I SA/Po 1164/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie Sędzia NSA Sylwia Zapalska (spr.) as. sąd. WSA Karol Pawlicki Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2007r. sprawy ze skargi T. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę /-/K. Pawlicki /-/J. Małecki /-/S. Zapalska Wnioskiem z dnia (...) T. A. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, przedstawiając pytanie czy przychód ze sprzedaży nieruchomości stanowiącej grunty rolne, zakupione wcześniej od osób fizycznych będących rolnikami, podlega zwolnieniu przewidzianemu w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązującej w 2006 r. Przedstawiając własne stanowisko wnioskodawca podał, że zbył ½ udziału w nieruchomości stanowiącej grunty rolne, położone w miejscowości D., gmina D. obejmujące działkę oznaczoną numerem (...) o obszarze (...) ha na rzecz Spółki A. Wnioskodawca powołując fragment pisma Izby Skarbowej z (...) Nr (...) uważa, że przychód uzyskany ze sprzedaży podlega zwolnieniu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ sama transakcja kupna-sprzedaży nigdy nie powoduje utraty charakteru rolnego. W postanowieniu wydanym (...) na podstawie art. 14a § 1 i § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał za nieprawidłowe stanowisko przedstawione we wniosku z dnia (...). W uzasadnieniu postanowienia Naczelnik wyraża pogląd, że w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym zwolnienie nie znajduje zastosowania, ponieważ zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienie obejmuje przychody z tytułu gruntów rolnych tylko pod warunkiem, że nie utracą one charakteru rolnego. Utrata charakteru rolnego nie następuje natomiast z reguły w momencie sprzedaży nieruchomości. Najczęściej jednak następuje w czasie przyszłym i decyduje o tym cel nabycia gruntu, który wyrażony może zostać już w akcie notarialnym, lub wynikać z innych okoliczności. Decydujące znaczenie ma bowiem cel, w jakim nieruchomość zakupiono. Jeżeli nabywca nie będzie wykorzystywał gruntu zgodnie z jego przeznaczeniem, tj. jako gruntu rolnego, wówczas przedmiotowe zwolnienie nie ma zastosowania. W zażaleniu na powyższe postanowienie T. A. wniósł o zmianę stanowiska organu podatkowego pierwszej instancji, gdyż w jego ocenie Naczelnik odmawiając prawa do zwolnienia nie uzasadnił co spowodowało, że w chwili sprzedaży grunty utraciły charakter rolny, a przyjął że decydujące znaczenie ma cel w jakim nieruchomość zakupiono. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu zażalenia decyzją z dnia (...) wydaną na podstawie art. 14b § 5 w związku z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu Dyrektor wskazał, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny. Stanowisko organu I instancji jest prawidłowe w myśl przytoczonego przepisu, ponieważ nie ulega wątpliwości, że w wielu przypadkach utrata charakteru rolnego nie następuje w momencie sprzedaży nieruchomości, ale w terminie późniejszym. Decyduje o tym cel nabycia gruntów, który może być wyrażony w akcie notarialnym lub wynikać z innych okoliczności sprawy. W przypadku, gdy nabywca nieruchomości jest podmiot prowadzący działalność gospodarczą przeznaczenie gruntu może wynikać z zakresu tej działalności. Istotne znaczenie ma również cena sprzedaży ustalona przez strony, jak również to, czy akt notarialny, sporządzony na tę okoliczność, zawiera oświadczenie nabywcy o włączeniu nieruchomości do posiadanego gospodarstwa rolnego lub o utworzeniu takiego gospodarstwa. Należy bowiem zauważyć, że stosownie do dyspozycji art. 9 pkt 2 ustawy z dnia 09 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 86, poz. 959 z późn. zm.), czynność przeniesienia własności nieruchomości jest zwolniona z opodatkowania tym podatkiem, jeżeli w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, w chwili dokonania czynności, nabyte grunty stanowią gospodarstwo rolne albo utworzą gospodarstwo rolne lub wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy. Dyrektor podkreśla, że trudno jest podzielić pogląd podatnika T. A., że nabywca Spółka A nie ma możliwości przeznaczenia gruntu na inny cel niż rolniczy, przy założeniu przedstawionym w zażaleniu, że