II FSK 3759/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA: Jacek Brolik po rozpoznaniu w dniu 1 października 2014 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi A. S. o wznowienie postępowania sądowego zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1169/11 w sprawie ze skargi A. S. o wznowienie postępowania sądowego zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1806/09 w sprawie ze skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Gl 1396/06 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 lipca 2006 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów postanawia: 1) odrzucić skargę o wznowienie postępowania sądowego, 2) zwrócić A. S. z kasy Naczelnego Sądu Administracyjnego uiszczony wpis sądowy od skargi o wznowienie postępowania sądowego w kwocie 2253 (dwa tysiące dwieście pięćdziesiąt trzy) złote. Wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2013 r., II FSK 1169/11, Naczelny Sąd Administracyjny – w sprawie ze skargi A. S. (dalej: Skarżąca) o wznowienie postępowania zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lutego 2011 r., II FSK 1806/09, w sprawie ze skargi kasacyjnej Skarżącej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 grudnia 2007 r., I SA/Gl 1396/06, w sprawie ze skargi Skarżącej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 lipca 2006 r., nr [...], w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów – (1) uchylił wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lutego 2011 r., II FSK 1806/09, (2) oddalił skargę kasacyjną. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 282 § 2 oraz art. 184 w związku z art. 281 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Pismem z 26 listopada 2013 r. Skarżąca wniosła skargę o wznowienie postępowania sądowego zakończonego ww. wyrokiem NSA z dnia 11 kwietnia 2013 r., II FSK 1169/11. Jako podstawę prawną podała art. 272 § 1 w związku z art. 272 § 2 p.p.s.a. W uzasadnieniu wskazała, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09 (Dz. U. z 27 sierpnia 2013 r., poz. 985) stwierdził, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176; dalej: u.p.d.o.f.), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.). W ocenie Skarżącej powyższy przepis u.p.d.o.f. był podstawą wydania zarówno decyzji Dyrektora IS, jak i WSA w Gliwicach i NSA. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę Skarżącej o wznowienie postępowania zakończonego prawomocnym wyrokiem NSA z dnia 11 kwietnia 2013 r., II FSK 1169/11, należy odrzucić jako niedopuszczalną. W rozpoznanej sprawie Skarżąca wniosła skargę o wznowienie postępowania, zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lutego 2011 r., II FSK 1806/09, w sprawie ze skargi kasacyjnej Skarżącej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 grudnia 2007 r., I SA/Gl 1396/06, w sprawie ze skargi Skarżącej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 lipca 2006 r., nr [...], w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Skarga o wznowienie postępowania została rozpoznana merytorycznie przez Naczelny Sąd Administracyjny, co skutkowało wydaniem wyroku tegoż Sądu z dnia 11 kwietnia 2013 r., II FSK 1169/11. W związku z powyższym w rozpoznanej sprawie znajdzie zastosowanie art. 285 p.p.s.a., w myśl którego niedopuszczalne jest dalsze wznowienie postępowania zakończonego prawomocnym orzeczeniem wydanym na skutek skargi o wznowienie postępowania. Sprawa Skarżącej została zakończona ww. wyrokiem NSA z dnia 11 kwietnia 2013 r., II FSK 1169/11 – w pkt 2 sentencji orzeczono o oddaleniu skargi kasacyjnej Skarżącej. Jednocześnie wyrok ten został wydany na skutek wniesienia przez Skarżącą skargi o wznowienie postępowania. Tym samym wypełnione zostały okoliczności hipotezy normy prawnej zawartej w art. 285 p.p.s.a., której kategoryczna i imperatywna dyspozycja nie nastręcza wątpliwości interpretacyjnych. Badając dopuszczalność skargi Skarżącej o wznowienie postępowania, nie można abstrahować od wskazanej podstawy prawnej jej wniesienia. Skarżąca wskazała art. 272 § 1 i 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, że przepis ten stanowi podstawę wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego w każdym przypadku, gdy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania z Konstytucją, umową międzynarodową lub ustawą, obejmuje akt normatywny, jaki stosował lub powinien zastosować sąd administracyjny lub organ administracji publicznej w danej sprawie (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 28 czerwca 2010 r., II GPS 1/10, publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Wznowienie postępowania na skutek wydania przez Trybunał Konstytucyjny wyroku stwierdzającego niezgodność przepisu prawa materialnego lub prawa procesowego z Konstytucją RP jest uprawnieniem zagwarantowanym w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP. Celem tego przepisu jest usunięcie skutków obowiązywania niekonstytucyjnego przepisu. Chodzi tu o skutki wywołane jego zastosowaniem jako podstawy prawomocnego orzeczenia sądowego, ostatecznej decyzji lub innego rozstrzygnięcia. Innymi słowy, celem art. 190 ust. 4 Konstytucji jest wyeliminowanie z obrotu prawnego opartych na niekonstytucyjnym przepisie rozstrzygnięć kończących konkretną sprawę. Należy przy tym zaznaczyć, że zastosowanie art. 190 ust. 4 - inaczej niż art. 79 Konstytucji - nie zakłada uprzedniego wyczerpania toku instancyjnego. Istotne jest, że art. 190 ust. 4 Konstytucji nie przewiduje automatycznego wyeliminowania takich rozstrzygnięć (i ich skutków), a stwarza tylko możliwość ponownego rozpatrzenia danej sprawy na podstawie zmienionego stanu prawnego, ukształtowanego w następstwie orzeczenia Trybunału o niezgodności aktu normatywnego z przepisem mającym wyższą rangę w hierarchicznie zbudowanym systemie prawnym (zob. wyroki TK z dnia: 7 września 2006 r., SK 60/05, OTK ZU nr 8/A/2006, poz. 101; 20 lutego 2002 r., K 39/00, OTK ZU nr 1/A/2002, poz. 4 oraz 11 czerwca 2002 r., SK 5/02, OTK ZU nr 4/A/2002, poz. 41). Należy podzielić pogląd ugruntowany w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, że z art. 190 ust. 4 Konstytucji RP wynika konstytucyjne prawo podmiotowe. Można je określić jako prawo do skorzystania ze środków proceduralnych zmierzających do wydania w zakończonej sprawie nowego rozstrzygnięcia, opartego na stanie prawnym ukształtowanym wskutek wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego (por. SK 60/05, K 39/00, SK 5/02, SK 1/04). Sformułowanie art. 190 ust. 4 Konstytucji wskazuje wyraźnie, że realizacja tego prawa (podobnie jak prawa wynikającego z art. 77 ust. 1 Konstytucji RP) następuje za pomocą regulacji ustawowej. To na ustawodawcy spoczywa obowiązek zapewnienia środków efektywnej realizacji tego prawa. Oczywiście prawo to nie ma charakteru absolutnego. Jego granice wyznacza nie tylko przepis je kreujący (art. 190 ust. 4 Konstytucji RP), ale także inne zasady i wartości rangi konstytucyjnej, w szczególności wskazane w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP (por. wyrok TK z dnia 28 listopada 2006 r., SK 19/05). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew twierdzeniom Skarżącej (por. s. 8 uzasadnienia skargi), zastosowanie w rozpoznawanej sprawie przepisu ius cogens - art. 285 p.p.s.a. - nie może być odczytywane jako zniwelowanie uprawnienia Skarżącej do wznowienie postępowania zakończonego prawomocnym wyrokiem sądowym, który oparto na zastosowaniu niekonstytucyjnego przepisu prawa materialnego (tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.). Uprawnienie uregulowane w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP jest możliwe do zrealizowania w postępowaniu podatkowym na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749; dalej: O.p.). Przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują analogicznego ograniczenia we wznawianiu zakończonego postępowania do kategorycznego ograniczenie zawartego w art. 285 p.p.s.a. Specyfika postępowania sądowoadministracyjnego, które jest postępowaniem kontrolnym wobec wyniku – decyzji lub postanowienia - zakończonego postępowania przed organami administracyjnymi, wyjaśnia regulację art. 285 p.p.s.a., która nie niweluje ochrony prawnej przysługującej adresatom decyzji (postanowień) administracyjnych na mocy art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, bowiem możliwe jest ponowne otwarcie postępowania na poziomie postępowania podatkowego. Reasumując, wykładnia systemowa obejmująca art. 272 § 1 i 2 oraz art. 285 p.p.s.a. prowadzi do wniosku, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym nie jest dopuszczalna skarga o wznowienie postępowania zakończonego prawomocnym orzeczeniem wydanym na skutek wcześniejszej skargi o wznowienie postępowania, nawet jeżeli podstawą kolejnej skargi o wznowienie postępowania jest wydanie przez Trybunał Konstytucyjny orzeczenia o niekonstytucyjności przepisu prawa, na podstawie którego wydano orzeczenie kończące postępowanie w sprawie. Ochrona prawna wynikająca z art. 190 ust. 4 Konstytucji RP jest możliwa do realizacji w drodze wznowienie postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 285 oraz art. 58 § 1 pkt 6 w związku z art. 276 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O zwrocie uiszczonego wpisu sądowego od skargi o wznowienie postępowania orzeczono na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 p.p.s.a.