I FSK 592/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Jan Zając (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 8 września 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Łd 1066/07 w sprawie ze skargi B. P. sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w L. z dnia 9 lipca 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty podatku akcyzowego z tytułu importu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w L. na rzecz B. P. sp. z o.o. w K. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wyrokiem z dnia 14 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 1066/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu skargi B. Sp. z o.o. w K. uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia 9 lipca 2007r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. Zaskarżoną do Sądu decyzją Dyrektor Izby Celnej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z dnia 17 kwietnia 2007 r. w części odmawiającej określenia kwoty podatku akcyzowego w wysokości innej od obliczonej i wykazanej w zgłoszeniu celnym i umorzył postępowanie w tym zakresie, a utrzymał decyzję w mocy w części odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu importu towaru objętego przedmiotowym zgłoszeniem. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, iż spółka zaimportowała towar zaklasyfikowany do kodu PCN 330210900, będący mieszaniną substancji zapachowych stosowanych w przemyśle spożywczym o zawartości alkoholu etylowego większej niż 1,2 % objętości, który w świetle ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) (dalej: ustawa o VAT) oraz zgodnie z rozporządzeniami Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2001 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (dalej: rozporządzenie Ministra Finansów z 27 grudnia 2001 r. oraz z 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 27, poz. 269 ze zm.) (dalej: rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r.) uznać należało za wyrób akcyzowy (szeroko rozumiany alkohol etylowy), na którego importerze ciąży zgodnie z art. 35 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT obowiązek podatkowy. Odnosząc się ponadto do kwestii nadpłaty Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, iż spółka nie została zubożona, albowiem jako zubożonego traktować należy wyłącznie konsumenta, który zapłacił cenę wyższą od tej, do której nie wliczono by podatku akcyzowego. W ocenie organu zwrot nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego na rzecz podatnika doprowadziłby do niczym nie usprawiedliwionego przysporzenia ze strony Skarbu Państwa na rzecz osoby, która nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji Powyższą decyzję spółka zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego. Spółka zarzuciła organom naruszenie art. 75 § 1 i art. 76 § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, naruszenie art. 2, art. 7, art. 92 oraz art. 217 Konstytucji RP, naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie lub brak zastosowania, co miało wpływ na wynik postępowania. 2.3. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę uwzględnił. Zdaniem Sądu pierwszej instancji przedmiotowe przepisy rozporządzeń wydano z przekroczeniem upoważnień ustawowych oraz w rozporządzeniach tych zamieszczono jeden z elementów konstrukcyjnych podatku, a mianowicie przedmiot opodatkowania, nieznajdujący odzwierciedlenia w stosownym przepisie ustawy podatkowej. Innymi słowy - omawiane rozporządzenia nie tylko zawierają treści nieprzewidziane delegacją ustawową, ale nadto treści te należą do wyłącznej materii ustawowej. Wobec powyższego uznać należało, że cytowane rozporządzenia wydano z naruszeniem art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji RP. W konsekwencji - podatnik uiścił kwotę podatku stosując się do niezgodnego z Konstytucją oraz nieznajdującego oparcia w ustawie obowiązku podatkowego. A zatem kwota ta uznana być musiała za nienależną. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe niezasadnie odmówiły stwierdzenia nadpłaty, czym naruszyły art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 2 i art. 74a O.p. Uchybienie to wywarło wpływ na wynik sprawy, albowiem organ podatkowy odmówił podatnikowi stwierdzenia nadpłaty, pomimo że uiszczona kwota podatku akcyzowego była nienależna. Rozstrzygnięcie to poprzedzone zostało zastosowaniem przepisów prawa materialnego niezgodnych z art. 92 ust. 1 oraz 217 Konstytucji, jak też wykraczających poza upoważnienie zamieszczone w art. 54 ust. 2 oraz 37 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Z tych przyczyn Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego, co miało wpływ na wynik sprawy. 