I SA/Gl 734/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Protokolant Aleksander Batoryna, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2007 r. sprawy ze skargi E. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. – działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 8,poz. 60 z 2005 r. z późn. zm. ) – uchylił w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] nr [...] ustalającej E. D. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie [...]zł. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz orzekając co do istoty ustalił wysokość tego zobowiązania w kwocie [...]zł. Uzasadniając rozstrzygnięcie, Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności wskazał, że w toku przeprowadzonego przez organ podatkowy postępowania wyjaśniającego ustalono, że podatnik wraz z żoną B. D. poniósł w 2000 r. wydatki w kwocie [...]zł. Badając źródła finansowania tych wydatków organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że osiągniętymi udokumentowanymi dochodami małżeństwa E. B. D. w 2000 r. były dochody E. D. uzyskiwane z emerytury, z dochód z działalności wykonywanej osobiście i najmu, dochód B. D. ze stosunku pracy i emerytury w łącznej kwocie netto [...]zł. dochód E. D. z udziału w posiedzeniach komisji Urzędu Miasta M. w wysokości [...]zł., kredyt hipoteczny zaciągnięty na zakup nieruchomości w wysokości [...]zł., kredyt zaciągnięty w A Banku w kwocie [...]zł. Łączny dochód małżonków w 2000 r. wyniósł kwotę [...]zł. Organ podatkowy pierwszej instancji nie dał wiary oświadczeniu E. D. o zgromadzeniu na dzień 1 stycznia 2000 r. oszczędności, wskazując że podatnik nie przedłożył żadnego dowodu potwierdzającego tę okoliczność. Przyjmując, że małżonkowie B. E. D. nie udokumentowali pochodzenia środków finansowych przeznaczonych na poniesione wydatki, określił kwotę tych dochodów dla każdego z nich w wysokości [...]zł. oraz ustalił zryczałtowany podatek w wysokości 75% tego dochodu tj. w kwocie [...]zł. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji podatnicy wnieśli o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania, z uwagi jak to nazwali "na nietrafność wniosków, które legły u podstaw decyzji, jak również z uwagi na naruszenie zasad materialnoprawnych obowiązującego prawa". Zaskarżonej decyzji podatnicy zarzucili naruszenie zasad wynikających z działu IV rozdziału 1 a, a w szczególności zawartych w art. 120 – 125 Ordynacji podatkowej. Zdaniem podatników organ ten naruszył przepis art. 121 Ordynacji podatkowej, a także art. 130 § 1 pkt 6 tej Ordynacji poprzez udział w wydaniu decyzji pracownika, co do którego składali wniosek o jego wyłączenie. Podatnicy zarzucili także organowi pierwszej instancji nie ustalenie sposobu i faktycznej daty uregulowania faktur dotyczących końca 2000 r. za materiały budowlane i usługi remontowe. Odwołujący zakwestionowali zasadność uznania za wydatek poniesiony w 2000 r. rat z tytułu spłaty miesięcznej kredytu zaciągniętego na zakup samochód marki Fiat Brava, przy jednoczesnym nie uwzględnieniu jako dochodu uzyskanych środków z jego dzierżawy spółce B. Odwołujący podnieśli ponadto, że organ pierwszoinstancyjny nie uwzględnił dochodów uzyskanych w 1998 i w 1999 r., który został wykazany przez E. D., a następnie podwyższony w drodze decyzji wymiarowych. Zdaniem odwołujących się, posiadali oni taką legalną ilość walorów pieniężnych aby pokryć wszystkie koszty 2000 r. Na dochód ten składały się kredyty w wysokości [...]zł., dochód z czynszu dzierżawnego samochodu Fiat Brava w kwocie [...]zł., co łącznie stanowiło kwotę [...]zł., a ta pokrywa w zupełności kwotę [...]zł. tj. kwotę przyjętą przez organ pierwszej instancji jako kwotę z nieujawnionych źródeł przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej, postanowieniem z dnia [...] zwrócił odwołanie wraz z aktami sprawy organowi pierwszej instancji celem przeprowadzenia postępowania uzupełniającego na okoliczność posiadanych w 2000 r. mogących stanowić pokrycie wydatków tego roku. Po uzupełnieniu materiału oraz zwrotu akt do organu drugiej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej działając w oparciu o art. 200 Ordynacji podatkowej wyznaczył podatnikowi siedmiodniowy termin do zapoznania się z materiałem dowodowym. Po zapoznaniu się w dniu 6 czerwca 2007 r. podatnik oświadczył do protokołu, że postępowanie podatkowe było prowadzone tendencyjnie i jednokierunkowo. W trakcie postępowania nie wyjaśniono bowiem okoliczności posiadania przez członków rodziny, w szczególności córkę, zasobów finansowych i poniesionych wydatków. Bezprawnie także przyjęto kwotę wydatków na cele zdrowotne, a ponadto nie uwzględniono znacznych zasobów finansowych, w tym odprawy z D, w związku z przejściem E. D. na rentę, nie podlegające opodatkowaniu diety, rentę żony oraz dochody z prowadzonej działalności gospodarczej, tym bardziej, że na przestrzeni lat 1990 – 2000 każdy rok podatkowy zamykał się znacznym dochodem. Podatnicy uznali ponadto, że zobowiązanie za wskazany rok uległo przedawnieniu. Odnosząc się do argumentów odwołania, a także wyjaśnień złożonych w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż odwołanie zasługuje na częściowe uwzględnienie. Cytując w dalszej kolejności przepisy art. 120, art. 121, art. 122 art. 124 oraz art. 125 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż podatnicy nie wskazali w jaki sposób przepisy te zostały naruszone, czy to poprzez ich błędną wykładnię, czy też niewłaściwe zastosowanie. Polemika zatem z tak sformułowanymi zarzutami jest znacznie utrudniona, jednakże organ odwoławczy ponownie rozpatrując sprawę nie dopatrzył się naruszeń prawa wynikającego z tych przepisów, poza zakresem objętym postępowaniem uzupełniającym. Kontynuując, Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do treści art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, wskazując, że pracownik urzędu skarbowego podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w którym brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Jak zaznaczył organ odwoławczy, pojęcie "udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji" odnosi się do fazy decyzyjnej, a więc prawnie wiążące rozstrzygniecie sprawy czy to przez osobę piastującą stanowisko organu, czy to osobę imiennie upoważnioną do wydawania decyzji. Przepis ten nie dotyczy natomiast pracowników prowadzących postępowanie dowodowe, czy też sporządzających projekt decyzji gdyż czynności te mieszczą się w fazie instrukcyjnego postępowania. Odwołując się do akt sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż E. D. będący pełnomocnikiem w postępowaniu podatkowym J. J., A. J. i M. J. złożył wniosek o wyłączenie pracownika Urzędu Skarbowego w M. U. B. uzasadniając go, iż ten sam pracownik prowadzi postępowanie podatkowe w sprawie zobowiązania E. D. Postanowieniami z dnia [...] nr [...] oraz [...] i [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. negatywnie rozpatrzył wniosek E. D. i odmówił wyłączenia U. B., pracownika prowadzącego sprawy w/w podatników. Jak wynika z przedłożonych dokumentów, innych wniosków o wyłączenie pracowników podatnicy nie składali. Organ odwoławczy wskazał także, iż uchylił decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] nr [...] ustalającą podatnikowi E. D. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości [...]zł. oraz przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Z akt sprawy wynika, że sprawy dotyczące w/w zobowiązania na każdym etapie postępowania przed organem pierwszej instancji prowadził ten sam pracownik. Fakt ten jednak nie stanowił naruszenia treści art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, stąd też zarzut naruszenia tego przepisu, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie zasługiwał na uwzględnienie. Za niezasadny organ odwoławczy uznał zarzut podatników dotyczący nieuwzględnienia wszystkich wniosków składanych przez stronę, gdyż podatnicy nie wskazali jakiego wniosku strony organ ten nie uwzględnił. W dalszej kolejności, Dyrektor Izby Skarbowej, odwołał się do treści art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. Nr 14, poz. 176 z 2000 r. z późn. zm. ) – w dalszej części uzasadnienia określanej skrótem "updof" – wskazując, że wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Stosownie natomiast do treści art. 30 ust. 1 pkt 7 updof z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach nie łączy się z dochodami z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. Treść art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego oraz zebranie dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego. Obowiązek ten doznaje pewnych ograniczeń w zakresie wyłącznego obciążania organu podatkowego ciężarem dowodzenia. Stwierdzenie