III SA/Gl 511/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Asesor WSA Krzysztof Targoński, Protokolant Sekretarz sądowy Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2007 r. przy udziale – sprawy ze skargi K.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] r. nr [...] orzekł o odpowiedzialności K.S., jako wspólnika spółki cywilnej w składzie (do [...]r.) G.P., K. S., M. M-O. za zaległość podatkową z tytułu podatku od towarów i usług za [...] r. w kwocie [...] zł oraz za odsetki za zwłokę, wynoszące na dzień wydania decyzji [...] zł. W podstawie prawnej decyzji powołał art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), art. 108 § 1, art. 115 § 1 i § 2 oraz art. 53 § 1,§ 3 i § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Natomiast w uzasadnieniu na wstępie podkreślił, iż w sprawie miała zastosowanie regulacja dotycząca odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem wejścia w życie zmian wprowadzonych art. 1 ustawy z 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, tj. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. Dalej przytoczył art. 115 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa stanowiący, iż wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej, nie będący akcjonariuszem, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki lub wspólników, wynikające z działalności spółki. Odpowiedzialność ponosi także były wspólnik spółki z tytułu zobowiązań powstałych w okresie, gdy był on wspólnikiem (§ 2). Podał też, iż ze złożonej przez spółkę cywilną deklaracji podatkowej VAT-7 za ten miesiąc wynikało zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł, które nie zostało zapłacone. Postępowanie egzekucyjne prowadzone przeciwko spółce nie doprowadziło do ujawnienia praw majątkowych pozwalających na zaspokojenie zaległości, wobec czego należało przenieść odpowiedzialność za wymienioną zaległość na wspólników spółki. Fakt, iż sprawy księgowe spółki prowadziła G. P. i nie informowała wspólników o trudnościach z regulowaniem zobowiązań nie zwalniał K.S., jako wspólnika spółki cywilnej, z odpowiedzialności za powstałą zaległość. Podkreślił także, iż organy podatkowe nie mały obowiązku informowania wspólników spółki o powstawaniu tych zaległości. Wskazał, iż w stosunku do pozostałych wspólników wszczęto również postępowania zmierzające do wydania decyzji przenoszących na nich odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki W odwołaniu strona domagała się uchylenia decyzji. Zarzuciła organowi podatkowemu, iż bezpodstawnie obciążył go odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki cywilnej "A", mimo iż G. P. nadal prowadzi działalność gospodarczą i uzyskuje przychody pozwalające na zaspokojenie zaległości. Nadto zaakcentowała, że do powstania zaległości przyczynił się poborca skarbowy z Urzędu Skarbowego w B., który przez okres [...] lat nie wyegzekwował zaległości, chociaż istniał w czasie działalności spółki pozwalający na spłatę zaległości. W uzasadnieniu wskazała, że spółka prowadziła w B. od [...] r. lombard. Księgowość prowadziła G. P. Natomiast dopiero w [...] r. wspólnicy dowiedzieli się o powstaniu zaległości podatkowych. G. P. w piśmie z dnia [...] r. potwierdziła ten fakt. Przyznała, iż pobierała z kasy spółki pieniądze przeznaczone na zapłatę podatku od towarów i usług, lecz ich nie przekazywała na konto urzędu skarbowego. Uzyskane w ten sposób środki finansowe przeznaczała na prowadzoną przez siebie odrębną działalność gospodarczą. W [...] r. odwołująca się skontaktowała się z Urzędem Skarbowym w B. i dowiedziała się, że wszelkie upomnienia i pozostała korespondencja była kierowana na adres siedziby spółki, którą odbierała G. P. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2a ustawy – Ordynacja podatkowa utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając w całości jego ustalenia i stanowisko. Odnosząc się do zarzutów odwołania na wstępie zaznaczył, iż ponieważ zaległość podatkowa spółki "A" powstała przed dniem [...] r. do odpowiedzialności jej wspólników miał zastosowanie art. 115 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa ( w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002r.). Dalej stwierdził, iż odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki jest odpowiedzialnością solidarną, a powołany przepis nie przewidywał winy, jako kryterium warunkującego odpowiedzialność wspólnika za zaległości. Za bez znaczenia dla orzeczenia o odpowiedzialności wspólników uznał okoliczność, iż G.P. prowadzi działalność gospodarczą, z której uzyskuje dochody, których ewentualnie mogłaby pokryć zaległości, bowiem w świetle przytoczonej regulacji każdy ze