I SA/Wr 959/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Dukiel (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Asesor WSA Alojzy Wyszkowski, Protokolant Katarzyna Gierczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 grudnia 2007 r. przy udziale --- sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej jako członka zarządu A. we W. za zaległości podatkowe spółdzielni z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2003 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...], nr [...], orzekł o odpowiedzialności podatkowej J. K., jako członka zarządu Spółdzielni A. we W., za zaległości podatkowe spółdzielni w podatku od towarów i usług za wrzesień 2003 r. w kwocie 5.307,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 2.088,88 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 63,04 zł. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że J. K. w okresie powstania przedmiotowej zaległości podatkowej Spółdzielni A. pełniła funkcję członka zarządu spółdzielni, zaś podjęte czynności egzekucyjne (w ramach postępowania upadłościowego) nie pozwoliły na zaspokojenie należności Skarbu Państwa z jakiejkolwiek części majątku spółdzielni, przy czym organ podatkowy powoływał się w tej mierze na postanowienie Sądu Rejonowego dla W. (sygn. akt [...]), który umorzył postępowanie upadłościowe wobec spółdzielni, wskazując, że zobowiązania masy upadłościowej znacznie przewyższają sumę posiadanych środków pieniężnych. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono również, dlaczego okoliczności podniesione przez stronę w toku prowadzonego postępowania, nie zostały uznane przez organ podatkowy, za wyczerpujące przesłanki ekskulpacyjne, pozwalające na uwolnienie się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółdzielni. W odwołaniu od powyższej decyzji J. K., kwestionując zaskarżone rozstrzygnięcie, żądała jego uchylenia w całości oraz umorzenia postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności. W uzasadnieniu odwołania wskazano, że wydając rozstrzygnięcie w sprawie organ pierwszej instancji pominął fakt, że w chwili złożenia pierwszego wniosku o ogłoszenie upadłości, tj. 31 grudnia 2003 r., spółdzielnia dysponowała majątkiem o wartości ponad 551.000,00 zł, w skład którego wchodziła część budynku fabrycznego i rozliczenie z B. sp. z o.o. Odwołująca podniosła także, iż zwrócenie tego wniosku nastąpiło w dniu 17 kwietnia 2004 r. (po okresie ponad trzy i półmiesięcznym) z uwagi na błędy formalne, ponieważ. brak było prawidłowej reprezentacji spółdzielni, która według statutowego zapisu miała charakter reprezentacji dwuosobowej, podczas, gdy jedynym członkiem zarządu spółdzielni od 31 grudnia 2003 r. była E. K. Zdaniem odwołującej w tych okolicznościach "jedynym wyjściem z patowej sytuacji było złożenie wniosku o upadłość przez pracowników spółdzielni", co nastąpiło w dniu 29 kwietnia 2004 r. W dalszej części odwołania strona kwestionowała prawidłowość czynności podejmowanych przez syndyka masy upadłościowej w toku prowadzonego postępowania upadłościowego, w szczególności zaś zakwestionowano prawidłowość i zasadność zawarcia ugody pomiędzy spółdzielnią a jej głównym dłużnikiem B. sp. z o.o. w wyniku której - jak wskazano - przepadła kwota 266.500,43 zł, z której można by zaspokoić wierzycieli. W tym kontekście odwołująca się zarzuciła, że organ pierwszej instancji nie wyjaśnił wyczerpująco wpływu prowadzonego przez syndyka postępowania upadłościowego na możliwości zaspokojenia wierzyciela, czym naruszono zasadę wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej. Zarzucono także, że wbrew stanowisku organu podatkowego, odwołująca się nie miała możliwości skutecznej obrony, poprzez składanie dokumentów potwierdzających m.in. złożenie wniosku o upadłość 31 grudnia 2003 r., bowiem Zakład Usług Archiwalnych - Składnica Akt z siedzibą we W. przy ul. [...], w której według syndyka znajdowały się wszystkie dokumenty, zlikwidował swoją działalność, w rezultacie czego dokumenty, które nie zostały przejęte przez Składnicę Akt we W. przy ul. [...], zaginęły. W konkluzji odwołania zarzucono ponadto, że uzasadnienie decyzji pierwszoinstancyjnej ogranicza się do wykazania istnienia zaległości podatkowych spółdzielni, czego odwołująca się nie