4.1. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej zaskarżył powyższy wyrok w całości. Wniósł o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi oraz o zwrot kosztów procesu według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 4.2. Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu przepisów: 1. prawa materialnego poprzez jego błędne zastosowanie polegające na stwierdzeniu, że Dyrektor Izby Celnej wydał decyzję z uchybieniem art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP; 2. przepisów prawa materialnego poprzez jego błędne zastosowanie, polegające na stwierdzeniu, że Dyrektor Izby Celnej wydał decyzję wykraczającą poza upoważnienie zamieszczone w art. 54 ust. 2 oraz art. 37 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT; 3. przepisów prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, tj. mylne rozumienie przez Sąd treści normy prawnej określonej w art. 72 § 1 pkt 1 O.p. poprzez nieuwzględnieni argumentacji, że możliwość zwrotu nadpłaconego podatku jest uzależniona od wykazania przez osobę ubiegającą się o ten zwrot faktu zubożenia w wyniku jego zapłaty; 4. przepisów postępowania, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej: p.p.s.a.) poprzez uwzględnienie skargi z uwagi na naruszenie przez organy celne art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 1 i art. 74 O.p., chociaż postępowanie administracyjne nie było dotknięte taką wadą; 5. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak w uzasadnieniu wyroku wskazań co do dalszego postępowania. 4.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor zaznaczył, że określenia zawarte w rozporządzeniach Ministra Finansów praktycznie odpowiadają opisowi towaru jakiego użyto w zgłoszeniu celnym. Dyrektor Izby Celnej nie może zaś odmówić zastosowania przepisów rozporządzeń nawet wówczas, gdy zostały one wydane z naruszeniem Konstytucji RP. Autor skargi kasacyjnej odnosząc się do rozważań sądu dotyczących instytutu zwrotu nadpłaty podatku, zaznaczył, że nie można zapominać o celu, który powinien być osiągnięty poprzez wykonanie normy prawnej zawartej w art. 72 O.p. Zwrot podatku akcyzowego na rzecz osoby, która go tylko formalnie, a nie faktycznie zapłaciła prowadziłby do bezpodstawnego wzbogacenia tej osoby. Powyższe stanowisko wprost wynika z wyroku TK z dnia 6 marca 2002 r., (P 7/200 OTK ZU 2002, NR 2 A, poz. 13). 4.4. W odpowiedzi skarżąca spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. 5.2. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji – na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i a) P.p.s.a. - uchylił decyzję organu odwoławczego z uwagi na stwierdzenie, że przepisy rozporządzeń Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. i z 27 grudnia 2001 r., na których organy oparły swoje rozstrzygnięcia, wydano z naruszeniem art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP oraz art. 37 ust. 2 pkt 1 i art. 54 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., co m.in. spowodowało, że organy celne z naruszeniem art. 72 § 1 O.p. odmówiły podatnikowi stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, przy jednoczesnym jednak stwierdzeniu przez Sąd wadliwej wykładni tegoż przepisu prawa materialnego zaprezentowanej w zaskarżonej decyzji przez organ celny. Sąd ten stwierdził bowiem, że importowany przez podatnika wyrób, zaliczony do grupowania PCN 3302, nie jest jakimkolwiek wyrobem akcyzowym wymienionym w załączniku nr 6 do ustawy o VAT, wobec czego jego import nie może podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, mimo poddania go takiemu opodatkowaniu na podstawie przepisów rozporządzeń Ministra Finansów z dnia Finansów z dnia 22 marca 2002 r. i z 27 grudnia 2001 r. 5.3. Nie budzi żadnych wątpliwości, że sąd administracyjny ma kompetencje do oceny, czy przepis rozporządzenia jest zgodny z ustawą i Konstytucją RP, i może odmówić zastosowania przepisu rozporządzenia z tego powodu, że przepis ten, w ocenie sądu, jest niezgodny z ustawą i Konstytucją RP. Uzasadnienie dla prawa badania konstytucyjności aktu podustawowego w procesie kontroli legalności decyzji administracyjnej w konkretnej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny znajduje w przepisach Konstytucji: w art. 184, który stanowi, że NSA i sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, co obejmuje nie tylko kontrolę stosowania, ale także kontrolę stanowienia prawa; w art. 178 ust. 1, który stanowi o podległości sędziów tylko Konstytucji oraz ustawom (a nie wszelkim innym aktom prawnym); w art. 8, który stanowi, że Konstytucja jest najwyższym prawem i że przepisy Konstytucji stosuje się bezpośrednio. Adresatem tego ostatniego postanowienia są przede wszystkim sądy (por. wyrok (7) NSA z dnia 16 stycznia 2006 r. sygn. akt I OPS 4/2005, publ. ONSAiWSA 2006/2/39, Wokanda 2006/6/32 ). 