wspólników ponosi odpowiedzialność do momentu spłaty zaległości i bez znaczenia jest, który z nich je spłaci. O rozliczeniach między wspólnikami, obojętnych z punktu widzenia prawa podatkowego, decyduje łączący ich stosunek spółki. Odnosząc się do zarzutu nieinformowania strony, na bieżąco, o powstałych zaległościach wyjaśnił, iż obowiązujące przepisy prawa nie nakładały na organy podatkowe obowiązku pisemnego zawiadamiania każdego wspólnika z osobna o zaległościach. Wreszcie zarzuty dotyczące sposobu prowadzenia egzekucji nie mogły być rozpatrzone w postępowaniu dotyczącym przeniesienia odpowiedzialności na wspólnika spółki. Nie mniej wskazał, iż nie doszło do naruszenia art. 97 § 1 i § 2 oraz § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, ponieważ G. P. została pouczona przez poborcę podatkowego o przysługujących podatnikowi prawach oraz o odpowiedzialności karnej i po pouczeniu oświadczyła, iż ruchomości znajdujące się w lombardzie nie stanowiły własności spółki. Nie było zatem podstaw do prowadzenia egzekucji z ruchomości nie stanowiących majątku spółki. W skardze z dnia [...] r. pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Powtórzył przy tym zarzuty podniesione w odwołaniu, zarzucając organowi podatkowemu błędną i arbitralną interpretację faktów. Dodatkowo wskazał, iż dokumenty okazane mu w trakcie postępowania podatkowego (bliżej nie sprecyzowane) sugerowały swoim kształtem i treścią, iż zostały wytworzone post factum. W konsekwencji ich istnienia skierowano postępowanie egzekucyjne do majątku skarżącego, a w pierwszej kolejności powinno było być skierowane do majątku spółki, która w czasie, kiedy powstawały zaległości dysponowała majątkiem wystarczającym na zaspokojenie zobowiązań. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i w całości podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji oraz argumenty przytoczone w uzasadnieniu decyzji. Na rozprawie pełnomocnik skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze, a pełnomocnik organu odwoławczego jak w odpowiedzi na skargę, wyjaśniając, iż Spółka [...] nie została zlikwidowana. Wojewódzki Sąd Administracyjny wywiódł, co następuje: Na wstępie należy wyjaśnić, iż w świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę sprawują stosując jedynie kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Nie kierują się zasadami słuszności, czy sprawiedliwości społecznej. Oznacza to, iż tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy – może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji. Stanowi o tym art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Dalej wskazać należy, iż zgodnie z art. 134 cytowanej ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd bierze pod uwagę każde naruszenie prawa, także to nie kwestionowane przez stronę. Przechodząc do meritum sprawy zaznaczyć trzeba, iż zgodnie z art. 21 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, w przedmiotowym stanie faktycznym do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich miały zastosowanie zasady określone w art. 115 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. Zgodnie z tą regulacją wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej, nie będący akcjonariuszem, odpowiadał całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki (art. 115 § 1). Przepis § 1 miał zastosowanie również do byłego wspólnika, jeżeli wynikające z działalności spółki zaległości podatkowe spółki oraz innych wspólników powstały w okresie, gdy był on wspólnikiem (art. 115 § 2). Nadto w razie rozwiązania spółki nie stosowało się terminów przewidzianych w art. 108 § 2, a orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych, powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, nie wymagało uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowych spółki § 3 i 4 art. 115. W tym miejscu wskazać należy, że art. 5 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 11 poz. 50 ze zm.) jednoznacznie stanowił, iż podatnikami podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego były nie tylko osoby fizyczne i prawne, lecz także jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, do których zaliczało się między innymi spółki cywilne. Tak więc na gruncie podatku od towarów i usług spółce cywilnej jako jednostce wspólników, a nie samym wspólnikom, przyznano podmiotowość prawnopodatkową, o ile realizowała ona czynności objęte zakresem przedmiotowym tego podatku. Tym samym wszelkie uprawnienia i obowiązki podatników tego podatku wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług odnosiły się do spółek cywilnych, a nie bezpośrednio do wspólników tych spółek. To na spółce cywilnej ciążył obowiązek złożenia w urzędzie skarbowym zgłoszenia rejestracyjnego, to spółka miała obowiązek posługiwania się przyznanym jej numerem identyfikacji podatkowej (art. 9 ust. 1 i 8 ustawy), to spółka miała obowiązek składania deklaracji VAT-7 (art. 14 ustawy). Spółka zobowiązana była wystawiać faktury i rachunki uproszczone (art. 32 ustawy), uprawniona była do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur i dokumentów celnych na nią wystawionych (art. 19 ustawy). Z kolei rozwiązanie spółki cywilnej powoduje, iż traci ona podmiotowość podatkowo- prawną, co z kolei powoduje, że traci w tym samym momencie również zdolność procesową w rozumieniu art. 135 § 1 Ordynacji podatkowej do bycia stroną w postępowaniu podatkowym. W konsekwencji tego nie może toczyć się ani postępowanie podatkowe, ani też nie może być wydana wobec tego podmiotu decyzja określająca jego zobowiązanie. Odrębnym zagadnieniem jest kwestia odpowiedzialności wspólników za zobowiązania spółki cywilnej w przypadku jej rozwiązania. Odpowiedzialność ta następuje w szczególnym trybie uregulowanym w rozdziale 15 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tymi przepisami wspólnik spółki cywilnej i były wspólnik jest osobą trzecią, o której mowa w art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej i zakres jego odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki wynika z art. 107 § 2 i art. 115 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Zauważyć również należy, że zgodnie z powołanym już art. 115 § 3 Ordynacji podatkowej po rozwiązaniu spółki cywilnej nie stosuje się określonej w art. 108 § 2 zasady, według której o odpowiedzialności osoby trzeciej można orzec dopiero po doręczeniu podatnikowi (spółce cywilnej) decyzji orzekającej o wysokości jego należności podatkowej. Oznacza to, że decyzja, o ile nie została doręczona spółce przed jej rozwiązaniem, nigdy nie będzie wobec niej wydana i doręczona. Z unormowaniem art. 115 § 3 Ordynacji podatkowej koresponduje § 4 tegoż art. 115, w którym postanowiono, że orzeczenie o odpowiedzialności wspólników za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych z mocy prawa (na podstawie art. 21 § 1 pkt 1), nie wymaga uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowych spółki. Z omówionych przepisów jednoznacznie wynika, iż określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług ciążącego na spółce cywilnej mogło nastąpić tylko w ramach decyzji wydanej przeciwko byłym wspólnikom spółki w trybie art. 115 Ordynacji podatkowej, orzekającej o odpowiedzialności wspólników Spółki za jej zobowiązania. Jest jednak zarazem poza sporem, że warunkiem powstania tej odpowiedzialności jest spełnienie przesłanek wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej. Kluczowe znaczenie w tym zakresie ma bez wątpienia art. 108 § 1, który stanowi, że o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. W świetle treści tego przepisu oczywiste jest, że chodzi o decyzję będącą aktem kończącym postępowanie w sprawie dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności "za inny podmiot". To zaś oznacza, że przed wydaniem decyzji należy wszcząć i przeprowadzić postępowanie, w ramach którego zostanie ustalone, czy w konkretnie ustalonym stanie faktycznym zachodzą przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej. Nie ulega przy tym wątpliwości, że ma to być "postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej", wniosek taki wyraźnie wynika bowiem chociażby z dosłownego brzmienia art. 108 § 2 in principio Ordynacji podatkowej. Żaden przepis Ordynacji podatkowej nie modyfikuje wspomnianej reguły. W szczególności nie czyni tego jej art. 115 § 4. Wynika z niego bowiem jedynie tyle, że orzeczenie o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2. Oznacza to więc, że w zakresie wskazanym w cytowanym przepisie ustawodawca przewidział wyjątek od reguły stanowiącej, że postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich nie może zostać wszczęte przed m.in. dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Odnosząc dotychczasowe wywody do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy zaakcentować trzeba, iż w aktach podatkowych nie ma materiałów poprzedzających wydanie decyzji przez organ I instancji, w tym deklaracji VAT- 7 za [...] r., informacji o zrealizowanych wpłatach na poczet tego zobowiązania, co powoduje, iż nie jest znana podstawa wykazanej zaległości spółki za ten miesiąc. Z uzasadnień decyzji organów podatkowych obu instancji oraz z odpowiedzi na skargę wynika, iż Spółka zadeklarowała za [...] r. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł, natomiast na skarżącą przeniesiono odpowiedzialność za zaległość w kwocie [...] zł, przy czym – jak wyżej wskazano – w ogóle nie wyjaśniono różnicy, a co więcej nie określono tej zaległości w wydanej decyzji orzekającej o odpowiedzialności skarżącej za zaległości Spółki "A". Stwierdzić także trzeba, że decyzja wydana na podstawie art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej orzekająca o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki cywilnej, musi wyraźnie wskazywać, że jest to odpowiedzialność solidarna. Zasada ta dotyczy także byłego wspólnika, bo odnosi się do odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem. Wniosek taki wynika przede wszystkim z literalnego brzmienia art. 115 § 1 i 2 powołanej ustawy. Trzeba też zwrócić uwagę na fakt, iż dla adresata takiej decyzji wiedza o tym, że jest to odpowiedzialność solidarna jest nader istotna z punku widzenia jego obowiązków jak i praw (np. uprawnienia dotyczące roszczeń regresowych). Natomiast zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, którymi orzeczono o odpowiedzialności skarżącej, jako byłego wspólnika spółki cywilnej, nie określając w rozstrzygnięciu, że jest to odpowiedzialność solidarna z pozostałymi wspólnikami, co do których faktycznie także wydano decyzje o przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Wprawdzie w uzasadnieniu decyzji zaznaczono, iż jest to odpowiedzialność solidarna, jednak – w ocenie Sądu – solidarny aspekt odpowiedzialności podatkowej wspólników winien wynikać z rozstrzygnięcia, a nie z uzasadnienia. Analogiczny pogląd, w odniesieniu do podobnie brzmiącego art. 116 Ordynacji podatkowej, wyrażony został w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 3 marca 2004 r. sygn. akt III SA 2889/02 (Monitor Podatkowy 2004/6/46), w którym stwierdzono, że: "W orzeczeniu o odpowiedzialności jednego z dwóch członków zarządu należało zaznaczyć, że jest to odpowiedzialność solidarna". W konsekwencji stwierdzić trzeba, że zaskarżona decyzja nie czyni zadość wymogom z art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej. Nadto podkreślić trzeba, iż ani organ podatkowy pierwszej instancji, ani organ odwoławczy nie wyjaśnił wątpliwości dotyczących bytu prawnego spółki oraz wysokości zaległości podatkowej. Organ I instancji określił skarżącą jako wspólnika spółki cywilnej, natomiast organ odwoławczy określił skarżącą jako byłego wspólnika, nie czyniąc w decyzji żadnych ustaleń co do faktu rozwiązania spółki, ograniczając się do stwierdzenia "w składzie (do [...] r.)". Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących błędnego zinterpretowania faktów dotyczących działalności G.P. w spółce cywilnej "A", skuteczności egzekucji prowadzonej przeciwko spółce – Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, iż fakt ewentualnego działania wyżej wymienionej na szkodę spółki nie zwalnia spółki jako podatnika podatku od towarów i usług oraz wspólników bądź byłych wspólników spółki cywilnej z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki powstałe w związku z prowadzoną działalnością za okres funkcjonowania wspólnika w spółce. Wewnętrzny stosunek spółki cywilnej rozstrzyga o roszczeniach pomiędzy wspólnikami, także z tytułu działania jednego z nich na szkodę spółki. Są to jednak roszczenia cywilnoprawne, nie podlegające kognicji tak sądu administracyjnego, jak i organów podatkowych. Za zobowiązania i zaległości podatkowe odpowiada podatnik, którym jest spółka oraz na mocy art. 115 Ordynacji podatkowej już tylko za zaległości podatkowe wspólnik spółki. Także zarzuty dotyczące sposobu prowadzenia egzekucji przeciwko spółce nie mogły odnieść skutku, gdyż należało je zgłosić w postępowaniu egzekucyjnym, a ponadto skuteczność czy bezskuteczność egzekucji nie były przesłankami warunkującymi wydanie decyzji przenoszącej odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki cywilnej. Bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko podatnikowi - spółce cywilnej w świetle art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej była przesłanką dopuszczalności wszczęcia egzekucji przeciwko osobie trzeciej – wspólnikowi lub byłemu wspólnikowi spółki, na którego przeniesiono odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki. W tym stanie rzeczy, Sąd – działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1a i c w związku z art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 cytowanej ustawy (na zasądzoną kwotę [...] zł składają się: zwrot uiszczonego wpisu w kwocie 100 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie [...] zł). Z kolei na podstawie art. 152 wskazanej ustawy wstrzymano wykonanie zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku.