dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06, sąd administracyjny sprawując kontrolę w sprawach skarg na decyzje administracyjne wydane na podstawie art. 14b § 5 ustawy Ordynacja podatkowa – jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Według art. 5 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju, przez co według art. 7 ust. 1 tej ustawy rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei, art. 15 ust. 1 i 2 stanowią, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Analizując treść zacytowanych przepisów należy zatem stwierdzić, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe prawidłowo uznały, że dostawa działek budowlanych niezabudowanych podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a swoje stanowisko wszechstronnie zaprezentowały. Bezspornym przy tym są okoliczności dotyczące nabycia oraz przekształcenia przez L.P. nieruchomości, z których wynika, że: W dniu [...]. podatnik nabył od Rolniczej [...] w T. nieruchomość składającą się z [...] działek, z których część była zabudowana budynkami o przeznaczeniu rolniczym i do [...] prowadził tam działalność rolniczą. W tym samym roku na podstawie decyzji administracyjnej doszło do scalenia [...] działek w [...], a następnie w [...]. dokonano podziału [...] działek na [...] na podstawie decyzji administracyjnej ustalającej warunki zabudowy dla terenu przeznaczonego pod budowę osiedla domów jednorodzinnych. W tym też roku L.P. sprzedał [...] działkę niezabudowaną, a następnie [...] kolejne. Mając na uwadze te ustalenia faktyczne organy podatkowe prawidłowo zatem uznały, że w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług chodziło tutaj o działalność gospodarczą obejmującą między innymi taką działalność, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd może uwzględnić skargę na decyzję administracyjną i uchylić ją tylko w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa materialnego dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponieważ w tej sprawie Sąd nie dopatrzył się po stronie orzekających organów tego typu naruszeń prawa – oddalił skargę L.P. w trybie art. 151 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.