I SA/Wr 1531/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kamieniecka (spr.), Asesor WSA Alojzy Wyszkowski, Protokolant Katarzyna Gierczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 grudnia 2007 r. przy udziale--- sprawy ze skargi K. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 6 sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji dotyczącej określenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu sprzedaży nieruchomości oddala skargę Pismem z dnia 8 maja 2007r. K.B. zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej we W. z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji Urzędu Skarbowego w T. z dnia 22 sierpnia 2003r. o nr [...], określającej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych dokonanej w dniu 25 stycznia 1999r. w wysokości 330.935,00 zł. Powyższa decyzja w ocenie wnioskodawczyni została wydana z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § l pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa dalej O.p. ( Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz.60 ze zm.), tj m.in. art. 120 i 150 O.p. oraz art. 44 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks Postępowania administracyjnego, bowiem skarżona decyzja nigdy nie została skutecznie doręczona stronie tym samym przedmiotowa decyzja zawiera wadę ( pkt 7 art. 247 § 1 O.p.) powodującą nieważność na mocy art. 210 w zw. z art. 211 i inne Ordynacji podatkowej. Ponadto przychód ze sprzedaży został osiągnięty w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wraz z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji strona złożyła wniosek o wstrzymanie jej wykonania na podstawie art. 252 § 1 O.p., wskazując, że zachodzi duże prawdopodobieństwo, że skarżona decyzja zawiera jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p. Postanowieniem z dnia 1 czerwca 2007r. o nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej odmówił wstrzymania wykonania przedmiotowej decyzji. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ podatkowy wskazał, że w wyniku wstępnej analizy materiału dowodowego dotyczącego wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T., nie znalazł podstaw do uznania, iż w konkretnym przypadku zachodzi prawdopodobieństwo zaistnienia przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności opisanej decyzji Urzędu Skarbowego w T., a tym samym uzasadniających konieczność wstrzymania wykonania tejże decyzji. W szczególności, w ocenie organu, szeroko określony wpis do ewidencji działalności gospodarczej, pomimo że wymienia działalność polegającą na prowadzeniu obrotu nieruchomościami, to jednakże pismo strony z dnia 15.02.1999r. do Urzędu Skarbowego w T. jak i oświadczenie strony z dnia 5.02.1999r. o przeznaczeniu dochodu uzyskanego ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości na cele określone w art. 21 ust 1 pkt 32 lit a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazują na to, aby zakupiony w 1996r. pawilon handlowy był dla spółki A towarem handlowym, a zatem aby można było uznać, że transakcje związane z zakupem i sprzedażą pawilonu handlowego prowadzone były w ramach działalności polegającej na obrocie nieruchomościami. Odnosząc się do podnoszonego przez skarżącą zarzutu braku prawidłowego doręczenia decyzji, w ocenie organu podatkowego fakt niedoręczenia aktu prawnego, jakim jest decyzja administracyjna, nie mieści się w katalogu przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, wymienionych w art. 247 § 1 O.p. Decyzja niedoręczona nie wchodzi bowiem do obrotu prawnego, a więc nie nabywa waloru ostateczności, który jest warunkiem koniecznym do uruchomienia nadzwyczajnego trybu, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji. Niemniej zadaniem organu podatkowego w rozpatrywanej sprawie sytuacja powyższa nie ma miejsca. Na podstawie akt sprawy w szczególności zwrotnego potwierdzenia odbioru w sposób jednoznaczny wynika, że decyzja została skarżącej w sposób skuteczny doręczona. W zażaleniu z dnia 12 czerwca 2007r. K.B. , działając przez pełnomocnika, domagała się uchylenia postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 1 czerwca 2007r. i wstrzymania wykonania decyzji Urzędu Skarbowego w T. z dnia 22 sierpnia 2003r. W uzasadnieniu zażalenia skarżąca powołała się na obiektywną niemożliwość jej wykonania bez powstania istotnego uszczerbku w funkcjonowaniu podatniczki. Skarżąca zarzuciła organowi podatkowemu, że nie brał pod uwagę wielkości kwoty, jaką żąda od podatnika. Bez odsetek jest to kwota powyżej 330.000,00zł. Ponadto skarżąca wskazała, że organ podatkowy zamiast rozpatrzyć zasadność wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji dokonał merytorycznej oceny wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji, czym naruszył art. 2 Konstytucji RP oraz zasady Ordynacji podatkowej z art. 120. W piśmie z 14 czerwca 2007r., stanowiącym uzupełnienie zażalenia z 12 czerwca 2007r., skarżąca zarzuciła, że w I instancji postępowania w przedmiocie wniosku o wstrzymanie wykonania wymienionej decyzji Urzędu Skarbowego w T. w ogóle nie została zbadana kwestia doręczenia stronie decyzji. Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej we W. postanowieniem z dnia 6 sierpnia 2007r. Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W postanowieniu tym wskazano, że aby stwierdzić, czy w konkretnym przypadku zachodzi prawdopodobieństwo, iż dana decyzja ostateczna dotknięta jest wadą wymienioną w art. 247 § 1 O.p. organ podatkowy musiał dokonać wstępnej oceny merytorycznej decyzji kwestionowanej wnioskiem o stwierdzenie nieważności pod kątem ewentualnego wystąpienia zarzucanych tej decyzji wad wymienionych w tym przepisie. Jednocześnie stwierdzono, że rozpatrując w I instancji wniosek skarżącej o wstrzymanie wykonania wymienionej wcześniej decyzji ostatecznej, organ prawidłowo ocenił prawdopodobieństwo wystąpienia w badanej decyzji wad kwalifikujących do stwierdzenia nieważności tejże decyzji i we właściwy sposób wyjaśnił w uzasadnieniu przyczyny dokonania takiej oceny. Organ odwoławczy, nie zgodził się z stanowiskiem skarżącej co do przesłanek których wystąpienie skutkuje wstrzymaniem wykonania zaskarżonej decyzji. W ocenie organu bez znaczenia dla sposobu rozpatrzenia wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji pozostają jakiekolwiek inne okoliczności, w tym powołana obiektywna niemożliwość wykonania bez powstania istotnego uszczerbku w funkcjonowaniu podatniczki lub znaczna wysokość należnego zobowiązania podatkowego. W rozstrzygnięciu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył również, że prawidłowość oceny wyrażonej w postanowieniu I instancji znalazła później potwierdzenie w fakcie, że po rozpatrzeniu wniosku skarżącej w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej nie stwierdził istnienia w decyzji Urzędu Skarbowego w T. z dnia 22 sierpnia 2003r. wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p. i decyzją z dnia 11 czerwca 2007r. Nr [...] odmówił unieważnienia decyzji Urzędu Skarbowego w T. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca domagała się uchylenia w całości postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 6 sierpnia 2007 r. i poprzedzającego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 1 czerwca 2007r. podnosząc zarzut naruszenia normy wyrażonej w art. 252 § 1 O.p. w związku z art. 247 § 1 O.p. oraz naruszenie przez organ podatkowy zasad ogólnych postępowania podatkowego, wyrażonych w art. 120 i nast. O.p. Ponadto skarżąca zarzuciła organom podatkowym złą interpretację przepisów dotyczących doręczeń zawartych w art. 150 § 2 O.p, skutkującą w rezultacie pominięciem normy wyrażonej w art. 252 § 1 O.p. W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że organ podatkowy nie obalił domniemania prawdopodobieństwa, o którym mowa w normie wyrażonej w art. 252 § 1 O.p., a polegającego na dotknięciu zaskarżonej decyzji jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p. Zdaniem skarżącej fakt błędnego doręczenia jej decyzji Urzędu Skarbowego w T. był wystarczającą przesłanką uzasadniającą stwierdzenie prawdopodobieństwa, że przedmiotowa decyzja jest dotknięta jedną z wad wskazanych w art. 247 § 1 O.p. W ocenie skarżącej organ podatkowy drugiej instancji powtórzył jedynie argumentację wskazaną przez organ pierwszej instancji i lakonicznie stwierdził, że zarzuty są nietrafne. Ponadto organ odwoławczy odwołał się do uzasadnienia organu I instancji nie dokonując ponownego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Na skutek powyższego, w ocenie skarżącej organ odwoławczy naruszył co najmniej kilka zasad ogólnych postępowania podatkowego, w tym w szczególności na skutek złamania zasady wnikliwości jak i zasady prawdy obiektywnej zostało naruszone zaufanie skarżącej do organów podatkowych. W ocenie skarżącej nie doszło do skutecznego doręczenia decyzji Urzędu Skarbowego w T., a tym samym zostały wypełnione przesłanki uznania za prawdopodobne, że przedmiotowa decyzja jest dotknięta jedną z wad skutkujących stwierdzeniem jej nieważności na podstawie art. 247 § 1 O.p. Skarżąca podkreśliła, że z samego faktu, iż decyzja jest, nie można wnioskować, że została ona właściwie doręczona lub kiedykolwiek doręczona stronie, a tym samym nie oznacza to, że decyzja jest lub stała się ostateczna. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Organ podkreślił, że w zaskarżonym postanowieniu wyraźnie wyjaśnił przyczyny dokonania takiej oceny, jednoznacznie wykazując, że okoliczności wskazane przez stronę nie dają podstaw do wywiedzenia wniosku o prawdopodobieństwie wystąpienia w badanej decyzji zarzucanych przez skarżąca wad określonych w art. 247 § 1 O.p. w szczególności naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 21 ust. l pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz prawa procesowego - art. 150 O.p. Organ zauważył także, że potwierdzeniem prawidłowości, wyrażonej w postanowieniu I instancji, wstępnej oceny prawdopodobieństwa wystąpienia w przedmiotowej decyzji wad określonych w art. 247 § 1 O.p. był fakt, że po rozpatrzeniu wniosku skarżącej z dnia 8 maja 2007r. o stwierdzenie nieważności, Dyrektor Izby Skarbowej rzeczywiście nie stwierdził istnienia w decyzji Urzędu Skarbowego w T. z dnia 22 sierpnia 2003r. wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p. i decyzją z dnia 11 czerwca 2007r. Nr [...] odmówił unieważnienia w/w decyzji Urzędu Skarbowego w T. Decyzją z dnia 28 sierpnia 2007r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy w/w decyzję z dnia 11 czerwca 2007r. o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji Urzędu Skarbowego w T. Stąd też w ocenie organu podatkowego, biorąc pod uwagę, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 28 sierpnia 2007r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Urzędu Skarbowego w T. z dnia 22 sierpnia 2003r. ma walor decyzji ostatecznej, bezprzedmiotowym jawi się obecnie prowadzenie oceny w zakresie istnienia przesłanek wstrzymania wykonania w/w decyzji Urzędu Skarbowego w T. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę zgodnie z zakresem swojej właściwości, nie stwierdził podstaw do uchylenia postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej we W. utrzymującego w mocy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji Urzędu Skarbowego w T. z dnia 22 sierpnia 2003r. określającej w kwocie 330.935,00 zł wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, dokonanej w dniu 25 stycznia 1999r. Przepis art. 252 § 1 O.p. stanowi, że organ podatkowy wstrzymuje wykonanie decyzji, jeżeli zachodzi prawdopodobieństwo, że jest ona dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p. Z brzmienia przepisu wynika, że obowiązek organu wstrzymania wykonania decyzji powstaje, gdy spełniona będzie określona w nim przesłanka jaką jest prawdopodobieństwo istnienia jednej z przesłanek pozytywnych stwierdzenia nieważności decyzji określonych w art. 247 § 1 O.p. W przepisie art. 252 § 1 O.p. mowa jest o prawdopodobieństwie, co oznacza, że za wstrzymaniem wykonania zaskarżonej decyzji przemawiać ma nie tyle uprawdopodobnienie rozumiane jako środek zastępczy dowodu w znaczeniu ścisłym dającym wiarygodność twierdzenia o jakimś fakcie lecz wystarczy już wskazanie możliwości istnienia wady decyzji powodującej jej nieważność i to niezależnie od stopnia prawdopodobieństwa. Przypuszczalne istnienie wady decyzji powodującej jej nieważność odnosi się tylko do wady mającej pewne cechy oczywistości jeszcze przed podjęciem czynności postępowania dowodowego albo ujawniających takie cechy w trakcie trwania tych czynności. Zgodnie z poglądem wyrażonym w doktrynie odmowa uwzględnienia wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji będzie mogła mieć miejsce tylko w przypadku wniosku nieuzasadnionego, a więc takiego, w którego treści albo w ogóle nie wskazuje się na okoliczności uzasadniające istnienie wady decyzji wymienionej w art. 156 § 1 K.p.a., albo też zawierające błędne uzasadnienie jej istnienia czy też odwołujące się do okoliczności niezwiązanych z wadami decyzji wymienionymi w tym przepisie (por. J. Borkowski [w:] A. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego, Komentarz, Warszawa 2006r. s. 765). Podkreślić należy, że sądowa kontrola wykonywania administracji publicznej w przypadku gdy przedmiotem skargi jest naruszenie przez organ normy art. 252 § 1 O.p. sprowadzać się będzie do zbadania, czy wydający zaskarżony akt organ rozważył wszystkie przesłanki ustawowe mające zgodnie z tym przepisem zastosowanie oraz czy w sprawie przeprowadzone zostało prawidłowo postępowanie wyjaśniające. Aby stwierdzić zachodzenie takiego prawdopodobieństwa organ zobowiązany jest dokonać badania decyzji w kierunku przypuszczalnego istnienia wady decyzji powodującej jej nieważność. W ocenie Sądu wbrew twierdzeniom skarżącej takiego badania dokonały organy podatkowe. Nieuzasadniony jest zatem zarzut dokonania merytorycznej oceny zasadności wniosku o stwierdzenie nieważności. Dla wstrzymania wykonania nie jest wystarczające tylko powołanie się we wniosku przez stronę na jedną z przesłanek z art. 247 § 1 O.p. Stwierdzenie nieważności dotyczy tylko decyzji ostatecznych, a więc od których nie przysługuje odwołanie w postępowaniu podatkowym. Niewątpliwie ostateczna może być tylko decyzja skutecznie doręczona stronie w jednym z trybów przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 212 O.p. organ związany jest decyzją od chwili doręczenia. Decyzja niedoręczona nie nakłada obowiązków na stronę, nie ma też przymiotu ostateczności. Skoro stwierdzenie nieważności dotyczy tylko decyzji ostatecznych, to naruszenie przepisów dotyczących doręczania nie stanowi przesłanki stwierdzenia nieważności. Jak wynika z akt sprawy organ podatkowy zbadał czy decyzja została doręczona i czy może jej dotyczyć instytucja stwierdzenia nieważności. Gdyby organ stwierdził, że decyzja nie jest doręczona, to nie miałyby zastosowania przesłanki dotyczące stwierdzenia nieważności i instytucja jej wstrzymania. Decyzja nie doręczona nie może być wykonywana przez organ a stronie służą wówczas środki obrony przed jej wykonaniem w postępowaniu egzekucyjnym. Odnosząc się do zarzutów niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, w ocenie Sądu organ zasadnie wskazał, że nie występuje prawdopodobieństwo, że osiągnięty przez skarżącą przychód jest przychodem z działalności gospodarczej z uwagi na złożone przez skarżącą oświadczenie o przeznaczeniu przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na cele określone w art. 21 ust 1 pkt 32 lit a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie ma znaczenia też kwota zobowiązania i ewentualnie powstały uszczerbek. Ponadto nie można uznać za zasadny zarzutu skarżącej, co do faktu, że organ podatkowy nie obalił domniemania prawdopodobieństwa wystąpienia wady skutkującej stwierdzeniem nieważności decyzji. Zauważyć bowiem należy, że w przyjętym modelu postępowania administracyjnego decyzja administracyjna korzysta z atrybutu domniemania prawidłowości, a nie z domniemania wadliwości. Oznacza to, że decyzja ma moc obowiązującą dopóty, dopóki nie zostanie we właściwym trybie wyeliminowana z obrotu prawnego. Dlatego też na organie nie spoczywa ciężar udowodnienia, że decyzja jest prawidłowa W ocenie Sądu błędnym jest zatem pogląd nakazujący organowi obalenie, w przypadku stosowania art. 252 O.p., domniemania prawdopodobieństwa dotknięcia zaskarżonej decyzji wadą skutkującą jej nieważnością. Również za chybiony uznać należy zarzut oparcia rozstrzygnięcia podjętego w postępowaniu wpadkowym jakim jest niewątpliwie postępowanie w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji dotkniętej nieważnością na rozstrzygnięciu, które zapadło w postępowaniu głównym odnoszącym się już do samej wadliwości decyzji. Stanowisko wyrażone przez skarżącą jest błędne z tego powodu, że skoro organ ma obowiązek wstrzymać wykonanie decyzji z urzędu, w każdym stadium postępowania aż do wydania decyzji, jeżeli istnienie wady powodującej nieważność stało się już prawdopodobne, chociaż nie będzie ono jeszcze pewne i stwierdzone (por. wyrok WSA z 7.7.2004r., 7 IV SA 2634/03, OSNAiWSA 2005, Nr 4, poz. 78), to a contrario organ nie może abstrahować od faktu, że we właściwym trybie została już rozstrzygnięta, chociażby w sposób nieostateczny, kwestia nieważności decyzji. Ponadto w ocenie Sądu pomimo, że uzasadnienie organu II instancji w zakresie dotyczącym prawdopodobieństwa wystąpienia przesłanek stwierdzenia nieważności jest lakoniczne i niepełne, ale nie wpływa to istotnie na wynik sprawy ( art. 145 § 1 lit c u.p.p.s.a.). Brak jest także podstaw do uznania, że organ odwoławczy naruszył zasadę dwuinstancyjności, skoro rozpatrzył przesłanki wynikające z art. 252 O.p. Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia - Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł, jak w sentencji.