przez organ nadwyżki w danym roku podatkowym wydatków nad posiadanymi zasobami finansowymi uprawnia organ do wyprowadzenia wniosku, że podatnik nie ujawnił źródła przychodów lub zadeklarował przychody w zaniżonych rozmiarach. W takiej sytuacji, to na podatniku ciąży obowiązek wykazania źródeł pokrycia wydatków. Wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organowi podatkowemu, a ich wartość dowodowa zależy od tego czy są prawdopodobne. Kontynuując, Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do treści art. 27 a ust. 1 pkt 1 lit g updof wskazując, że od osób podlegających nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu podatek dochodowy obliczony zgodnie z art. 27, zmniejsza się na zasadach określonych w ust. 2 – 17, jeżeli w roku podatkowym podatnik poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe, przeznaczone na remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego zajmowanego na podstawie tytułu prawnego. W złożonych przez małżonków B. i E. D. załączniku PIT – D do zeznania podatkowego PIT – 37 o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym podatnicy w pozycji dotyczącej kwoty faktycznie poniesionych wydatków w 2000 r. wykazali kwotę [...]zł. Z zestawienia rachunków za 2000 r. stanowiących załącznik do protokołu kontroli sporządzonego w dniu 3 marca 2004 r. wynika, że podatnicy przedłożyli 36 faktur VAT wystawionych na zakup materiałów i usług na remont i modernizację lokali i budynku mieszkalnego na łączną kwotę [...]zł. Mając na uwadze, iż organ pierwszej instancji nie ustalił bezspornie, czy wynikające z przedłożonych faktur kwoty zostały faktycznie uregulowane w 2000 r. organ odwoławczy przyjął kwotę [...]zł. jako faktycznie zapłaconą w tymże roku tj. kwotę zgodną z zeznaniem podatkowym podatników. W dalszej kolejności, Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do zarzutu tendencyjności i jednokierunkowości postępowania szczegółowo opisał podejmowane przez organy działania, w tym postępowanie uzupełniające, udział podatników w toczącym się postępowaniu jak i zasady weryfikacji wyjaśnień E. D. W tym zakresie, odnosząc się do zarzutu nie wyjaśnienia faktów ponoszonych przez członków rodziny wydatków i ich zasobów finansowych, w tym przez pełnoletnią córkę, organ odwołał się do wyjaśnień E. D. złożonych do protokołu z dnia 20 stycznia 2004 r., w których zostało zawarte oświadczenie, że na utrzymaniu podatników w 2000 r. była córka M. D., nie posiadająca własnych dochodów, studiująca w Wyższej Szkole Pedagogicznej w M. Jak wyjaśnił podatnik czynsz z tego tytułu był regulowany w wysokości [...]zł. miesięcznie od miesiąca stycznia do miesiąca czerwca 2000 r. Podatnik nie pamiętał natomiast, czy były te wydatki ponoszone w drugim półroczu 2000 r. Dyrektor Izby Skarbowej powołał się także na oświadczenie podatnika zawarte w protokołach o stanie majątkowym sporządzonych w dniach 27 stycznia 2000 r., 5 kwietnia 2000 r., 9 września 2000 r. oraz 25 września 2000 r. sporządzonych w związku z wnioskiem podatnika o rozłożenie na raty zaległości w podatku od towarów i usług oraz o umorzenie odsetek za zwłokę, z którego to oświadczenia wynikało, że na wyłącznym utrzymaniu podatnika pozostaje 22 letnia córka studiująca, a jednym z wydatków ponoszonych jest czynsz wynoszący [...]zł. miesięcznie. Dodatkowo organ wskazał, iż z zeznań podatkowych M. D. złożonych za lata 1998 – 2000 wynikało, że nie osiągała ona w latach 1999 – 2000 żadnych dochodów, a w 1998 r. wykazała dochód w wysokości [...]zł. Jak podkreślił organ odwoławczy, podatnicy nie wskazali jakichkolwiek okoliczności uzyskiwania przez córką dochodów w roku podatkowym 2000, w tym dochodów zwolnionych z opodatkowania, ani ich źródeł. Za bezzasadny uznał Dyrektor Izby Skarbowej zarzut zgłoszony do protokołu z dnia 6 czerwca 2007 r., iż wydatki na cele zdrowotne "są wyssane z palca przez organ pierwszej instancji". W tym przedmiocie organ odwoławczy odwołał się do treści protokołów z dnia 27 stycznia, 5 kwietnia oraz 25 września 2000 r., w których to zawarte było oświadczenie E. D., że koszty leczenia wynoszą odpowiednio [...] – [...] oraz [...] zł. na kwartał. Organ przyjął zatem zgodnie z w/w oświadczeniami, że poniesione koszty na leczenie za ½ roku wyniosły [...]zł. Odnosząc się do zarzutu odwołania, iż organ pierwszej instancji nie uwzględnił faktu posiadania przez