I SA/Sz 568/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Alicja Polańska, Protokolant Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 marca 2008 r. sprawy ze skargi J. L., M. L., Z. L. wspólników Spółki Cywilnej "P. i S. R. D." w D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc czerwiec 2002 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. określił zobowiązania podatkowe Spółki cywilnej "D" J. L., J. M., M. L. i Z. L., w podatku akcyzowym za czerwiec 2002 r. w kwocie [...] zł. Z dokonanych ustaleń wynika, że s.c. "D" w czerwcu 2002 r. zakupiła od Spółki S. 25.867 litrów oleju napędowego na podstawie faktury nr [...] z dnia [...] r., której nie ujęła w ewidencji zakupu. Olej ten następnie Spółka sprzedała nieustalonym odbiorcom nie dopełniając obowiązku naliczenia i odprowadzenia podatku akcyzowego. W toku kontroli ustalono, że Spółka w okresie od 1 sierpnia 2001 r. do 31 grudnia 2002 r. dokonała zakupu oleju napędowego na preferencyjnych warunkach w łącznej ilości 523.698 kg na podstawie faktur VAT, których nie zaewidencjonowała, w tym na podstawie w/w faktury z czerwca 2002 r. Faktury te były doręczone na adres Spółki i nie były przez nią kwestionowane, jednak nie zostały zaewidencjonowane w urządzeniach księgowych Spółki. Ustalenie, że w/w paliwo Spółka sprzedała innym odbiorcom nie ma potwierdzenia w bezpośrednich dowodach, jednak wynika z innych pośrednich dowodów w sposób wysoce prawdopodobny, graniczący z pewnością. W dniu 10 marca 2003 r. policja ujawniła zdarzenie polegające na tym, że J. L. w porozumieniu z H. G., magazynierką stacji paliw P w U., zaopatrującej rybaków w paliwo, dokonał fikcyjnego zakupu paliwa na rzecz Spółki podpisując fakturę wystawioną wg ceny preferencyjnej, tymczasem paliwo to dostarczone zostało na stację A. L. w S., który bez faktury zapłacił należność za paliwo wg uzgodnionej ceny niższej niż cena detaliczna, lecz wyższej niż preferencyjna cena wynikająca z faktury podpisanej przez J. L. Różnica została podzielona przez uczestników "operacji". W zeznaniach złożonych przed policją w dniach 11 i 12 mara 2003 r. J. L. i H. G. oraz kierowca cysterny przyznali, że ujawniony w dniu 10 marca 2003 r. proceder trwał od 2000 r. i polegał na przejmowaniu dotacji z budżetu państwa dla rybaków. Po kilku miesiącach J. L. odwołał wprawdzie swoje zeznanie stwierdzając, że incydent z dnia 10 marca 2003 r. był zdarzeniem jednorazowym, jednakże swoich zeznań nie odwołała H. G. Odwołanie zeznania przez J. L. organ ocenił jako metodę obrony w postępowaniu karnym, której rezultatem było to, że został skazany wyrokiem Sądu Rejonowego w S. z dnia 24 września 2004 r. tylko za zdarzenie z dnia 10 marca 2003 r. (poświadczenie nieprawdy na fakturze i próba odsprzedaży paliwa osobie trzeciej). Umorzenie postępowania karnego w pozostałym zakresie nie oznacza, że w okresie wcześniejszym J. L. nie handlował paliwem dla rybaków w sposób ujawniony dnia 10 marca 2003 r. O sprzedaży paliwa zakupionego poza ewidencją świadczy też analiza zużycia paliwa, z której wynika jednoznacznie, że kuter "D" nie mógł zużyć tego paliwa. Jak ustalono, w okresie od 21 września 2001 r. do 31 grudnia 2002 r., Spółka zakupiła 908.278 kg paliwa (łącznie z niezaewidencjonowanym), podczas gdy mogła zużyć maksymalnie 407.960 kg. Ustalono również, że paliwo dostarczone przez Spółkę S. nie musiało być dostarczone bezpośrednio do zbiorników kutra. W świetle powyższego organ wskazał, że paliwo zakupione na podstawie wymienionej na wstępie faktury z czerwca 2002 r., nie ujętej w ewidencji księgowej, nie zostało zużyte na cele rybołówstwa morskiego, lecz zostało sprzedane. W konsekwencji Spółka - zgodnie z art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) - stała się podatnikiem podatku akcyzowego, bowiem dokonała sprzedaży wyrobów akcyzowych podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, od których podatek akcyzowy nie został zapłacony. Organ wyjaśnił, że przedmiotowe paliwo przy zakupie było zwolnione od akcyzy na podstawie § 26 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269) po złożeniu przez zamawiającego oświadczenia, że zakupione paliwo zostanie zużyte do napędu jednostek rybołówstwa morskiego (§ 26 ust. 2). Wobec zmiany przeznaczenia przedmiotowego paliwa poprzez jego sprzedaż Spółka zobowiązana jest do zapłaty podatku akcyzowego na podstawie art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy. W odwołaniu od decyzji organu I instancji Spółka zarzuciła, że została ona wydana z naruszeniem zasad postępowania w szczególności poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów jak i błędną ocenę dowodów zgromadzonych w sprawie. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji uznając, że odpowiada prawu oraz ustalonym faktom. Organ odwoławczy powołał się również na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. sygn. akt I SA/Sz 411/06 z dnia 30 sierpnia 2006 r., w którym zaaprobowano przyjęty (dla podatku VAT) sposób ustalenia podstawy opodatkowania. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka domaga się uchylenia decyzji obu instancji zarzucając, że wydane zostały z naruszeniem art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, oraz z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącej, nie było podstaw do przyjęcia, że Spółka nabyła a następnie sprzedała paliwo objęte przedmiotowa faktura. Powołanie się na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w sprawie podatku VAT było niewystarczające. Należało wyjaśnić czy na kwitach bunkrowych widnieje podpis osób upoważnionych przez Spółkę, bowiem - jak wynika z ekspertyzy grafologicznej sporządzonej w toku śledztwa - na kilkudziesięciu kwitach podpisy J. L. zostały podrobione. Zdaniem skarżącej nie udowodniono, że przedmiotowe paliwo nie zostało bezpośrednio zatankowane do zbiorników kutra, lecz wprost było sprzedane z autocysterny dostawcy. Należało w tym zakresie przesłuchać agentów wystawiających kwity bunkrowe jak i kierowców autocystern dostarczających paliwo. Skarżąca podniosła nadto, że zgodnie z zapisem na kwitach bunkrowych paliwo było dostarczone bezpośrednio do zbiorników kutra i nie było możliwości jego wytankowania. Okoliczności tej organy podatkowe nie wyjaśniły, co było istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Ponadto przy założeniu, że dostawca nie dopełnił obowiązku zatankowania paliwa bezpośrednio do zbiorników kutra, to - wiedząc, że paliwo zostanie wbrew oświadczeniu sprzedane - powinien naliczyć akcyzę przy takiej dostawie i jest odpowiedzialny za jej nienaliczenie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a z y ł, co następuje; Skarga jest nieuzasadniona, nie ma bowiem podstaw do uznania zaskarżonej decyzji za niezgodną z prawem. Wbrew stanowisku skargi organy podatkowe miały uzasadnione podstawy do uznania, że Spółka zakupiła na preferencyjnych warunkach (bez akcyzy) paliwo na podstawie wymienionej na wstępie faktury, której nie zaewidencjonowała, a następnie paliwo to odsprzedała nieustalonym osobom. O tym, że Spółka zakupiła w/w paliwo świadczą w sposób jednoznaczny kopie faktur dostarczone przez dostawców. Wyjaśniono przy tym, że dostawcy nie odnotowali przypadków, by Spółka zakwestionowała doręczone na jej adres faktury, ani też, by nie zapłaciła wynikających z nich należności, co niewątpliwie by uczyniła, gdyby dostawa nie miała miejsca. Z tego już względu nie miały znaczenia dowodowego podnoszone przez J. L. zarzuty, że na niektórych dokumentach dostawy jego podpisy zostały podrobione. Ustalenie organów podatkowych co do tego, że Spółka sprzedała zakupione na preferencyjnych warunkach paliwo nieustalonym podmiotom, wprawdzie nie wynika z bezpośrednich dowodów, lecz jest wynikiem przekonywającego wnioskowania na podstawie dowodów pośrednich wnikliwie i bezbłędnie ocenionych. W pierwszej kolejności - jak trafnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji o istnieniu tego rodzaju procederu sprzedaży przez Spółkę niezaewidencjonowanego paliwa żeglugowego zaświadcza zdarzenie z dnia 10 marca 2003 r., kiedy to policja zatrzymała J. L. na gorącym uczynku podczas próby sprzedaży paliwa, bezpośrednio z autocysterny. Istnienie tego procederu od 2-3 lat potwierdzili w pierwszych zeznaniach J. L., H. G. i kierowca autocysterny. Późniejsze wycofanie się J. L. z pierwotnych zeznań nie zostało racjonalnie wyjaśnione. Również nie ma żadnego racjonalnego wyjaśnienia, co stało się z paliwem zakupionym poza ewidencją jeśli nie zostało sprzedane. Analiza zużycia paliwa przez kuter wykazała zużycie paliwa na poziomie nie przekraczającym ilości paliwa wynikającej z ewidencji zakupu. Twierdzenie skarżącej, że dostarczone paliwo było bezpośrednio tankowane do zbiorników kutra, oraz zarzut, że organy podatkowe nie udowodniły, iż było możliwe jego wytankowanie z tych zbiorników nie ma istotnego znaczenia w sprawie, bowiem - jak widać na przykładzie zdarzenia z dnia 10 marca 2003 r. - uczestnicy procederu, w tym kierowca autocysterny, umieli zadbać o to, by paliwo zostało sprzedane z pominięciem zbiorników kutra, bezpośrednio z autocysterny. Z prawdopodobieństwem graniczącym z pewnością można było zatem przyjąć, że podobny sposób postępowania stosowano także w innych przypadkach sprzedaży niezaewidencjonowanego paliwa żeglugowego. Przesłuchanie kierowców i agentów na powyższe okoliczności słusznie uznano za zbędne, gdyż niezależnie od wyników przesłuchania tych osób okoliczność, że ze zbiorników kutra nie można - jak twierdzi skarżąca - wytankować paliwa nie stwarza podstaw do wniosku, że Spółka nie sprzedawała zakupionego poza ewidencją paliwa żeglugowego. Reasumując w świetle prawidłowych ustaleń faktycznych zasadne i zgodne z art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym było obciążenie Spółki podatkiem akcyzowym od paliwa żeglugowego. Zwolnienie od akcyzy przewidziane w § 26 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. Spółka utraciła przez to, że nie dopełniła warunku wykorzystania paliwa na cele rybołówstwa morskiego. Wskazana w skardze odpowiedzialność dostawców paliwa w okolicznościach rozpatrywanej sprawy nie zachodzi. Dostawca, który legitymuje się oświadczeniem nabywcy, o którym mowa w § 26 ust. 2 powołanego rozporządzenia, nie odpowiada za niedopełnienie przez nabywców warunków zwolnienia. Wbrew zarzutom skargi nie zachodzi naruszenie wskazanych przepisów o postępowaniu. Organy podatkowe należycie wyjaśniły stan faktycznych sprawy w zakresie istotnym dla jej rozstrzygnięcia wszechstronnie rozpatrzyły cały materiał dowodowy dotyczący istotnych okoliczności, i dokonały ich oceny w sposób niebudzący zastrzeżeń, nie naruszyły również zasady zaufania do organów państwa. Nieuzasadniona skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a.