II FSK 1525/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędziowie NSA Jan Rudowski, WSA del. Alojzy Skrodzki, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 17 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1633/07 w sprawie ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 900 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 16 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1633/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę M. G. (dalej: Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 30 sierpnia 2007 r., nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 21 maja 2007 r., nr [...], określającą wysokość zobowiązania podatkowego w ryczałcie od przychodów ewidencjonowanych za 2001 r. w kwocie 7.800,00 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływana: p.p.s.a.). 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji): Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA we Wrocławiu podał, że w motywach decyzji organy podatkowe wskazały, iż Skarżąca w latach 1999-2001 sprowadziła do kraju siedem samochodów, w czasie, gdy posiadała sześć innych samochodów, z czego cztery samochody zostały sprzedane, w tym w roku 2001 samochód marki Volkswagen Transporter (zakupiony w dniu 3 kwietnia 2000 r.; zarejestrowany w dniu 21 grudnia 2000 r. i sprzedany w dniu 30 stycznia 2001 r.) za kwotę 39.000,00 zł. Zdaniem organów podatkowych, działania Skarżącej polegające na wielokrotnym zakupie za granicą używanych samochodów, a następnie ich sprzedaż w kraju ze względu na częstotliwość oraz przedmiot transakcji świadczy o prowadzeniu działalności gospodarczej, a w konsekwencji określiły Skarżącej zobowiązanie podatkowe we wskazanej powyżej wysokości. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji: 3.1. W skardze do WSA we Wrocławiu (uzupełnionej pismem z dnia 9 kwietnia 2008 r.) Skarżąca (powtarzając wniosek zawarty w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji) wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz utrzymanej nią w mocy decyzji Naczelnika US w L., zarzucając naruszenie art. 15, art. 18a, art. 121-123, art. 162, art. 200, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4, art. 240 § 1 pkt 11 i art. 247 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; zwanej dalej: O.p.), a także art. 6, art. 17, art. 21 ust. 5 ustawy o z dnia 20 listopada 1998 r. zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm., powoływana dalej: u.z.p.d.f.). Nadto Skarżąca wskazała, że nie ma do niej zastosowania regulacja art. 146 O.p., gdyż zmiana miejsca zamieszkania nastąpiła po zakończeniu roku podatkowego, lecz przed wszczęciem postępowania podatkowego. 3.2. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS we W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasową argumentację. 4. Wyrok Sądu pierwszej instancji: Rozpoznając skargę WSA we Wrocławiu uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zdaniem Sądu, organy prawidłowo, biorąc pod uwagę treść przepisów art. 18a w związku z art. 15 § 1 i art. 17 O.p., ustaliły, że miejscem zamieszkania Skarżącej w czasie wszczęcia postępowania była S. a nie W. Twierdzenie to jest tym bardziej słuszne, że Skarżąca zdawała sobie sprawę z wpływu miejsca zamieszkania na ustalenie właściwości organu, skoro w odwołaniu, jaki i w skardze do Sądu, czyni z tego zarzut pod adresem organów podatkowych. Mimo to nie poinformowała organu o zmianie miejsca zamieszkania, naruszając tym samym przepis art. 146 O.p. Sąd pierwszej instancji skonstatował także, że organy obu instancji uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy przepisów art. 122, art. 187 i art. 188 O.p. Organy podatkowe wyjaśniły w sposób jasny kluczową kwestię, tj. czy dokonywane przez Skarżącą czynności nosiły znamiona działań gospodarczych czy też były podejmowane w sferze życia prywatnego. W celu ustalenia stanu faktycznego sprawy organ pierwszej instancji zbadał zgromadzone dokumenty oraz ocenił informacje uzyskane od innych podmiotów, a także odniósł się do składanych przez Skarżącą wyjaśnień zgodnie z art. 123 i art. 180 O.p. Sąd ocenił, że organy podatkowe obu instancji prawidłowo przyjęły, że podejmowane przez Skarżącą czynności noszą znamiona działalności gospodarczej. Nabywanie używanych samochodów miało profesjonalny charakter i stanowiło formę zarobkowania. Świadczy chociażby o tym sposób, częstotliwość dokonywania zakupów i sprzedaży pojazdów. Nie miał też, w ocenie Sądu, zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d/ u.p.d.o.f., gdyż zbycie samochodu na tle okoliczności sprawy zostało zakwalifikowane do czynności związanych z działalnością gospodarczą. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym: 5.1. W skardze kasacyjnej Skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika - adwokata) zarzuciła: (1) naruszenie przepisów postępowania, tj. (a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe obu instancji przepisów o właściwości miejscowej organów podatkowych skutkujące nieważnością zaskarżonych decyzji, (b) art. 141 § 4 p.p.s.a., przez błędnie poczynione ustalenia dotyczące skutków dokonanych przez Skarżącą czynności prawnych i błędne przyjęcie, że sprzedaż samochodu i przychód Skarżącej w tym zakresie podlegał opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych w 2001 r., co spowodowało akceptację zaskarżonym wyrokiem decyzji podatkowych rażąco naruszających prawo; (2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: (a) art. 18b w zw. z art. 15 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że w tej konkretnej sprawie dotyczącej wcześniejszego roku podatkowego sprawę rozpoznał i wydał decyzję organ podatkowy właściwy miejscowo pomimo, iż Skarżąca przed wszczęciem postępowania podatkowego zmieniła miejsce zamieszkania, z pozbawieniem Skarżącej prawa do rozpoznania jej sprawy przez organ podatkowy właściwy wg aktualnego miejsca zamieszkania, (b) przepisów u.z.p.d.f., w tym wymienionych w decyzji organu pierwszej instancji przepisów art. 6 ust. 1, art. 17, art. 21 ust. 5, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że Skarżąca podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wyniku przyjęcia przez Sąd, że prowadziła ona działalność gospodarczą, w zakresie handlu używanymi samochodami mimo braku znamion takiej działalności; (c) art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d/ u.p.d.o.f., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na pozbawieniu Skarżącej prawa do zwolnienia przychodu z odpłatnego zbycia samochodu sprzedanego po upływie 6 miesięcy z opodatkowania w wyniku przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji na podstawie błędnych ustaleń faktycznych, że sprzedaż nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej. Powołując się na wyżej wymienione podstawy kasacyjne, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 5.2. W piśmie procesowym z dnia 12 lutego 2010 r. oraz na rozprawie w dniu 17 lutego 2010 r. Skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika - adwokata) zgłosiła zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, z uwagi na upływ terminu do wydania decyzji. 5.3. Dyrektor IS we W. (reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego) na rozprawie w dniu 17 lutego 2010 r. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Odnosząc się do zgłoszonego w piśmie procesowym z dnia 12 lutego 2010 r. zarzutu przedawnienia, należy stwierdzić, że art. 183 § 1 zdanie drugie p.p.s.a. pozwala stronom przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Prawo to nie oznacza jednak prawa do uzupełnienia podstaw kasacyjnych, przez powołanie nowych przepisów, w rozpatrywanym przypadku art. 68 § 1 O.p. (por. wyroki NSA: z dnia 7 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 131/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 14; z dnia 30 sierpnia 2004 r., sygn. akt GSK 816/04 (niepubl.). Jeśli zatem przepis art. 183 § 1 p.p.s.a. przewiduje jedynie dopuszczalność przytoczenia przez stronę nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych, to chodzi w nim o przytoczenie nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze kasacyjnej, a nie o przytoczenie nowych podstaw kasacyjnych wraz z ich uzasadnieniem (por. B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A, Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009, s. 534. oraz J. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, s. 403 i powołane tam orzecznictwo). Wymieniony przepis więc nie dostarcza dostatecznych podstaw do zmiany lub rozszerzenia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze kasacyjnej, oczywiście po upływie terminu przewidzianego do wniesienia skargi kasacyjnej. W świetle art. 183 § 1 p.p.s.a., do chwili upływu terminu do wniesienia skargi kasacyjnej brak jest podstaw do uznania, że nie jest możliwe przytaczanie nowych podstaw kasacyjnych. Z tych powodów w.w. pismo pełnomocnika Skarżącej, modyfikujące podstawy wniesionej kasacji, należy uznać za pozbawione skutków prawnych. Za pozbawione znaczenia prawnego należy uznać również powołanie się na rozprawie przez pełnomocnika Skarżącej na wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 27 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1190/07, w przedmiocie określenia Skarżącej za 2000 r. zaewidencjonowanego przychodu oraz ustalenia ryczałtu, którym Sąd ten uwzględnił skargę Skarżącej. W związku z tym wyrokiem pełnomocnik Skarżącej nie sformułował jakiegokolwiek zarzutu, należy podkreślić, że na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a., poza przypadkami nieważności postępowania sądowego wskazanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a., których wystąpienia w sprawie nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 174 i 176 p.p.s.a. Na marginesie warto odnotować, że w powołanym wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 27 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1190/07, podstawą rozstrzygnięcia był art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. Sąd stwierdził, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organy podatkowe winny zbadać z jaką datą nastąpiła zmiana miejsca zamieszkania Skarżącej i mając na uwadze art. 18a i art. 17 § 1 O.p. zając ostatecznie stanowisko w kwestii jaki Urząd Skarbowy, tj. w L. czy w W. winien rozpoznać przedmiotową sprawę jako organ pierwszej instancji. W dalszej części uzasadnienia wyroku Sąd zaakcentował, że z uwagi na stwierdzone uchybienia związane z oceną właściwości organu pierwszej instancji uznał Sąd za co najmniej przedwczesne ustosunkowywanie się do pozostałych zarzutów skargi dotyczących merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. 6.2. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania opisane w pkt 1 skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie. Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. został wadliwie sformułowany i przedstawiony. Wnoszący skargę kasacyjną wskazuje w nim bowiem na: "naruszenie przez organy podatkowe obu instancji przepisów o właściwości miejscowej organów podatkowych skutkujące nieważnością zaskarżonej decyzji", ale błędnie kwalifikuje to na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p., zamiast na podstawie art. 247 § 1 pkt 1 O.p., który stanowi o wydaniu decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości. Skarżąca nie podnosi też zarzutu kasacyjnego opartego na podstawie stosownych przepisów p.p.s.a. i O.p. w przedmiocie ustaleń i ocen w postępowaniu administracyjnym odnośnie miejsca zamieszkania Skarżącej i przedstawienia tej kwestii w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Skarżąca nie występuje także z zarzutem kasacyjnym naruszenia art. 25 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 ze zm.), od którego Sąd pierwszej instancji rozpoczął swoją ocenę prawną właściwości miejscowej organów podatkowych w sprawie. Zarzut kasacyjny naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., jak wynika z jego treści, dotyczy wyłącznie czynności prawnych i faktycznych Skarżącej w relacji do sprzedaży przez nią samochodu. Na podstawie przywołanego unormowania prowadzić można dyskurs kasacyjny w przedmiocie zakresu, zupełności, adekwatności do sprawy oraz formalnej poprawności uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które to standardy uzasadnienie przedstawione przez Sąd pierwszej instancji dostatecznie spełnia. Przepis ten może być samodzielną podstawą kasacyjną w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji przedstawił w uzasadnieniu w.w. wyroku swoje rozumowanie, na którym oparł swoje rozstrzygnięcie. Natomiast w przypadku kwestionowania ustaleń i ocen stanu faktycznego, na przykład w zakresie przypisywanej Skarżącej negowanej przez nią działalności gospodarczej, niezbędne byłoby przywołanie obok art. 141 § 4 p.p.s.a. przepisów procesowych Ordynacji podatkowej, na podstawie których organy podatkowe ustalały i oceniały stan faktyczny, i które następnie stanowiły przedmiot sądowej kontroli prawidłowości ich zastosowania w postępowaniu podatkowym (por. uzasadnienie w.w uchwały). 6.3. Nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego przedstawione w pkt 2 analizowanej skargi kasacyjnej. Zarzutowi naruszenia art. 18b w związku z art. 15 O.p. nie towarzyszy niezbędny w sprawie niniejszej zarzut kasacyjny naruszenia przepisów postępowania, na podstawie których organy podatkowe ustalały a Sąd pierwszej instancji oceniał stan faktyczny sprawy w zakresie miejsca zamieszkania Skarżącej, na co Naczelny Sąd Administracyjny zwracał uwagę powyżej. Przywołane w niniejszym zarzucie przepisy mają istotne funkcjonalne znaczenie procesowe, jednakże nie stanowią one o postępowaniu dowodowym ani też o przedstawieniu stanu faktycznego w zakresie miejsca zamieszkania. Wobec tego przypomnieć raz jeszcze trzeba, że na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a., poza przypadkami nieważności postępowania sądowego wskazanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a., których wystąpienia w sprawie nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 174 i 176 p.p.s.a. Z kolei w ramach pozostałych zarzutów naruszenia prawa materialnego w postaci art. 6 ust. 1, art. 17, art. 21 ust. 5 u.z.p.d.f. oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d/ u.p.d.o.f., wnoszący kasację neguje tylko określone oceny organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji odnośnie prowadzenie przez Skarżącą działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży samochodów. Przywoływanie w tym zakresie przepisów podatkowego prawa materialnego jest nieadekwatne do przedmiotu zarzutu, który ustalany i oceniany jest na podstawie przepisów postępowania, dotyczącego postępowania dowodowego organów podatkowych i realizacji funkcji oceniających Sądu. Jak już powyżej nadmieniono, zabrakło w tym zakresie ewentualnie zarzutów naruszenia art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p., na podstawie których wnoszący kasację mógłby wnosić o zbadanie prawidłowości przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego czy też zweryfikowania oceny materiału dowodowego. Podkreślić w tym miejscu należy, że prawo regulujące postępowanie, w którym ustala się i / lub ocenia stan faktyczny, nie jest tożsame z prawem materialnym, które stanowi punkt odniesienia w subsumcji ustalonego na podstawie unormowań procesowych stanu faktycznego danej indywidualnej sprawy. Wykorzystywanie zamiennie podstaw kasacyjnych w postaci naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) i naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) jest całkowicie nieuzasadnione prawnie, a przez to niedopuszczalne. 6.4. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c/ i § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).