III SA/Wa 1818/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz – Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Asesor WSA Maciej Kurasz (spr.), Protokolant Anna Armińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2007 r. sprawy ze skargi T.Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2005 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylona decyzja i uchylone postanowienie nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz T.Z. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] grudnia 2005 r., Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając na podstawie przepisu art. 14b § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 z późn. zm.; powoływanej dalej jako "ustawa Ord. pod.), po rozpatrzeniu zażalenia T. Z – dalej określanej jako "Skarżąca" utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie z dnia [...] września 2005 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w sprawie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. W zaskarżonej decyzji przedstawiono stan faktyczny sprawy, z którego wynika, iż w dniu [...] czerwca 2005 r. T. Z. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego w następującym stanie faktycznym. W złożonym wniosku przedstawiła, iż w dniu [...] sierpnia 2003 r. sprzedała lokal mieszkalny nr 1 przy ulicy B. w W. za kwotę 165.000 zł. Mieszkanie to nabyła w drodze zamiany w dniu [...] kwietnia 1999 r., tj. zamieniła własnościowy lokal spółdzielczy z przydziałem z 1990 r. na hipoteczny lokal mieszkalny. Następnie w dniu [...]kwietnia 1999 r. nabyła lokal mieszkalny nr 72 przy ulicy D. w W., na który został zaciągnięty kredyt w banku. W dniu [...] października 1999 r. zaciągnęła kredyt mieszkalny w B. w wysokości 220.000 zł, który spłaciła kredytem zaciągniętym w Banku S. w dniu 25 lipca 2000 r. w wysokości 286.000 zł. Kredyt ten był denominowany w EURO. Kolejnym kredytem Banku S. z dnia 14 maja 2002r. w wysokości 324.000 zł (denominowanym w USD) Skarżąca spłaciła kredyt z 2000 r. Ponadto Skarżąca wskazała, iż koszt zakupu mieszkania wyniósł bez białego montażu, podłóg, drzwi wewnętrznych, zewnętrznych antywłamaniowych, bez wykończenia poddasza użytkowego i bez okien dachowych 317.000 zł. Konieczny też był zakup miejsca postojowego w garażu podziemnym za 23.000 zł. Zdaniem Skarżącej, spłata kredytu winna być uznana jako wydatkowanie kwoty uzyskanej z tytułu sprzedaży ww. lokalu na cele mieszkaniowe określone w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 z późn. zm.; dalej powoływanej jako "u.p.d.o.f."). Skarżąca do przedmiotowego wniosku załączyła kserokopie umów kredytowych, aktów notarialnych i dokumenty dotyczące zamiany lokalu i przydziału spółdzielczego lokalu mieszkalnego. Po rozpatrzeniu powyższego wniosku, Naczelnik Urzędu Skarbowego W., postanowieniem z dnia [...] września 2005 r., Nr [...], uznał stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. Przedmiotowe postanowienie zostało doręczone Skarżącej, zgodnie z datą widniejącą na zwrotnym potwierdzeniu odbioru dnia 26 września 2005 r. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji przywołał brzmienie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c), art. 28 ust. 2 i 2a oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. Jednocześnie organ podkreślił, iż zwolnieniem podatkowym objęte są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości wydatkowane na spłatę kredytu zaciągniętego nie wcześniej niż 24 miesiące przed dniem uzyskania tego typu przychodów. Kredyt ten mógł być zaciągnięty na zakup sprzedanej nieruchomości lub też innej. Organ podatkowy wyjaśnił, iż z przedstawionych przez Skarżącą dokumentów wynika, że kredyt zaciągnięty w dniu 13 października 1999 r. był kredytem zaciągniętym na cele mieszkaniowe natomiast kolejne kredyty były przeznaczone na refinansowanie poprzednich. Tym samym, w ocenie organu, przeznaczenie przedmiotowego przychodu z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego na spłatę tych kredytów nie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. Organ podatkowy pierwszej instancji zwrócił uwagę, iż ww. przepis ogranicza prawo do skorzystania ze zwolnienia, a mianowicie zwolnione są przychody wydatkowane na spłatę kredytów zaciągniętych nie wcześniej niż 24 miesiące przed dniem uzyskania przychodu, zatem z tych powodów, spłata kredytu zaciągniętego w 1999 r. nie zwalnia przychodu Skarżącej z 2003 r. z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Na postanowienie to Skarżąca pismem z dnia [...] września 2005 r. złożyła zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. W uzasadnieniu podniosła, że środki uzyskane ze sprzedaży lokalu w dniu 11 sierpnia 2003 r., zostały przeznaczone na spłatę kredytu zaciągniętego w 2002 r. Zdaniem Skarżącej, wszystkie zaciągnięte przez nią kredyty służyły jednemu i temu samemu celowi, tj. zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych. Skarżąca dodała, że konieczność podwyższenia wysokości kredytu wynikała za złej kalkulacji kosztów wykończenia lokalu oraz rosnących cen materiałów budowlanych. Skarżąca podkreśliła, iż wszystkie kredyty zaciągnięte zostały na lokal nabyty w 2000 r. W przekonaniu Skarżącej, celem ustawodawcy było zwolnienie podatników z obciążeń podatkowych w przypadku wydatków faktycznie poniesionych na cele mieszkaniowe. Skarżąca nie zgadza się z interpretacją organu podatkowego, w której oparł się on na pojęciu "refinansowanie" pomijając opis celu. Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] grudnia 2005 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia, odnosząc się do zarzutów przedstawionych w zażaleniu, przytoczył argumentację przedstawioną przez organ pierwszej instancji, podzielając tym samym interpretację przedmiotowych przepisów, zaprezentowaną w ww. postanowieniu. Skarżąca niezadowolona z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W., złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Dyrektorowi Izby Skarbowej w W. oraz o zasądzenie od organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że środki uzyskane ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, położonego w W. przy ul. B. przeznaczone na spłatę kredytu zaciągniętego dnia 14 maja 2002 r. w [...] Bank S. S.A., nie zostały wydatkowane na cele wskazane w powołanym wyżej przepisie, a zatem nie korzystają ze zwolnienia przedmiotowego od podatku dochodowego od osób fizycznych. W uzasadnieniu powtórzyła argumentację przedstawioną w zażaleniu odwołując się do celu na jaki faktycznie przeznaczyła środki z uzyskanych kredytów oraz do ratio legis ustawy. Dodała, iż uzyskane przychody ze sprzedaży dokonanej w dniu 11 sierpnia 2003 r. zostały wydatkowane na spłatę kredytu przed upływem 24 miesięcy od jego zaciągnięcia, tym samym w ocenie Skarżącej, przychód osiągnięty ze sprzedaży lokalu mieszkalnego korzysta ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 27 lutego 2007 r. uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2005 r. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd powołał się w pierwszej kolejności na art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 z późn. zm. zwanej dalej p.p.s.a. oraz art. 14b §1, 2, 3, 4, 5, art. 14 § 5 i art. 14c) Ord. pod. Stwierdził, że organ pierwszej instancji nie mógł wydać postanowienia z dnia [...] września 2005 r., zaś organ odwoławczy powinien wyeliminować je z obrotu prawnego jako wadliwe. Zostało ono bowiem wydane po upływie, 3-miesiecznego terminu, o którym mowa w art. 14b § 3 Ord. pod. Podkreślił, że przepis art. 14 b § 3 Ord. pod. posługuje się określeniem "niewydania postanowienia w terminie", ale data naniesiona na postanowieniu (decyzji) nie jest datą jego wydania. Faktyczną bowiem datą wydania decyzji (postanowienia) jest data doręczenia decyzji (postanowienia) stronie. Data naniesiona na decyzji (postanowieniu) wskazuje, że w dniu tym sporządzona została decyzja (postanowienie), a zatem wyrażony został akt woli organu podatkowego w indywidualnej sprawie podatkowej. Data ta wskazuje też w jakim stanie prawnym i faktycznym zapadło rozstrzygnięcie w sprawie. Natomiast związanie organu podatkowego własną decyzją (postanowieniem) wywołuje skutki prawne dopiero w chwili wprowadzenia jej do obrotu prawnego, tzn. z chwilą doręczenia decyzji (postanowienia) stronie (art. 212 w zw. z art. 119 Ord. pod.). Zdaniem Sądu, rozstrzygniecie sprawy przez władcze działanie prawne organu podatkowego musi być skierowane do konkretnego adresata. Sprawa nie będzie załatwiona co do swej istoty, gdy organ podatkowy wyda decyzję i nie doręczy jej stronie. Spełnienie bowiem przez organ wymagań formalnych decyzji oznacza jedynie, że decyzja została sporządzona, a nie wydana. Uzasadniając powyższe powołał się na poglądy doktryny oraz orzecznictwo sądów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał ponadto, że do udzielenia interpretacji niezbędne jest doręczenie wnioskodawcy postanowienia, jednak nie przekreśla to znaczenia oznaczenia w decyzji daty jej wydania, wymaganego stosownie do art. 210 § 1 pkt 2 Ord. pod. Będzie to data jej sporządzenia i podpisania, której wskazanie wywołuje skutki chociażby w zakresie określenia stanu prawnego, w jakim decyzja jest podejmowana (w przypadku interpretacji chodzi tu o przepisy właściwe do załatwienia wniosku o interpretację, a strona może też wskazać jako podlegający ocenie stan prawny obowiązujący na inny dzień). Jednakże wydanie decyzji, rozumiane jako wynik postępowania podatkowego skutkujący uznaniem sprawy za załatwioną w tym postępowaniu, następuje w dacie, w której decyzja ta została prawidłowo doręczona. Zdaniem Sądu, kontekst konkretnego przepisu przesądza o tym, czy ustawodawca pojęcia "wydanie decyzji" używa w znaczeniu jej sporządzenia, czy też na określenie załatwienia sprawy, będącego wynikiem zakończenia postępowania. W pierwszym znaczeniu pojęcie to użyte zostało w art. 210 § 1 pkt 2 ord. pod., gdzie "wydanie decyzji" należy rozumieć jako jej sporządzenie i podpisanie, W drugim znaczeniu natomiast, pojęcie "wydanie decyzji" pojawia się w przepisach, w których ustawodawca uzależnił osiągnięcie określonego skutku materialno-prawnego np w art. 118 § 1 ord. pod., a także właśnie w art. 14b § 3 ord. pod., przewidującego związanie organu podatkowego stanowiskiem podatnika jako skutek uchybienia terminu do wydania postanowienia. Stwierdził, że pojęcie "wydanie decyzji" oznacza jej doręczenie, wówczas gdy w istocie chodzi o "załatwienie sprawy". Konieczność zaś zapewnienia jednolitego rozumienia określonego pojęcia w ramach danego aktu prawnego nie może prowadzić do ignorowania faktu rzeczywistego zróżnicowania znaczenia tego pojęcia przez ustawodawcę. WSA w Warszawie stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie wniosek Skarżącej wpłynął do właściwego w sprawie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. dnia 22 czerwca 2005 r. i jest to początek biegu terminu do wydania pisemnej interpretacji przez ten organ. Ponieważ postanowienie organu I instancji, datowane [...] września 2005 r., zostało doręczone podatniczce w dniu 26 września 2005 r. oznacza to, że termin określony w art. 14b § 3 ord. pod. nie został przez organ podatkowy dochowany. Oznacza to, że w obiegu prawnym pozostaje stanowisko wyrażone przez skarżącą, zaś postanowienie organu I instancji powinno być wyeliminowane przez organ odwoławczy. Sąd odstąpił od oceny słuszności zarzutów skargi dotyczących zarówno meritum sprawy, jak i wad proceduralnych zaskarżonego postanowienia. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, uwzględnił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w W. od powyższego wyroku. Wyrokiem z dnia 14 września 2007 r., sygn. akt II FSK 700/07 uchylił zaskarżony wyrok oraz przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. Za uzasadnione uznał zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące: błędnej wykładni art. 14 b § 2, 3 i 4 Ord. pod. w zw. z art. 217 § 1 pkt 2 Ord. pod. oraz zarzut błędnego zastosowania art. 139 § 4 ord. pod. oraz art. 212 w zw. z art. 219 ord. pod. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego związanie organu udzielającego interpretacji stanowiskiem podatnika, może nastąpić tylko wówczas gdy postanowienie nie zostanie wydane a nie gdy nie zostanie doręczone, podatnikowi, płatnikowi, inkasentowi w terminie 3 miesięcy od otrzymania wniosku. O zachowaniu 3 miesięcznego z art. 14 b § 3 ord. pod. lub 4 miesięcznego (art. 14 b § 4 Ord. pod.) terminu decyduje więc data wydania postanowienia, a nie data jego doręczenia albowiem przepisy art. 14 b § 2 i § 3 Ord. pod. wyraźnie łączą skutek związania organu postanowieniem z chwilą jego wydania a nie doręczenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. – dalej "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że poza przypadkiem wymienionym pod literą b), warunkiem sine qua non uchylenia zaskarżonej decyzji jest stwierdzenie, że naruszenie prawa, którego dopuścił się organ administracji, miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku opisanym pod literą c) wymaga się ponadto, aby wpływ ten był istotny. Jedynie w razie stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a.) możliwe jest uchylenie zaskarżonego aktu administracyjnego niezależnie od tego, czy naruszenie mogło, czy też nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Biorąc powyższe kryteria pod uwagę Sąd uznał, iż przedstawiona w zaskarżonej decyzji wykładnia narusza dyspozycję przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e. u.o.p.d.f. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. II. Na wstępie Sąd wskazuje, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W., jak również postanowienie ją poprzedzające Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. zostały wydane w wyniku rozpatrzenia wniosku Skarżącej złożonego na podstawie przepisów art. 14a § 1 – 4 ustawy Ord. pod. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika, w której nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Warto także wskazać, iż zgodnie z dyspozycją przepisu art. 14 § 2 zd. drugie ustawy Ord. pod. podmiot składający wniosek o udzielenie interpretacji prawa podatkowego obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Stosownie do § 2 ww. przepisu ustawy interpretacja wyrażona w rozstrzygnięciach organów podatkowych zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Mając na uwadze powyższe normy prawne należy podnieść, iż orzeczenie Sądu w przedmiotowej sprawie wiąże wyłącznie w zaprezentowanym przez Skarżącą hipotetycznym stanie faktycznym. Na uwagę zasługuje także to, iż Sąd oceniał niniejszą sprawę w oparciu o przedłożone organom podatkowym w toku postępowania podatkowego dokumenty źródłowe, w szczególności odpisy umów kredytowych oraz innych dokumentów przedłożonych przez Skarżącą. Istotą sporu w zawisłej przed Sądem administracyjnym sprawy jest sposób odczytania normy prawnej określonej w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.o.p.d.f. W myśl powołanego przepisu wolne od podatku dochodowego są m.in. przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a: - w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. Problem prawny występujący w niniejszej sprawie na tle przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego dotyczył odpowiedzi na pytanie czy przychody uzyskane ze sprzedaży w 2003 r. nieruchomości przed upływem 5 lat od jej nabycia w części wydatkowanej na spłatę kredytu z 2002 r., którego celem było spłacenie zaciągniętych uprzednio w 2000 r. i 1999 r. kredytów związanych z nabyciem i modernizacją własnego mieszkania były wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych. Na wstępie Sąd wskazuje, iż w dyspozycji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.o.p.d.f. ustawodawca nie wprowadził precyzyjnego określenia kategorii pożyczek i kredytów, których spłata ze środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości w warunkach przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a – c) u.o.p.d.f. byłaby związana ze zwolnieniem podatkowym określonym w powołanym na wstępie przepisem ustawy. Analiza akt sprawy wskazuje natomiast, iż wszystkie kredyty uzyskane przez Skarżącą mimo ich charakteru refinansowego były kredytami przeznaczonymi i wykorzystanymi na cele mieszkaniowe. Celem kredytowania były wyłącznie budowa, nabycie i wyposażenie mieszkania Skarżącej. Warto także wskazać, iż w aktach sprawy znajdują się dokumenty świadczące, iż Skarżąca posiadała zobowiązania z tytułu innych pożyczek i kredytów o charakterze komercyjnym. Mimo tego faktu uzyskany przez nią w 2002 r. "Mieszkaniowy kredyt hipoteczny" w [...] Banku S.A., zgodnie z treścią podpisanej przez Skarżącą z bankiem umowy pokrywał wyłącznie zobowiązania związane z zakupem i wyposażeniem mieszkania. Biorąc pod uwagę wykładnię językową i logiczną przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.o.p.d.f. Sąd uznał, iż przychody uzyskane ze sprzedaży w 2003 r. nieruchomości przed upływem 5 lat od jej nabycia w części wydatkowanej na spłatę kredytu zaciągniętego w 2002 r. – kredytu o charakterze mieszkaniowym, którego wyłącznym celem było spłacenie mniej korzystnych z punktu widzenia ekonomii zaciągniętych w 2000 r. i 1999 r. kredytów mieszkaniowych związanych z nabyciem i modernizacją własnego mieszkania było wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski, Sąd w oparciu o przedstawiony w sprawie hipotetyczny stan faktyczny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 135 oraz art. 200 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.