kwestionuje, natomiast w kwestii "ustalenia odpowiedzialności" ograniczono się jedynie do stwierdzenia, że strona nie wykazała, że zarząd spółdzielni we właściwym czasie wystąpił o ogłoszenie upadłości. W dniu 9 grudnia 2006 r. J. K. złożyła pismo, w którym uzupełniając swoje odwołanie o kolejne zarzuty i argumenty, wyjaśniła, że w dniu 31 grudnia 2003 r. złożyła rezygnację z funkcji członka zarządu spółdzielni i w tym samym dniu otrzymała wypowiedzenie umowy o pracę, po czym w styczniu 2004 r. przebywała na zwolnieniu lekarskim, zaś do ostatniego dnia pracy, tj. dnia 29 marca 2004 r., sąd nie zwrócił wniosku o ogłoszenie upadłości złożonego w dniu 31 grudnia 2003 r. W dalszej części pisma strona, kwestionując czynności podejmowane przez syndyka masy upadłościowej, wskazała, że w piśmie z 30 czerwca 2004 r. syndyk masy upadłości, informując sąd nadzorujący postępowanie o majątku spółdzielni, napisał, że istnieją środki na pokrycie kosztów postępowania egzekucyjnego. W ocenie odwołującej się świadczy to, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony w terminie, zaś umorzenie postępowania upadłościowego było konsekwencją nieprawidłowego działania syndyka. Po zapoznaniu się z materiałem zgromadzonym w sprawie, w tym również z materiałem uzupełniającym zebranym w ramach postępowania wyjaśniającego, Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego - wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji- skarżąca zakwestionowała ustalenia organów podatkowych w zakresie bezskuteczności prowadzonej wobec spółdzielni egzekucji administracyjnej, udziału skarżącej w zarządzie Spółdzielni A. oraz niezgłoszenia w stosownym terminie wniosku o ogłoszenie upadłości. W uzasadnieniu skargi wskazano, że z chwilą ogłoszenia upadłości spółdzielnia posiadała środki finansowe w postaci aktywów w wysokości 33.283,00 zł oraz wierzytelności od A. sp. z o.o., co zostało potwierdzone pismem nadzorcy sądowego z dnia 30 czerwca 2004 r. skierowanego do Sądu Rejonowego dla W. (sygn. akt [...]). W ocenie skarżącej nieprawidłowości prowadzonego postępowania upadłościowego doprowadziły do utraty kwoty 300.000,00 zł, przez co należności podatkowe spółdzielni wobec Skarbu Państwa nie zostały zaspokojone. W opinii Strony skarżącej organy podatkowe nie są związane decyzją sądu upadłościowego oraz nadzorcy sądowego i powinny dokonać samodzielnej oceny postępowania upadłościowego niezależnie od rozstrzygnięć podjętych przez ten sąd. Kolejną okolicznością podniesioną w skardze był brak wpływu skarżącej na działalność spółdzielni, bowiem w dniu 31 grudnia 2003 r., po podpisaniu wniosku o ogłoszenie upadłości, złożyła rezygnację z funkcji członka zarządu, po czym bezpośrednio po tym otrzymała wypowiedzenie umowy o pracę i przebywała na zwolnieniu lekarskim. W opinii skarżącej w kwestii tej należy kierować się "zdrowym rozsądkiem", nie zaś danymi wynikającymi z Krajowego Rejestru Sądowego, gdyż w przedstawionej sytuacji nie miała wpływu na funkcjonowanie spółdzielni, a także na działania podejmowane przez syndyka i sąd upadłościowy. W konkluzji skargi skarżąca wskazała, że w chwili gdy pełniła funkcję członka zarządu spółdzielni złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości i okoliczność ta uzasadnia zwolnienie jej od odpowiedzialności za długi spółdzielni, bowiem odpowiedzialność ta ma charakter jedynie subsydiarny, zaś w chwili zwrócenia tego wniosku przez sąd nie była już członkiem zarządu ani nawet pracownikiem Spółdzielni A. Na zakończenie skarżąca ponownie zaakcentowała, iż w wyniku zawarcia przez syndyka ugody, co nastąpiło za zgodą sądu, masa upadłości wyrzekła się kwoty ponad 300.000,00 zł, w rezultacie czego nie ma obecnie wierzytelności, nie ma możliwości kontynuowania produkcji, ani nawet środków na prowadzenie upadłości, natomiast pozostają niezaspokojone roszczenia wierzycieli, w tym Skarbu Państwa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całej rozciągłości ustalenia i twierdzenia zawarte w zaskarżonej decyzji, iż w toku prowadzonego postępowania wykazano niezbędne przesłanki pozwalające na orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu spółdzielni, tj. okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową Spółdzielni (postanowienie Sądu Rejonowego dla W. z dnia [...], [...]) oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko niej (m.in. postanowienie Sądu Rejonowego dla W., z dnia [...], sygn. akt [...], o umorzeniu postępowania upadłościowego wobec spółdzielni). Organ odwoławczy szeroko przedstawiając argumentację przemawiającą za przyjęciem twierdzenia o pełnieniu przez J. K. obowiązków członka zarządu spółdzielni po dacie 31 grudnia 2003 r., kiedy to skarżąca złożyła formalną rezygnację na ręce rady nadzorczej, wyraźnie podkreślił, że nawet skuteczna rezygnacja z funkcji członka zarządu we wskazanym przez stronę terminie pozostawałaby bez jakiegokolwiek wpływu na jej odpowiedzialność za zaległości spółdzielni, skoro przedmiotowe zaległości podatkowe powstały w czasie gdy ponad wszelką wątpliwość skarżąca funkcje członka zarządu pełniła. Organ podniósł także, iż również przesłanki ogłoszenia upadłości wystąpiły w okresie, w którym funkcję członka zarządu pełniła J. K., co nie jest przedmiotem sporu skoro sama skarżąca jako członek zarządu podpisała się pod - nieskutecznie złożonym, bo zwróconym przez Sąd z uwagi na braki formalne - wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółdzielni A. Odnosząc się do zarzutu nie wystąpienia bezskuteczności prowadzonych czynności egzekucyjnych stosunku do majątku spółdzielni organ II instancji wyjaśnił, że z akt sprawy wynika, że w stosunku do zaległości podatkowych spółdzielni, prowadzone było postępowanie egzekucyjne, którym objęto zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-4) za miesiące: lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2003 r. (tytuły wykonawcze: [...]) oraz zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2003 r. (tytuły wykonawcze: [...]), przy czym do czasu ogłoszenia upadłości spółdzielni dokonano zajęć rachunku bankowego oraz zajęć nieruchomości. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł przy tym, że zgodnie z tezą wyroku Sądu Najwyższego z dnia 13 listopada 2003r., sygn. akt IV CK 212/02 LEX nr 172816, pod pojęciem bezskuteczności egzekucji, należy rozmieć nie tylko niezaspokojenie roszczenia w postępowaniu prowadzonym według przepisów o postępowaniu egzekucyjnym administracji, ale także dwa przypadki przewidziane w prawie upadłościowym, a mianowicie gdy sąd oddali wniosek o ogłoszenie upadłości bądź umorzy postępowanie upadłościowe z uwagi na to, że majątek spółki nie wystarczy nawet na zaspokojenie kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej, ustosunkowując się do kolejnego zarzutu skarżącej, dotyczącego złożenia z dniem 31 grudnia 2003 r. wniosku o ogłoszenie upadłości, wyjaśnił w pierwszej kolejności, iż obowiązek wykazania przesłanki ekskulpacyjnej, a za taką należy uznać argument dotyczący złożenia w dniu 31 grudnia 2003 r. wniosku o ogłoszenie upadłości, - spoczywa na członku zarządu, który z okoliczności tej wywodzi wymierne, określone skutki prawne. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w toku prowadzonego postępowania J. K. nie poparła tego twierdzenia żadnym dowodem, zasłaniając się zaginięciem części dokumentów przekazanych przez syndyka do archiwum, po zakończeniu postępowania upadłościowego. Wyjaśnienia tych okoliczności podjął się jednak organ podatkowy, który w oparciu o zapiski znajdujące się w aktach sądu prowadzącego postępowanie upadłościowe ustalił, że w dniu 31 grudnia 2003 r. wystąpiono o ogłoszenie upadłości spółdzielni, zaś zarządzeniem z dnia [...] (sygn. akt [...]) Sąd Rejonowy dla W. zwrócił wniosek w trybie art. 28 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, z uwagi na to, że nie odpowiadał wymogom określonym w ustawie, przy czym na powyższe zarządzenie spółdzielnia wniosła zażalenie, które zostało oddalone postanowieniem Sądu Okręgowego we W. z [...] (sygn. akt [...]), który w uzasadnieniu wyjaśnił, że przyczyną zwrotu wniosku o ogłoszenie upadłości było "niepodanie przez dłużnika aktualnego wykazu majątku z szacunkową wyceną jego składników". Organy podatkowe stoją na stanowisku, że jedynie skuteczne złożenie wniosku, nadające bieg postępowaniu upadłościowemu, pod warunkiem spełnienia pozostałych wymogów, może uzasadniać odstąpienie od orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe podmiotu głównego. Organ odwoławczy wskazał dodatkowo, iż w toku postępowania wyjaśniającego ustalono, że dwa wnioski o ogłoszenie upadłości tj. z dnia 31 grudnia 2003 r. oraz z dnia 28 kwietnia 2004 r., nie były skuteczne (zwrócono je zarządzeniami w sprawach o sygn. akt [...] i [...]), natomiast trzeci wniosek złożony w dniu 29 kwietnia 2004 r. przez B. O.