podatników znacznych zasobów finansowych, w tym walorów pieniężnych, na które składały się pożyczki z końca 1999 r., dochody uzyskane w latach 1998 – 1999 i w latach wcześniejszych oraz czynsz z dzierżawy samochodu marki Fiat Brava, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż wykazany w zeznaniu podatkowym dochód z innych źródeł w wysokości [...]zł. stanowił przychód z dzierżawy w/w samochodu i został w pełnej wysokości uwzględniony przez organ pierwszej instancji po stronie dochodów uzyskanych w roku podatkowym, z tego też powodu zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Kontynuując, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z akt sprawy wynika, iż B. E. małżonkowie D. w listopadzie 1999 r. otrzymali kredyt w wysokości [...]zł. na podstawie umowy kredytowej z dnia 29 listopada 1999 r. nr [...] na remont mieszkania oraz kredyt w wysokości [...]zł. z dnia 9 listopada 1999 r. nr [...] na dokończenie budowy domu. Łącznie zatem kwota udzielonych podatnikom kredytów wyniosła kwotę [...]zł. Z akt sprawy wynika ponadto, że w okresie od dnia 19 listopada do dnia 27 grudnia 1999 r. E. D. wpłacił na poczet: - podatku dochodowego od osób fizycznych kwotę [...]zł. oraz odsetek za zwłokę [...]zł., kosztów upomnienia [...]zł. oraz kosztów egzekucyjnych [...]zł. co stanowiło łącznie kwotę [...]zł., - podatku od towarów i usług kwotę [...]zł., odsetek za zwłokę [...]zł. oraz kosztów egzekucyjnych w łącznej kwocie [...]zł. Z pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych O/w C., wynika natomiast, że w/w okresie podatnik uregulował składki na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne oraz fundusz pracy i fundusz gwarancyjny w łącznej kwocie [...]zł. W okresie od dnia 18 listopada do dnia 31 grudnia 1999 r. podatnicy dokonali spłaty tar kredytów w łącznej wysokości [...]zł. co wynikało z pisma C Banku S.A. Oddziału w C. z dnia 21 lutego 2007 r. nr [...]. W sumie zatem w okresie od dnia 18 listopada 1999 r. do dnia 31 grudnia 1999 r. podatnicy wydatkowali kwotę [...]zł. z tytułu wszystkich wyżej wymienionych tytułów, zatem do ich dyspozycji pozostała na dzień 1 stycznia 2000 r. kwota [...]zł. Organ wskazał także na treść oświadczenia E. D., w którym to Podatnik stwierdził, iż "oszczędności przechowuje osobiście i nie poda gdzie są przechowywane, a ich wartość na 2000 r. wynosi [...]zł. W razie potrzeby oszczędności te były wykorzystywane. W 2000 r. nie korzystał z tych oszczędności. W istotnej wielkości oszczędności te powstały w latach 1980 – 1990 w okresie zatrudnienia w D. Dodatkowo organ odwoławczy odwołał się do treści protokołów o stanie majątkowym E. D. spisanych na okoliczność złożenia wniosku o udzielenie ulgi tj. rozłożenia na raty zaległości w podatku od towarów i usług i umorzenia odsetek za zwłokę sporządzonych w dniach 27 stycznia, 5 kwietnia, 15 czerwca i 25 września 2000 r., w których podatnik oświadczył, że nie posiada oszczędności z lat ubiegłych oraz że wszystkie podane do protokołu informacje są prawdziwe oraz że zostały podane w sposób wyczerpujący. Reasumując organ uznał, że E. D. składał oświadczenia w zależności od przedmiotu postępowania, biorąc jednak pod uwagę fakt, iż nie ujawnił innych poza zbadanymi dochodami uwzględnił kwotę [...]zł. jako oszczędności z roku 1999 i o tę kwotę zweryfikował osiągnięte w 2000 r. dochody małżonków B. i E. D. Dochód małżonków został określony na łączną kwotę [...]zł., w tym: 1) wynikający z zeznania podatkowego małżonków za 2000 r. w kwocie [...]zł., 2) z tytułu kredytu hipotecznego z Banku E w kwocie [...]zł., 3) z tytułu kredytu z Banku A w kwocie [...]zł., 4) z tytułu wynagrodzenia za udział w posiedzeniach komisji Urzędu Miasta M. w kwocie [...]zł., 5) z tytułu nadpłaty wynikającej z zeznania PIT – 33 za 1999 r. w kwocie [...]zł., 6) z tytułu oszczędności 1999 r. w kwocie [...]zł. Poniesione przez podatników wydatki w 2000 r. wyniosły łączną kwotę [...]zł. i dotyczyły: 1) wydatków remontowych w wysokości [...]zł., 2) spłaty rat kredytu na zakup samochodu marki Fiat Brava w wysokości [...]zł., 3) spłaty rat kredytu nr 519/B/3/2000 w wysokości [...]zł., 4) prowizji od kredytu 519/B/3/2000 w wysokości [...]zł., 5) spłaty rat kredytu nr 353/M/3/99 w wysokości [...]zł., 6) spłaty rat kredytu nr 331/B/3/99 w wysokości [...]zł., 7) opłaty czesnego córki w wysokości [...]zł., 8) opłaty za energię elektryczną w wysokości [...]zł., 9) opłaty za czynsz i media w wysokości [...]zł., 10 ) opłaty związane z eksploatacją samochodu w wysokości [...]zł., 11 ) wydatki na korzystanie ze środków transportu w wysokości [...]zł., 12 ) opłaty telefoniczne w wysokości [...]zł., 13 ) koszty wyżywienia w wysokości [...]zł., 14 ) koszty leczenia w wysokości [...]zł., 15 ) wpłaty do Urzędu Skarbowego na poczet należności podatkowych w wysokości [...]zł., 16 ) pożyczkę udzielona firmie B na zakup samochodu w wysokości [...]zł., 17 ) zakup nieruchomości położonej w M. przy ul. [...] w wysokości [...]zł., 18 ) opłaty notarialne związane z w/w zakupem w wysokości [...]zł., 19 ) prowizja od kredytu bankowego udzielonego w walucie obcej w wysokości [...]zł., 20 ) opłata hipoteczna w wysokości [...]zł., 21 ) wpłaty dokonane na poczet składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne w wysokości [...]zł. Dokonując rozliczenia w/w osiągniętych dochodów i poniesionych w 2000 r. wydatków organ przyjął, że różnica w tych wielkościach wynosi na każdego z małżonków kwotę [...]zł., a zatem zryczałtowany podatek w wysokości 75% w/w kwoty wynosi [...]zł. Odnosząc się do naruszenia treści art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż z treści tego przepisu wynika, że zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy, którego decyzja dotyczy. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej 5 – letni termin wskazany w tym przepisie dotyczy decyzji organu pierwszej instancji, a upływ pięcioletniego terminu do wymiaru podatku nie stanowi przeszkody do prowadzenia postępowania odwoławczego, w sytuacji, gdy decyzja organu pierwszej instancji została wydana i doręczona stronie przed upływem tego terminu. W tym zakresie organ odwoławczy odwołał się do treści uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003 r. sygn. akt FPS 8/03, z której wynika, że różnica pomiędzy art. 68 i art. 70 Ordynacji podatkowej wynika z tego, że pierwszy z nich określa termin, w którym zobowiązanie może powstać, drugi zaś termin wygaśnięcia już istniejącego zobowiązania. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona przez podatnika do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie zasad materialnoprawnych obowiązującego prawa i to jak nazwał skarżący zarówno "w obrębie prawa podatkowego, jak i Konstytucji". Skarżący zarzucił organom podatkowym naruszenie zasad wynikających z działu IV rozdziału 1 a, a w szczególności zawartych w art. 120 – 125 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego niedopuszczalne było prowadzenie – w świetle art. 225 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej – ani postępowania podatkowego, ani też postępowania egzekucyjnego. Wskazał także, iż prowadzenie postępowania przez okres siedmiu lat narusza zasadę określoną w art. 125 Ordynacji podatkowej. Skarżący wskazał także na naruszenie art. 130 § 1 pkt 6 tej Ordynacji podatkowej, gdyż jak podniósł, organy przemilczały okoliczność, że wniosek o wyłączenie pracownika, składał także w postępowaniu własnym, jaki i innych podatników, których był pełnomocnikiem. Skarżący podniósł ponadto, że organy podatkowe nie uwzględniły dochodów uzyskanych przez niego w 1998 i w 1999 r., a wykazanych w rocznych zeznaniach podatkowych, rozliczyły natomiast tylko kredyty otrzymane w miesiącu listopadzie 1999 r. w wysokości [...]zł. Za niezasadnie uznał także stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w kwestii poniesionych w 2000 r. wydatków na cele lecznicze, wskazując na niekonsekwencję w uzasadnieniu poprzez podawanie różnych kwot tj. w jednym przypadku kwoty od [...] do [...] zł. kwartalnie, a w drugim kwotę [...]zł. kwartalnie. Jak wskazał według kartoteki lekarskiej na dzień dzisiejszy koszty te wynoszą od [...] do [...] zł. rocznie. Skarżący wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, 2) zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył co następuje. Skarga zasadna nie jest. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem legalności, a więc zgodności działań administracji z obowiązującym prawem. W sytuacji, gdy sąd administracyjny stwierdzi, iż wydana decyzja narusza prawo, to zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm.) uchyla decyzję w części lub całości. Uchylenie decyzji następuje w przypadku gdy, doszło do naruszenia prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, decyzja organu odwoławczego nie zawiera uchybień, które mogły by uzasadniać jej uchylenie. Zarzuty skargi dotyczą naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej głównie przepisów prawa procesowego, w tym art. 120 – 125, art. 130 § 1 pkt 6 oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Tak sformułowane zarzuty uzasadniają odniesienie się Sądu w pierwszej kolejności, do najdalej idącego zarzutu tj. przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z treści art. 70 § 1 tej Ordynacji. Zgodnie z tym przepisem zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Istotnym w niniejszej sprawie jest jednak brzmienie art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy, którego decyzja dotyczy. Zdaniem Sądu zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż 5 – letni termin wskazany w tym przepisie dotyczy decyzji organu pierwszej instancji, a upływ pięcioletniego terminu do ustalenia zobowiązania nie stanowi przeszkody do prowadzenia postępowania odwoławczego, w sytuacji, gdy decyzja organu pierwszej instancji została wydana i doręczona stronie przed upływem tego terminu. Stanowisko to zbieżne jest z uchwałą siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003 r. sygn. akt FPS 8/03, z której wynika, że różnica pomiędzy art. 68 i art. 70 Ordynacji podatkowej polega na tym , że pierwszy z nich określa termin, w którym zobowiązanie może powstać, drugi zaś termin wygaśnięcia już istniejącego zobowiązania. Ujmując rzecz inaczej, 5 letni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego ustalonego w drodze decyzji administracyjnej biegnie od końca roku w którym upłynął termin płatności tego podatku, wynikający w badanym przypadku z decyzji organu pierwszej instancji. Decyzja ta wydana została w dniu [...] a zatem upływ pięcioletniego terminu do ustalonego w niej zobowiązania podatkowego nastąpi dopiero w dniu 31 grudnia 2011 r. Zarzut zatem naruszenia treści art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż 5 – letni okres biegu terminu przedawnienia liczy się od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, ustalonego w drodze decyzji organu podatkowego, gdyż zobowiązanie to powstało z chwilą doręczenia skarżącemu decyzji organu pierwszej instancji ustalającej wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, ujętych w sposób ogólny poprzez wymienienie art. 120 – 125 Ordynacji podatkowej oraz wskazanie okoliczności, które w ocenie skarżącego przesądzają o wadliwości decyzji organu odwoławczego należy w pierwszej kolejności odnieść się do tych zarzutów, które kwestionują ustalony w sprawie stan faktyczny. Zdaniem skarżącego organy niewłaściwie ustaliły ten stan, gdyż jak podniósł, odrzuciły "stan pewny i prawny, bo opisany w deklaracji rocznej za 1998 i 1999 r.", a ponadto nie przeprowadziły dowodu z zeznań świadka M. D., a także pozostałych członków rodziny mających własne zasoby finansowe ( ten ostatni zarzut podniesiony na etapie odwołania ). Tak sformułowane zarzuty wymagają w pierwszej kolejności odwołania się do treści art. 20 updof, zgodnie z którym wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Organ podatkowy – w takiej sytuacji – wysokość przychodu podatnika ustala na podstawie znamion zewnętrznych, tj. wydatków świadczących o sytuacji ekonomicznej podatnika. W tym celu przyrównuje wysokość wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego do uzyskanych przychodów, zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych z opodatkowania oraz zasobów finansowych, które zgromadził wcześniej. W przypadku ustalenia, że poniesione wydatki przekraczają źródła przychodów oraz zgromadzone wcześniej zasoby finansowe zasadne jest przyjęcie, że powstała różnica stanowi przychód podatnika nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych. Wykazanie, iż jest inaczej ciąży na podatniku, gdyż w takiej sytuacji ciężar dowodu spoczywa właśnie na nim, a nie na organie podatkowym. Podatnik twierdząc, że poczynione wydatki pochodzą z ujawnionych źródeł przychodu powinien tę okoliczność udowodnić, gdyż z takiego faktu wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne. Nie stanowi takiego dowodu gołosłowne twierdzenie skarżącego, iż posiadał [...]zł., w roku podatkowym 2000 jednakże nie ujawni sposobu i miejsca ich przechowywania. W ocenie Sądu ocena tego twierdzenia jako niewiarygodnego – zwłaszcza w świetle wcześniejszych wniosków skarżącego o udzielenie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych i to właśnie złożonych w 2000 r. – zasługuje na aprobatę. Nie do zaakceptowania jest także pogląd wyrażony przez skarżącego na rozprawie, a wskazujący, że to na organach ciążył jak to nazwał "obowiązek wykazania okoliczności oraz zebrania materiału dowodowego". Dodatkowo należy zauważyć, że po okazaniu protokołu z dnia 6 czerwca 2007 r. z zapoznania skarżącego z materiałem dowodowym – wskazał, że wniosek o przesłuchanie córki i żony zgłaszał ustnie, jednakże nie został on ujawniony w tym protokole. Także inne okoliczności podnoszone na rozprawie, a dotyczące m.in. innej ceny zakupu domu niż wynikającej z aktu notarialnego, a także zawarcie umowy o rozdzielności majątkowej małżeńskiej w 2001 r. nie mogły mieć w ocenie Sądu znaczenia dla oceny legalności zaskarżonej decyzji. Godnym bowiem podkreślenia jest, że organ II instancji uznając za niezasadne twierdzenia zawarte w odwołaniu szczegółowo odniósł się do nich dokonując konfrontacji tychże twierdzeń ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Wskazał przy tym, iż w ramach swobodnej oceny dowodów organ I instancji nie przekroczył granic dowolności, kierował się bowiem przy ich ocenie prawidłami logiki, zgodnością oceny z zasadami doświadczenia życiowego, traktował zebrane dowody jako zjawiska obiektywne i dążył do wszechstronności ich oceny. Zaznaczył, że w sytuacji gdy zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub posiadanych zasobach finansowych. Wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w postępowaniu podatkowym, jednakże podlegają one ocenie organu i ich wartość dowodowa zależy od zakresu ich prawdopodobieństwa. Wywodom tym nie sposób nie przyznać racji. Analiza zgromadzonego materiału dowodowego oraz jego ocena – zdaniem Sądu – nie przekroczyła granic wynikających z art. 191 Ordynacji podatkowej. Skarżący nie przedłożył żadnych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wysokość ustalonego zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. W niniejszej sprawie organy podatkowe uwzględniły w bilansie mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodziło z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania i mogło stanowić podstawę do ustalenia wysokości przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wszystkie przychody osiągnięte przez skarżącego w roku podatkowym 2000, za który ustalono zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych. Podkreślenia wymaga, że organ uwzględnił wszystkie udokumentowane przychody roku 2000, a także określił wydatki na podstawie przedłożonych dokumentów oraz oświadczenia skarżącego co do kosztów utrzymania. Skarżący kwestionuje co prawda wysokość przyjętych przez organ wydatków na leczenie, jednakże wymaga podkreślenia, że to właśnie skarżący w swoich oświadczeniach wskazał kwoty od [...] do [...] zł. kwartalnie, a w oświadczeniu z dnia 25 września 2000 r. kwotę [...]zł. Organ za podstawę przyjął ostatnią z wymienionych kwot, gdyż to właśnie ta kwota została wskazana w ostatnim, czyli najpóźniejszym oświadczeniu. Nie zasługuje też na uwzględnienie twierdzenie skarżącego, iż organ uwzględnił kredyty udzielone mu w listopadzie 1999 r. nie uwzględniając innych dochodów tego roku i roku poprzedniego. Przede wszystkim zasadne jest wyrażenie spostrzeżenia, że to właśnie twierdzenia skarżącego podniesione na etapie odwołania skłoniły organ odwoławczy do wydania postanowienia w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej oraz zlecenia organowi pierwszej instancji postępowania uzupełniającego na okoliczność postawienia do dyspozycji jego i jego małżonki kredytu oraz poniesionych po tej dacie wydatków. Organ dokonując rozliczenia tychże kredytów i poniesionych wydatków, w głównej mierze publicznoprawnych, przyjął iż na dzień 1 stycznia 2000 r. małżonkowie posiadali zasoby pieniężne w wysokości [...]zł. oraz kwotę tę uwzględnił po stronie przychodów. Organ uwzględnił także nadpłatę wynikającą z zeznania PIT – 33 za 1999 r. w kwocie [...]zł. Jeżeli zdaniem skarżącego bilans nie odzwierciedlał całości oszczędności jego i żony za okresy wcześniejsze nie tylko miał prawo, lecz i obowiązek wykazania innych źródeł przychodu. Jak podkreślił bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 lipca 2001 roku w sprawie III SA 643/00 (Prz. Podat. 