5.4. Za chybione zatem należy uznać zarzuty naruszenia art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji oraz art. 37 ust. 2 pkt 1 i art. 54 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. skoro w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutów wadliwego ustalenia przez Sąd pierwszej instancji, że faktycznie importowany przez podatnika wyrób, zaliczony do grupowania PCN 3302, nie jest jakimkolwiek wyrobem akcyzowym wymienionym w załączniku nr 6 do ustawy o VAT, a więc nie jest wyrobem akcyzowym w rozumieniu tej ustawy, co oznacza, że nie może on podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie art. 34 ust. 1 ustawy o VAT. W uzasadnieniu tych zarzutów podniesiono bowiem jedynie, że zgłoszony do odprawy przez podatnika towar odpowiada opisowi zawartemu w rozporządzeniach Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. i z 27 grudnia 2001 r., na podstawie których dokonano jego opodatkowania akcyzą, a organy administracji nie mogą odmówić zastosowania przepisów rozporządzenia, nawet gdyby zostały one wydane z naruszeniem art. 217 Konstytucji. Stwierdzenie takie nie powoduje jednak, że Sąd administracyjny dostrzegając takie uchybienia, ma je akceptować. Oparcie bowiem przez organ administracji swojego rozstrzygnięcia o przepisy uznane przez Sąd pierwszej instancji za pozbawione waloru zgodności z Konstytucją (art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji) oraz ustawą z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (art. 37 ust. 2 pkt 1 i art. 54 ust. 2) - stanowi istotne naruszenie prawa materialnego po myśli art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ) P.p.s.a. 5.5. Oczywistym jest, że odmowa zastosowania przez sąd administracyjny w rozpoznawanej sprawie przepisów konkretnego aktu podustawowego nie powoduje wyeliminowania go z obrotu prawnego. Akt ten nadal obowiązuje i dopóki nie zostanie uchylony, dopóty będzie i powinien być przyjmowany przez organy administracji publicznej za podstawę wydawanych decyzji. Należy jednak uwzględnić, że w konkretnej sprawie orzeczenie sądu administracyjnego wydane w tym zakresie wywołuje określone skutki prawne określone w art. 153 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. 5.6. Niewątpliwie zatem ocena prawna zawarta w zaskarżonym wyroku co do braku zgodności z ustawą i Konstytucją RP zakwestionowanych przepisów aktów podustawowych i braku możliwości ich zastosowania w tej sprawie przez organy celne, ma w niej charakter wiążący dla tych organów co do podstawy wydawanych decyzji. Wprawdzie Sąd pierwszej instancji nie zawarł w wyroku expressis verbis wytycznych co dalszego postępowania organów w tej sprawie, czym formalnie nie wypełnił dyspozycji art. 141 § 4 P.p.s.a., lecz uchybienie to nie ma żadnego wpływu na wynik sprawy po myśli art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., gdyż już z samej oceny prawnej rozstrzygnięcia organów celnych zawartej w tym wyroku wynikają określone konsekwencje dla dalszego toku postępowania organów w tej sprawie. Wiążący charakter tej oceny wynikający z art. 153 P.p.s.a. oznacza, że organ odwoławczy nie może w okolicznościach tej sprawy stwierdzić obowiązku podatkowego w akcyzie w oparciu o zakwestionowane przez Sąd pierwszej instancji podstawy materialnoprawne. 5.7. Chybiony są także zarzuty skargi kasacyjnej, w których podniesiono naruszenie art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 i art. 74 O.p., gdyż w świetle wykładni art. 72 § 1 O.p. dokonanej przez NSA w uchwale (7) z dnia 13 lipca 2009 r. (sygn. akt I FPS 4/09), w której stwierdzono, że przepis art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie stoi na przeszkodzie zwrotowi nadpłaty w podatku akcyzowym także wtedy, gdy ciężar podatku poniósł nabywca opodatkowanego towaru, wykładni tego przepisu dokonanej w zaskarżonym wyroku nie można odmówić trafności. Wskazać przy tym należy, że wykładni tego przepisu dokonana w powyższej uchwale ma dla Sądów administracyjnych charakter wiążący, po myśli art. 269 § 1 P.p.s.a. 5.8. Tym samym skoro zaskarżone orzeczenie Sądu pierwszej instancji odpowiada prawu, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 P.p.s.a. orzeczono jak na wstępie. .