- wierzyciela ([...]), na podstawie którego ogłoszono upadłość spółdzielni, nie był złożony we właściwym czasie a postępowanie upadłościowe umorzono. Dyrektor Izby Skarbowej ustosunkowując się do zarzutu posiadania środków finansowych z chwilą ogłoszenia upadłości spółdzielnia wyjaśnił, że odrębną kwestią jest posiadanie środków finansowych wystarczających za pokrycie kosztów postępowania upadłościowego oraz posiadanie środków na równomierne zaspokojenie wszystkich wierzycieli w ramach takiego postępowania. Fakt, że w chwili złożenia wniosku Spółdzielnia posiadała środki na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego nie gwarantował, że postępowanie to zakończy się spłaceniem długów przedsiębiorcy. Organ odwoławczy odnośnie natomiast stanowiska skarżącej o braku związania organów podatkowych decyzją sądu upadłościowego i nadzorcy sądowego oraz powinnością dokonania samodzielnej oceny postępowania upadłościowego niezależnie od rozstrzygnięć podjętych przez ten sąd wyjaśnił, że czynności postępowania upadłościowego wykonuje sędzia -komisarz, który kieruje tokiem postępowania oraz nadzoruje czynności wyznaczonego przez sąd syndyka masy upadłościowej na podstawie przepisów prawa, zaś organy podatkowe nie mają uprawnień ani do weryfikowania ani tym bardziej kwestionowania czynności podejmowanych przez syndyka masy upadłościowej, bowiem winny one znajdować swoje umocowanie prawne w obowiązujących przepisach prawnych. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał w tym kontekście, iż zakwestionowana przez skarżącą ugoda zawarta pomiędzy Spółdzielnią A. a B. sp.. z o.o. została zawarta na podstawie ugody sądowej, na którą sędzia komisarz wyraził zgodę postanowieniem z dnia [...] (sygn. akt [...]), przez co w tych okolicznościach nie ma podstaw merytorycznego badania zasadności oraz podważania podjętych czynności w ramach postępowania upadłościowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 2 ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwie interpretował i czy nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Konsekwencją takiego unormowania jest konstatacja, iż uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy co wynika jednoznacznie z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...], jak też poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...], nie naruszają prawa. Na początku rozważań celowym jest przypomnienie, iż w myśl art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) podatnicy zobowiązani są bez wezwania przez urząd skarbowy do obliczenia i zapłacenia podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2003 r. powstało i ostatecznie ukształtowało się do dnia 30 września 2003 r. Zgodnie z przywołaną wyżej regulacją prawną art. 26 ustawy VAT termin do zadeklarowania i wpłacenia podatku upłynął z dniem 25 października 2003 r. i w tej dacie niezapłacony podatek stał się zaległością podatkową, za którą odpowiedzialność została przeniesiona na skarżącą. W tej sytuacji zasadnym jest zwrócenie uwagi, iż stosownie do art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie zmian. Oznacza to, że należy stosować te przepisy o odpowiedzialności trzecich, które obowiązują w dacie przekształcenia zobowiązania podatkowego w zaległość podatkową, bez względu na czas orzekania w tym przedmiocie (S. Babiarz w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka– Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str. 381 i 403). W związku z powyższym do odpowiedzialności osób trzecich za zaległości wynikające z zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 2003 r. należy stosować przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2003 r. Według stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2003 r. granice odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika zakreśla przepis art. 107 Ordynacji podatkowej, wg którego, w przypadkach wskazanych w rozdziale zatytułowanym "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich", odpowiadają solidarnie z podatnikiem osoby trzecie i odpowiedzialność ich obejmuje cały ich majątek. Z dalszej treści tego przepisu, zamieszczonej w § 2 wynika, że osoby trzecie odpowiadają za podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, nie zwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek, a także koszty postępowania egzekucyjnego, chyba, że odnoszące się do odpowiedzialności osób trzecich przepisy stanowią inaczej. Jak z powyższego wynika, odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązania podatkowe występuje w sytuacji niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika. Jest ona zatem uzależniona od istnienia zobowiązania podatkowego podatnika i jego realizacji, co powoduje, że odpowiedzialność ta ma charakter akcesoryjny. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna (posiłkowa) biorąc pod uwagę, że wierzyciel podatkowy nie ma swobody w kolejności zgłaszania roszczenia do podatnika lub osoby trzeciej, lecz kolejność ta jest ściśle określona przez przepisy prawa podatkowego (por. B. Adamiak / J. Borkowski / R. Mastalski / J. Zubrzycki – Ordynacja podatkowa, Komentarz 2003, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2003, str. 401). Osoby trzecie odpowiadają z reguły ze względu na wyraźnie przez prawo wskazane ich powiązania z podmiotem lub przedmiotem opodatkowania, w szczególności z uwagi na uzyskiwanie przez nich korzyści z dochodu lub majątku podatnika. Podzielić należy przy tym pogląd wyrażony w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 1998 r., sygn. SA / Sz 193 / 98 (niepubl.), iż odpowiedzialność osób trzecich powstaje dopiero w czasie realizacji stosunku zobowiązaniowego. Kontynuując rozważania wskazać trzeba, iż przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że "za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części". Cytowany przepis w treści § 2 zastrzega dodatkowo, że odpowiedzialność ta odnosi się do zobowiązań podatkowych, które powstały w czasie pełnienia przez tych członków obowiązków członków zarządu spółki. W tym miejscu zasadnym jest przywołanie również przepisu art. 116a ordynacji podatkowej, w myśl którego za zaległości podatkowe innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi osobami, przy czym zdanie drugie cytowanego przepisu stanowi, że przepisy art. 116 stosuje się odpowiednio. Przytoczone przepisy ustala zatem również warunki odpowiedzialności członka zarządu spółdzielni za zobowiązania podatkowe spółdzielni: a) zobowiązania muszą powstać w okresie, gdy osoba trzecia pełniła funkcje członka zarządu spółdzielni, b) egzekucja w stosunku do spółdzielni okaże się w całości lub w części bezskuteczna, c) członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości, albo że nie ponosi winy za niepodjęcie działań w tym kierunku, d) członek zarządu nie wskazał mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółdzielni w znacznej części. Równie istotnym w tej mierze jest to, iż z przywołanego przepisu wynika wprost jak rozłożony jest ciężar dowodzenia powyższych przesłanek. Na organie podatkowym spoczywa bowiem obowiązek wykazania bezskuteczności egzekucji oraz pełnienia przez członka zarządu funkcji w czasie powstania zaległości podatkowych, natomiast wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność obciąża stronę. Stanowisko powyższe wynika wprost z przywołanej normy, jednakże znajduje potwierdzenie także w tezach orzecznictwa sądów administracyjnych, gdzie dla przykładu warto powołać tezę zawartą w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2003 r., sygn. akt SA / Bd 85 / 03 (POP 2003 / 4 / 93), iż "do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest obowiązany wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, bowiem ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu." W przedmiotowym postępowaniu nie budzi wątpliwości słuszność zajętego przez organy podatkowe stanowiska, iż skarżąca co najmniej do dnia 31 grudnia 2003 r. pełniła obowiązki członka zarządu Spółdzielni A. oraz że prowadzone postępowania egzekucyjne i upadłościowe przeciwko tejże spółdzielni okazały się bezskuteczne. W tej drugiej kwestii odnoszącej się do wystąpienia przesłanki bezskuteczności egzekucji Sąd w pełni podziela pogląd Sądu Najwyższego, przywołamy zresztą przez organ odwoławczy, wyrażony w uzasadnieniu wyroku z dnia 13 listopada 2003 r., sygn. akt IV CK 212 / 02, o rozciągnięciu pojęcia "bezskuteczności egzekucji" także m. in. na przypadki umorzenia postępowanie upadłościowe z uwagi na to, że majątek upadłego nie wystarczy nawet na zaspokojenie kosztów postępowania, gdyż w obu tych postępowaniach, które zmierzają do zaspokojenia wierzyciela lub wierzycieli (egzekucja singularna i uniwersalna), zasada jest prymat zabezpieczenia kosztów egzekucyjnych. W tej sytuacji pozostały do omówienia i przeanalizowania okoliczności, na które powoływała się skarżąca, a które to okoliczności, w przypadku ich wykazania, mogłyby wyłączyć jej odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe dłużnej spółdzielni. Jak wynika z treści powoływanego już wcześniej art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność członka zarządu zostanie wyłączona jeżeli wykaże on, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Dla uporządkowania wywodu wskazać trzeba, iż skarżąca nie wskazała na istnienie mienia, które mogłoby służyć pokryciu zaległości podatkowych ciążących na spółdzielni, dlatego też zasadnym będzie pominięcie ostatniej z przesłanek zwalniających członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółdzielni. Nie do przyjęcia jest bowiem obrana przez skarżącą taktyka kwestionowania prawidłowości przebiegu postępowania upadłościowego na etapie odrębnego postępowania podatkowego, i to nie tylko abstrahując od rzeczywistej oceny zasadności prawnej i efektywności ekonomicznej podejmowanych czynności w postępowaniu upadłościowym, gdyż z takimi zarzutami można występować jedynie w ramach konkretnego postępowania upadłościowego bądź postępowania z nim związanego, jak np. w ramach powództwa przeciwko syndykowi (zarządcy, nadzorcy sądowemu) tytułem odszkodowania za szkodę wyrządzoną na skutek nienależytego wykonywania obowiązków. Istotnym z punktu widzenia niniejszej sprawy staje się zatem ustalenie jaki czas jest właściwym do zgłoszenia upadłości, przy czym w tym względzie konieczne jest odwołanie się do norm prawa upadłościowego, gdyż powołana wyżej kwestia nie jest uregulowana na gruncie ustaw podatkowych. Nie ulega wątpliwości, iż dla oceny zaistniałego stanu faktycznego zastosowanie muszą znaleźć przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r.- Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. Nr 60, poz. 535 ze zm.), cytowanej dalej jako PUiN, oraz ustawy z dnia 16 września 1982 r.- Prawo spółdzielcze (t.j. Dz. U. z 2003 r., Nr 188, poz. 1848 ze zm.), powoływanej dalej jako PSp. Zgodnie z art. 10 PUiN przesłanką ogłoszenia upadłości dłużnika będącego przedsiębiorcą stanowi jego niewypłacalność. Dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 PUiN), przy czym dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 PUiN). Natomiast w myśl art. 130 ust. 1 PSp ogłoszenie upadłości spółdzielni następuje w razie jej niewypłacalności. Pojęcie niewypłacalności w nowym prawie upadłościowym i naprawczym uległo znacznemu zaostrzeniu w porównaniu z dawna regulacją upadłościową. W świetle obecnego brzmienia przepisu art. 11 ust. 1 PUiN sąd przychyla się do stanowiska wyrażonego przez Feliksa Zedlera, głównego twórcy projektu ustawy, iż: "Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. [...] Nieistotne też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11. [...] Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn, np. nie wykonuje zobowiązań w celu doprowadzenia swego kontrahenta do stanu niewypłacalności albo też nie wykonuje zobowiązań z przyczyn irracjonalnych." (zob. A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze, Kraków 2003, s. 41 i 42). Zgodnie z poglądami judykatury i piśmiennictwa ""właściwy czas" do wszczęcia postępowania upadłościowego, który uwolniłby od przeniesienia zobowiązania podatkowego, to czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli. Za taki czas nie może być uznana chwila, w której pasywa przewyższają aktywa i z tej przyczyny dłużnik nie posiada już dostatecznych środków na zaspokojenie wierzycieli." (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2004 r., sygn. akt III SA 3215 / 02; LEX nr 150841). Sąd Apelacyjny w Warszawie w uzasadnieniu wyroku z dnia 11 lipca 2002 r., sygn. akt I ACa 1428 / 01, OSA 2004 / 8 / 23) podniósł, iż ""właściwy czas" do zgłoszenia upadłości, o jakim mowa w art. 298 § 2 k.h., to czas, w jakim zarząd spółki niebędący w stanie realizować zobowiązań względem wszystkich jej wierzycieli, winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wszystkich wierzycieli, którzy po ogłoszeniu upadłości mogą liczyć na równomierne zaspokojenie. Jeżeli zatem zarząd spółki zgłasza wniosek o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, to oznacza, że uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zaspokojenia niektórych wierzycieli ze szkodą dla innych. Jeżeli natomiast wniosek zgłoszony jest wtedy, gdy majątek spółki nie wystarcza nawet na koszty postępowania upadłościowego, to nie może być mowy o zaspokojeniu jakichkolwiek wierzycieli." W niniejszej sprawie skarżąca argumentowała brak swoje odpowiedzialności subsydiarnej za zobowiązania spółdzielni w pierwszej kolejności tym, iż taki wniosek zgłosiła wraz z drugim członkiem zarządu w terminie, a po drugie tym, że nie miała możliwości faktycznych i prawnych do uzupełnienia braków tego wniosku. Takie stanowisko z gruntu należało uznać za wadliwe, a tym samym również za chybiony trzeba ocenić zarzut naruszenia w tym zakresie przepisów przez organy podatkowe. Przede wszystkim należało mieć na uwadze obowiązująca regulację w zakresie postępowania w przedmiocie ogłoszenia upadłości, jak również skutki jakie za sobą pociąga zwrot wniosku o ogłoszenie upadłości. Otóż przepis art. 28 ust. 1 PUiN wyraźnie stanowi, iż wniosek dłużnika o ogłoszenie upadłości nieodpowiadający wymogom określonym w ustawie lub nienależycie opłacony zwraca się bez wzywania o uzupełnienie lub opłacenie wniosku. Przywołany przepis jest jednym z wyjątków od ogólnej regulacji zawartej art. 130 § 1 kpc przewidującej obowiązek wezwania strony składającej wniosek do jego poprawienia lub uzupełnienia w terminie siedmiu dni pod rygorem zwrotu. Oznacza to tym samym, iż wniosek o ogłoszenie upadłości, aby osiągnął swój skutek, tj. zainicjował merytoryczne rozpoznanie sprawy pod kątem istnienia przesłanek niewypłacalności, musi został od razu złożony w sposób prawidłowy i kompletny. Dłużnik składający wniosek o ogłoszenie swojej upadłości, w tym przypadku reprezentanci spółdzielni, mają obowiązek przygotować wniosek wraz z niezbędnymi dokumentami i oświadczeniami odpowiadający rygorom określonym w art. 22, art. 23 i art. 25 PUiN, z tym zastrzeżeniem, iż w przypadku niemożności dołączenia do wniosku dokumentów wskazanych w art. 23 PUiN podać musi przyczyny ich niedołączenia oraz je uprawdopodobnić. W niniejszej sprawie wnioski zarządu spółdzielni dwukrotnie były zwracane, przy czym nie polegało na prawdzie twierdzenie strony, iż przyczyną zwrotu wniosku z 31 grudnia 2003 r. był brak podpisu jednego z reprezentantów spółdzielni, gdyż jak to wynika z prawomocnego postanowienia Sądu Okręgowego we W., który rozpoznał zażalenie na zarządzenie o zwrocie wniosku, podstawą tego zwrotu był w istocie brak jednego z załączników do wniosku. W istocie przeto późniejsza niemożność uzupełnienia tego wniosku przez skarżącą nie miała znaczenia w sprawie, gdyż wniosek obarczony brakami formalnymi nie podlegał konwalidacji w trybie wezwania do jego uzupełnienia. Konsekwencja natomiast prawomocnego zwrotu wniosku jest przyjęcie domniemania z art. 130 § 2 zdanie drugie kpc, że pismo zwrócone nie wywołuje żadnych skutków, jakie ustawa wiąże z wniesieniem pisma procesowego do sądu, czyli innym słowem skarżąca J. K. nie tylko, ze nie złożyła w terminie, ale w ogóle nie złożyła w trakcie wypełniania obowiązków członka zarządu wniosku o ogłoszenie upadłości spółdzielni, pomimo bezsprzecznego istnienia podstaw do ogłoszenia jej upadłości. Podsumowując rozważania podnieść należy, iż skarżąca w toku postępowania podatkowego nie wykazała zaistnienia przesłanek zwalniających ją z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółdzielni, co oznacza, przy jednoczesnym dowiedzeniu przez organy podatkowe bezskuteczności egzekucji oraz faktu pełnienia przez J. K. funkcji członka zarządu w czasie powstania zaległości podatkowych, że skargę należało uznać za nieuzasadnioną i oddalić ją na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.