spółka może w przyszłości przeprowadzić procedurę przekwalifikowania gruntu. Powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżył pełnomocnik T. A. – radca prawny do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargą opartą na zarzucie dokonania przez organy podatkowe I i II instancji błędnej interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przyjmując, że przepis ten ma zastosowanie tylko pod warunkiem, że sprzedane grunty nie utracą charakteru rolnego. Autor skargi wywodzi, że wyłączenie zwolnienia ma miejsce tylko, gdy zmiana charakteru nieruchomości następuje w związku z dokonaną sprzedażą. Ewentualna późniejsza zmiana przeznaczenia nieruchomości nie ma wpływu na stosowanie ulgi podatkowej z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i dlatego uchylenie zaskarżonej decyzji oraz postanowienia jest w pełni uzasadnione. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczącej uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie art. 134 cytowanej wyżej ustawy, w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności w myśl której Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołana podstawa prawną. Sąd zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także nie podnoszonych w skardze. Granice rozpoznania skargi są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych, a z drugiej strony poprzez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego – zakaz reformationis in peius. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem skarżący nie zdołał wykazać, aby zaskarżone akty decyzje i postanowienia wydane zostały z naruszeniem prawa. Spór między organem podatkowym, a skarżącym toczył się na tle przepisów art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiącym, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny. Należy podkreślić, że utrata charakteru rolnego lub leśnego w rozumieniu tego przepisu następuje zatem poprzez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej lub leśnej, polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania łączącym się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia. Cel nabycia gruntów wynika bezpośrednio z aktu notarialnego, a jeśli cel zostanie nawet w przyszłości potwierdzony decyzją o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej, to tym bardziej świadczy o tym, że w momencie sprzedaży grunt rolny utracił swój pierwotny charakter. Warunkiem skorzystania z ulgi jest wymóg by w związku ze sprzedażą grunty nie utraciły charakteru rolnego lub leśnego. W ocenie Sądu ustawodawca nie określa charakteru związku. Związek o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć szeroko, jak uczyniły to organy podatkowe. Sama sprzedaż gruntów nie ma wpływu bezpośrednio na przeznaczenie gruntów, a zatem pod pojęciem "utraty charakteru rolnego w związku ze sprzedażą" należy rozumieć utratę charakteru rolnego przez grunty na skutek jego przyszłego przeznaczenia przez nabywcę. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę podatnika wynika, że nabywcą jest Przedsiębiorstwo zajmujące się budową mieszkań i domów Spółka A. W świetle tak przedstawionego stanu faktycznego sprawy oczywistym jest, że skutkiem sprzedaży ("związku ze sprzedażą" in fine art. 21 ust. 1 pkt 28) będzie zmiana charakteru gruntu, co wynika także z treści zażalenia. Na zakończenie należy zaznaczyć, że brak jest naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania art. 122, 187 § 1 i 125 Ordynacji podatkowej co sugerował skarżący w pkt 2 zarzutów skargi. Organ podatkowy zobowiązany jest do oceny wartości dowodowej złożonych przez stronę dowodów (aktu notarialnego itp.) w oparciu o całość zebranego materiału dowodowego, a naruszenie zasady szybkości postępowania, aczkolwiek naganne nie ma wpływu na ocenę wiarygodności i moc dowodową poszczególnych dowodów na których organy oparły swoją decyzję i postanowienie. Z tych względów, a także z uwagi na wyczerpujące uzasadnienie decyzji zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, Sąd na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153. poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku. /-/K.Pawlicki /-/J.Małecki /-/S.Zapalska LF