2001/11/63) – na co zwrócono uwagę, we wcześniejszej części uzasadnienia – o ile w postępowaniu podatkowym, dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu, zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie deklarowany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w całym orzecznictwie NSA. Wystarczy dodatkowo wskazać na wyrok tego Sądu z dnia 7 kwietnia 1999 roku sygn. akt I SA/Gd 101/97 (LEX nr 38162), w którym zostało podniesione, iż to na podatniku ciąży obowiązek wykazania źródeł przychodu, posiadanych wcześniej zasobów majątkowych, uzasadniających poniesione w danym roku podatkowym wydatki. Jeżeli zatem na etapie postępowania podatkowego skarżący nie wskazał konkretnych przychodów osiąganych przez niego w roku 2000 i latach wcześniejszych, które byłyby pominięte przez organy podatkowe, to wywodzenie na etapie postępowania sądowego, że istniały bliżej nieskonkretyzowane źródła przychodów bądź też, że poniesione wydatki były niższe niż wynika to z przedłożonych dokumentów lub oświadczeń skarżącego nie jest uzasadnione, i z tego też względu nie zasługuje na uwzględnienie. Nie znajduje też potwierdzenia w aktach administracyjnych przekazanych Sądowi zarzut naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. W sprawie bowiem ustalenia skarżącemu zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2000 r. wniosku takiego skarżący nie zgłosił. Fakt, iż taki wniosek składany był w innych sprawach prowadzonych przed tym samym organem, w tym także w sprawach, w których skarżący występował jako pełnomocnik podatników, nie może stanowić o naruszeniu tego przepisu w tym postępowaniu. Skarżący wskazał także, na naruszenie treści art. 125 Ordynacji podatkowej, podnosząc w tym zakresie, że postępowanie trwało jak to nazwał "przez okres niemalże siedmiu lat". Z materiału dowodowego wynika, że postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją, zostało wszczęte postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] doręczonego skarżącemu w dniu 13 stycznia 2004 r. Pierwsza decyzja wydana została w dniu [...]. Decyzja ta została jednak uchylona przez organ odwoławczy decyzją z dnia [...]. Kolejna decyzja wydana została przez organ pierwszej instancji w dniu [...]. Rozpatrując odwołanie od w/w decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wydał postanowienie w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej nakazujące przeprowadzenie przez organ pierwszej instancji postępowania uzupełniającego. Decyzja odwoławcza wydana została w dniu [...]. W sprawie nastąpiło przekroczenie terminów, jednakże, należy zauważyć, że o każdym przypadku nie załatwienia sprawy w ustawowym terminie skarżący był zawiadamiany, ze wskazaniem przyczyny uchybienia terminowi. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, podniósł, iż na okres trwania postępowania w znacznej mierze wpłynęło zachowanie skarżącego. Twierdzenie to znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym, z którego wynika, że skarżący zgłaszał wnioski o zmianę terminu dokonania czynności procesowej. Reasumując, należy podkreślić, że uchybienie instrukcyjnemu terminowi załatwianie sprawy nie miało wpływu na wynik postępowania podatkowego, dlatego też zarzut ten nie może stanowić przyczyny uchylenia zaskarżonej decyzji. W orzecznictwie wielokrotnie wyrażano pogląd, że zasada szybkości postępowania, nie może stanowić przeciwwagi dla zasady prawdy obiektywnej. Ustalenie zatem stanu faktycznego – nawet jeżeli to następuje z naruszeniem zasady szybkości postępowania – ma priorytetowy znaczenie, gdyż to właśnie stan faktyczny podlega subsumcji i stanowi podstawę zastosowania normy prawnej. Z dotychczasowych spostrzeżeń wynika, że brak podstaw do tego, by kwestionować ocenę dokonaną w rozpatrywanej sprawie przez organy podatkowe i dopatrywać się naruszeń prawa, których stwierdzenie skutkować musiałoby uchyleniem zaskarżonej decyzji. Wyrażone w decyzji stanowisko organu zostało dostatecznie pod względem formalnym uzasadnione. Decyzja ta nie uchybia także przepisom prawa materialnego, gdyż poczynione rozważania należy podzielić. W istocie bowiem trafnych ustaleń organ wysnuł zasadne wnioski. W sumie zatem należało skargę uznać za bezzasadną, co skutkować musiało jej oddaleniem na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami).