III SA/Wa 1430/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Grażyna Nasierowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Asesor WSA Hieronim Sęk, Protokolant Anna Armińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2007 r. sprawy ze skargi A. S.A. w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości na 2001 rok 1) stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji, 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz A. S.A. w P. kwotę 5600 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] czerwca 2006 r. Prezydent [...] W. określił "A." S.A. w P. – zwanej dalej "Spółką", wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2001 r. w kwocie 156.407,50 zł. Zaznaczył jednocześnie że szczegółowe wyliczenie podatku znajduje się w tabeli umieszczonej na stronach 2-161 decyzji. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że w deklaracjach składanych przez Spółkę, a dotyczących podatku od nieruchomości, nie zostały wykazane budowle – tablice reklamowe podlegające opodatkowaniu. W Spółce przeprowadzono kontrolę podatkową obejmującą okres od dnia 1 stycznia 2000 r. do dnia 31 maja 2005 r., z której sporządzono stosowny protokół. W toku kontroli ustalono, że Spółka posiadała status zakładu pracy chronionej. Z analizy wydawanych w tym zakresie decyzji Pełnomocnika do Spraw Osób Niepełnosprawnych oraz Wojewody W. wynikało, że w decyzjach tych jako miejsce prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej na terenie [...] W. wskazane zostały wyłącznie miejsca (adresy), gdzie były zlokalizowane budynki, które Spółka wynajmowała od innych podmiotów. Ustalono też, iż odnośnie tych budynków Spółka nie była podatnikiem podatku od nieruchomości. Powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 listopada 2001 r. sygn. FPS 7/01 oraz na pismo Dyrektora Departamentu Podatków Lokalnych i Katastru z dnia 20 stycznia 2001 r. Prezydent [...] W. stwierdził, iż w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r., zwolnienie od podatku na podstawie art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "ustawa o rehabilitacji", dotyczyło w zakresie podatku od nieruchomości, jedynie tych obiektów stanowiących przedmiot opodatkowania tym podatkiem, które wskazane zostały jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w decyzjach o przyznaniu statusu zakładu pracy chronionej. Organ podatkowy wskazał ponadto, że w toku kontroli ujawniono, odmiennie, niż wynikało to z oświadczenia Spółki, iż posiadała ona "wolnostojące trwale z gruntem związane urządzenia reklamowe". Były one ujmowane przez Spółkę w ewidencji środków trwałych oraz amortyzowane. Zdaniem organu podatkowego, urządzenia te stanowiły budowle. Ponieważ w ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9, poz. 31, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.p.o.l.", w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r., nie było definicji budowli, organ podatkowy wyjaśnił, iż uznając te urządzenia za budowle, skorzystał z definicji zawartej w prawie budowlanym. W art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2000 r. Nr 106, poz. 1126, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "Prawo budowlane", w grupie przykładowo wskazanych obiektów mogących zostać uznanymi za budowle, wymienione są wolnostojące trwale z gruntem związane urządzenia reklamowe. Na podstawie przepisów u.p.o.l. i Prawa budowlanego zasadnym więc było zakwalifikowanie tablic reklamowych trwale związanych z gruntem jako budowli. W tej mierze organ podatkowy powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 1999 r., sygn. akt II SA 1617/98, wskazując, że posiadane przez Spółkę wolnostojące urządzenia reklamowe posiadają zbliżone wymiary, jak te, o których mowa w powyższym wyroku, w związku z tym można odnieść do nich zdefiniowaną w tym wyroku "trwałość związania z gruntem". Fakt trwałości powiązania z gruntem potwierdzają też, w ocenie organu podatkowego, przedłożone przez Spółkę w trakcie kontroli, projekty budowlano-techniczne, na podstawie których montowano te urządzenia reklamowe. Ponadto organ podatkowy powołał się na opinię uzyskaną od Naczelnego Architekta [...] W., potwierdzającą, że tablice reklamowe Spółki są urządzeniami reklamowymi trwale związanymi z gruntem. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego oraz przepisów postępowania, a w szczególności: - art. 21 § 3, art. 121 oraz art. 210 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, z późn. zm.) oraz art. 4 i art. 5 u.p.o.l., poprzez błędne wyliczenie wysokości zobowiązania podatkowego Spółki; - art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 3 ust. 1 u.p.o.l., poprzez uznanie, że tablice reklamowe będące własnością Spółki, które w rzeczywistości nie są związane trwale z gruntem, stanowią budowle, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości; - art. 122, art. 123 § 1, art. 124 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez zignorowanie wyjaśnień przedstawicieli Spółki, co do stanu faktycznego, a w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego co do tego, czy tablice będące własnością Spółki są trwale związane z gruntem; - art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zignorowanie przedstawionych przez Spółkę dowodów w postaci rysunków technicznych różnych kategorii tablic oraz wyjaśnień przedstawicieli Spółki w tym zakresie; a także poprzez zaniechanie powołania na podstawie art. 197 § l Ordynacji podatkowej biegłego, w sytuacji, gdy w sprawie wymagane były wiadomości specjalne; - art. 31 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, poprzez bezpodstawne zakwestionowanie zwolnienia z podatku od nieruchomości, wynikającego z powyższego przepisu. W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie przedmiotowej decyzji w całości i umorzenie postępowania. W obszernym uzasadnieniu odwołania Spółka przedstawiła argumentację na poparcie podniesionych przez nią zarzutów, sprowadzającą się w istocie do wykazania że wolnostojące tablice reklamowe będące jej własnością nie są trwale związane z gruntem, a w konsekwencji nie stanowią budowli w rozumieniu Prawa budowlanego ani w rozumieniu u.p.o.l. Stąd też tablice te jako rzeczy ruchome, a nie budowle nie są przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Spółka zarzuciła ponadto błędne wyliczenie wysokości zobowiązania podatkowego. Wskazała mianowicie że suma zobowiązań wyliczonych w odniesieniu do poszczególnych miesięcy 2001 r. stanowiąca kwotę zobowiązania podatkowego podana została w nieprawidłowej wysokości. Suma ta wynosi bowiem 182.233 zł, podczas gdy w decyzji organu pierwszej instancji sumę tę oznaczono jako 156.407,50 zł. Dodatkowo w złożonym w toku postępowania piśmie z dnia [...] lutego 2007 r. Spółka podniosła zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, wskazując iż zobowiązanie w podatku do nieruchomości za 2001 r. przedawniło się w całości z dniem 31 grudnia 2006 r. Wobec powyższego, zdaniem Spółki, decyzja organu pierwszej instancji powinna zostać uchylona, a całe postępowanie w sprawie umorzone. Decyzją z dnia [...] czerwca 2007 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. orzekając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, uchyliło decyzję organu pierwszej instancji w części określającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2001 r. w kwocie 156.407,50 zł i orzekło w tym zakresie co do istoty w ten sposób, że określiło wysokość tego zobowiązania w kwocie 166.961,30 zł; w pozostałym zakresie decyzję organu pierwszej instancji utrzymało w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy odniósł się w pierwszej kolejności do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, uznając go za niezasadny. Przypomniał mianowicie, że zapłata zobowiązania podatkowego skutkuje jego wygaśnięciem, co powoduje z kolei, że termin przedawnienia tego zobowiązania już nie biegnie. Skoro zatem Spółka uregulowała należność główną w wysokości 166.961,30 zł to zobowiązanie podatkowe w tej części wygasło, a co za tym idzie nie może wygasnąć po raz kolejny z powodu jego przedawnienia. W konsekwencji organ odwoławczy - w czasie praktycznie nieograniczonym - może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Nie może on jedynie określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, ponieważ w tym zakresie zobowiązanie podatkowe przedawniło się. Na poparcie swojego stanowiska organ odwoławczy przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych. Natomiast w odniesieniu do zasadności opodatkowania tablic reklamowych organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z postanowieniami art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza lub leśna. Ponieważ w powyższej ustawie pojęcie budowli nie zostało zdefiniowane, w doktrynie oraz orzecznictwie sądowym zarysowały się dwie koncepcje odnośnie pojmowania budowli. Pierwsza z nich odwoływała się do znaczenia tego pojęcia, funkcjonującego na gruncie powszechnego języka polskiego, natomiast według drugiej, miarodajne w tym zakresie było odwołanie się do definicji budowli, zawartej w przepisach Prawa budowlanego. Organ odwoławczy wskazał, iż koncepcje te zostały wyczerpująco przedstawione w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 grudnia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 2342/05 (LEX nr 188428). Następnie przytoczył obszerne fragmenty tego uzasadnienia i wskazał, iż Sąd opowiedział się za drugim z przedstawionych stanowisk przyjmując, iż budowlą jest każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury stanowiący całość techniczno-użytkową wraz instalacjami i urządzeniami niezależnie od sposobu ich powiązania z gruntem (art. 3 pkt l Prawa budowlanego). Organ odwoławczy stwierdził, iż rozpatrując niniejszą sprawę pogląd ten również podziela. Decydujące więc dla określenia, czy tablice reklamowe w stanie prawnym obowiązującym w okresie 1997 r. – 2002 r., stanowiły budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, miało ustalenie, że nie były one budynkami, a także obiektami małej architektury. Na gruncie bowiem Prawa budowlanego należące do Spółki tablice mogłyby zostać uznane za tymczasowe obiekty budowlane (art. 3 ust. 1 pkt 5). Jednakże na gruncie u.p.o.l. taka kwalifikacja jest niewystarczająca. Każdy bowiem obiekt budowlany, będący przedmiotem opodatkowania, musi zostać zakwalifikowany jako budynek, budowla lub obiekt małej architektury. Taki wniosek bezsprzecznie wynika po analizie stanu prawnego oraz zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym oświadczeń Spółki złożonych w odwołaniu. Niewątpliwie tablice reklamowe nie stanowiły budynku, a także obiektu małej architektury. W tej sytuacji tablice te na gruncie u.p.o.l. - za sprawą definicji negatywnej - stanowiły budowle i to niezależnie od sposobu mocowania ich do powierzchni ziemi względnie fundamentu. Jeżeli były budowlami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej, podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W świetle powyższego stwierdzić należało, iż organ pierwszej instancji w sposób zasadny określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości przyjmując za przedmiot opodatkowania należące do Spółki tablice reklamowe oraz że bezpodstawne były zarzuty Spółki dotyczące naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 3 ust. 1 u.p.o.l. oraz art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1 i art. 187 Ordynacji podatkowej. W świetle bowiem przedstawionego wyżej wywodu bezzasadne było dokonywanie kwalifikacji poszczególnych tablic reklamowych z punktu widzenia ich mocowania do podłoża, jak również przeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie szerszym niż uczynił to organ pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego, pozbawiona podstaw jest również argumentacja Spółki o tym, że tablice reklamowe jako część składowa pasa drogowego podlegają zwolnieniu z podatku, gdyż takiemu zwolnieniu podlega sam pas drogowy. Organ odwoławczy wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym w 2001 r. zwolnieniu z podatku od nieruchomości podlegały budowle dróg publicznych oraz grunty zajęte pod te drogi, wraz z pasami drogowymi (art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Zakres zwolnienia ujęty tym przepisem jest wyczerpujący i podlega wykładni ścieśniającej jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania. Organ odwoławczy podkreślił, iż niewątpliwie tablica reklamowa nie była drogą, gruntem zajętym pod drogę, ani też pasem drogowym. Utożsamianie z kolei takiej tablicy z pasem drogowym przy zastosowaniu cywilistycznej zasady superficies solo cedit na gruncie przepisów u.p.o.l., jest nieuprawnione. Po pierwsze pojęcie pasa drogowego nie zostało zdefiniowane w u.p.o.l. Z uwagi na fakt, iż jest to pojęcie związane z drogami publicznymi, zasadne było odwołanie się do definicji legalnej pasa drogowego zawartej w przepisach ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 19, poz. 115, z późn. zm.). W stanie prawnym obowiązującym w 2001 r. drogą lub pasem drogowym określano wydzielony pas terenu, przeznaczony do ruchu lub postoju pojazdów oraz do ruchu pieszych, wraz z leżącymi w jego ciągu obiektami inżynierskimi, placami, zatokami postojowymi oraz znajdującymi się w wydzielonym pasie terenu chodnikami, ścieżkami rowerowymi, drogami zbiorczymi, drzewami i krzewami oraz urządzeniami technicznymi związanymi z prowadzeniem i zabezpieczeniem ruchu (art. 4 pkt 1 ustawy). W świetle tej definicji trudno uznać tablice reklamowe za obiekty towarzyszące drodze lub pasowi drogowemu, określone w definicji tego pojęcia. Oznacza to, że żądanie Spółki utożsamiania każdego obiektu budowlanego z pasem drogowym tylko dlatego, że został on w nim posadowiony, jest bezpodstawne. Po drugie, gdyby przyjąć pogląd prezentowany przez Spółkę o tym, że tablice reklamowe są trwale związane z gruntem, to należałoby uznać, że obiekty te są budowlami w rozumieniu Prawa budowlanego i bezsprzecznie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Biorąc pod uwagę powyższe, organ odwoławczy uznał, że bezzasadne jest również odwoływanie się do treści art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., gdyż nie może mieć on zastosowania w stanie prawnym obowiązującym w 2001 r. (przepis art. 2 miał inne brzmienie), jak też zarzut braku wyszczególnienia, które tablice reklamowe zlokalizowane są w pasie drogowym, z punktu widzenia istnienia podstaw do zwolnienia z podatku. Ponadto w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego wskazano, iż nie może mieć wpływu na wynik sprawy argumentacja o wybiórczym opodatkowaniu Spółki w sytuacji rzekomego zaniechania opodatkowania właścicieli i użytkowników wieczystych nieruchomości prywatnych, na których także zlokalizowane są należące do Spółki tablice reklamowe, gdyż materia ta wykracza poza granice niniejszej sprawy i nie może być przedmiotem analizy. Przechodząc do kwestii zwolnienia z podatku od nieruchomości podatnika jako zakładu pracy chronionej organ odwoławczy wskazał, że nie podziela podglądu Spółki jakoby wszystkie obiekty budowlane w postaci tablic reklamowych jako składniki majątku zakładu, korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 31 ustawy o rehabilitacji. Ponieważ zaskarżona decyzja dotyczyła opodatkowania tablic reklamowych za 2001 r., istotne było odwołanie się do stanu prawnego obowiązującego do końca 2001 r. w zakresie zwolnienia prowadzących zakłady pracy chronionej z podatków. Z ustawy o rehabilitacji wynika, iż podmiot ubiegający się o status zakładu pracy chronionej obowiązany jest spełnić szereg wymogów określonych tą ustawą. Spełnienie warunków niezbędnych do uznania danego zakładu za zakład pracy chronionej stwierdza Państwowa Inspekcja Pracy. Jednakże samo spełnienie tych warunków nie powoduje, że dany podmiot nabywa status zakładu pracy chronionej i tym samym z mocy prawa korzysta ze zwolnienia z podatku od nieruchomości. Aby tak się stało niezbędna jest decyzja wojewody, w której danemu pracodawcy zostanie przyznany status zakładu pracy chronionej. W decyzji tej jest określone m. in. miejsce prowadzenia działalności zakładu jako odpowiadające warunkom ustawowym. Wynika z niej, że dane obiekty, po pierwsze, służą prowadzeniu zakładu pracy chronionej, po drugie, odpowiadają wymogom stawianym przed tego typu obiektami. Decyzja taka ma podstawowe znaczenie przy klasyfikowaniu danych obiektów wchodzących w skład zakładu pracy chronionej i służących prowadzeniu zakładu. Zgodnie z przepisem art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji, prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej jest zwolniony w stosunku do tego zakładu, z zastrzeżeniem ust. 2, z podatków. Organ odwoławczy powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 listopada 2001 r. sygn. FPS 7/01 (ONSA 2002/2/56) stwierdził, iż podmiot (pracodawca) prowadzący zakład pracy chronionej jest zwolniony na podstawie wyżej zacytowanego przepisu od podatku od nieruchomości tylko w stosunku do przedmiotu opodatkowania wchodzącego w skład tego zakładu zgodnie z decyzją uprawnionego organu o przyznaniu statusu zakładu pracy chronionej. Innymi słowy, zwolnieniem objęte są jedynie nieruchomości oznaczone w decyzji przyznającej podatnikowi status zakładu pracy chronionej, a wynika to m.in. z faktu, że w okresie po wydaniu decyzji trudno byłoby zweryfikować, czy nowo nabyte nieruchomości spełniają wymagania określone dla obiektów przeznaczonych dla osób niepełnosprawnych. W związku z powyższym, nie ma znaczenia powołanie się przez Spółkę na dokonane przez nią w 2006 r. zgłoszenie Wojewodzie W. wykazu posiadanych obiektów reklamowych oraz zaświadczenie W. Urzędu Wojewódzkiego o dokonaniu takiego zgłoszenia. Skoro zatem tablice reklamowe nie były obiektami wchodzącymi w skład zakładu pracy chronionej wymienionymi w decyzji przyznającej Spółce status zakładu pracy chronionej, kilkakrotnie później zmienianej decyzją tego organu i Wojewody W., nie można uznać, że podlegały zwolnieniu z podatku. Z kolei obiekty na terenie [...] W. wchodzące w skład tego typu zakładu, objęte ww. decyzją i jej zmianami, nie były przedmiotem opodatkowania. Biorąc pod uwagę powyższe, organ odwoławczy uznał, że w sposób uzasadniony określono Spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2001 r. za tablice reklamowe posadowione na gruntach należących do m. st. Warszawy i Skarbu Państwa. W końcowej części decyzji organ odwoławczy przyznał rację Spółce, iż w decyzji organu pierwszej instancji doszło do błędnego zsumowania kwot w decyzji tej ujętych, a co za tym idzie błędnego wskazania kwoty całego zobowiązania. Zaznaczył przy tym iż z uwagi na kluczowe znaczenie sentencji decyzji oraz ze względu na niemożność pełnej reformacji decyzji organu pierwszej instancji tj. określenia wysokości zobowiązania w kwocie wyższej niż zapłacona organ odwoławczy zdecydował o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji jedynie w części określającej wysokość tego zobowiązania w kwocie 156.407,50 zł i określeniu tej kwoty w wysokości faktycznie zapłaconej przez Spółkę tj. 166.961,30 zł, co jest zgodne z wykładnią przepisów dotyczącą przedawnienia zobowiązań podatkowych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. na powyższą decyzję Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, a w szczególności: - art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez samodzielne określenie zobowiązania podatkowego przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. w wysokości większej niż wynikająca z decyzji organu pierwszej instancji, - art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego mimo upływu terminu przedawnienia, - art. 21 § 3, art. 121 i art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 4 i art. 5 u.p.o.l., poprzez błędne wyliczenie wysokości zobowiązania podatkowego; - art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 3 ust. 1 u.p.o.l., poprzez uznanie, że tablice reklamowe będące własnością Spółki, które w rzeczywistości nie są związane trwale z gruntem, stanowią budowle, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości; - art. 122, art. 123 § 1, art. 124 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez zignorowanie wyjaśnień przedstawicieli Spółki co do stanu faktycznego, a w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego co do tego, czy tablice będące własnością Spółki są trwale związane z gruntem; - art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zignorowanie przedstawionych przez Spółkę dowodów w postaci rysunków technicznych różnych kategorii tablic oraz wyjaśnień przedstawicieli Spółki w tym zakresie; a także poprzez zaniechanie powołania na podstawie art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej biegłego, w sytuacji, gdy w sprawie wymagane były wiadomości specjalne; - art. 31 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, poprzez bezpodstawne zakwestionowanie zwolnienia z podatku od nieruchomości, wynikającego z powyższego przepisu. W związku z powyższymi zarzutami, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu skargi podniosła, iż wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy zwiększył kwotę zobowiązania podatkowego ponad wysokość określoną w decyzji organu pierwszej instancji, czym naruszył przepis art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej który nakazuje – w przypadku stwierdzenia zaniżenia zobowiązania podatkowego – przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego. Dodała iż przepis ten stanowi wyjątek od wyrażonej w art. 234 Ordynacji podatkowej zasady niepogarszania sytuacji strony odwołującej się. Nadmieniła również, iż na poczet należności głównej z tytułu podatku od nieruchomości Spółka zapłaciła łącznie 182.233 zł, a nie - jak twierdzi organ odwoławczy - 166.961,30 zł. Spółka zarzuciła ponadto błędne wyliczenie wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji organu pierwszej instancji. Wskazała mianowicie że suma zobowiązań wyliczonych w odniesieniu do poszczególnych miesięcy 2001 r. stanowiąca kwotę zobowiązania podatkowego podana została w nieprawidłowej wysokości. Suma ta wynosi bowiem 182.233 zł, podczas gdy w decyzji organu pierwszej instancji sumę tę oznaczono jako 156.407,50 zł. Spółka ponowiła ponadto zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego podnosząc iż zobowiązanie w podatku do nieruchomości za 2001 r. przedawniło się w całości z dniem 31 grudnia 2006 r. Stanowiska tego nie zmienia fakt zapłaty kwot zaległości podatkowych określonych w nieprawomocnej decyzji organu pierwszej instancji. Dopiero bowiem wydanie ostatecznej decyzji wymiarowej przed upływem terminu przedawnienia i zapłata określonego w niej podatku prowadzi do wygaśnięcia obowiązku podatkowego, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Spółka podkreśliła iż przyjęcie poglądu prezentowanego przez organ odwoławczy prowadziłoby w istocie do zanegowania wynikającego z Konstytucji i przepisów Ordynacji podatkowej prawa do kwestionowania rozstrzygnięć organów podatkowych w toku dwuinstancyjnego postępowania oraz do niesłusznego różnicowania sytuacji prawnej podatników. Wobec powyższego, zdaniem Spółki, decyzja organu pierwszej instancji powinna zostać uchylona, a całe postępowanie w sprawie umorzone. W kwestii pojęcia "budowli", Spółka wskazała, że w 2002 r. u.p.o.l. nie zawierała zarówno samej definicji, jak i nie nakazywała stosowania definicji tegoż pojęcia z innego aktu prawnego. Nieprawidłowe jest w ocenie Spółki domniemanie, że wskazana definicja z Prawa budowlanego miała zastosowanie także w 2001 r., skoro ustawodawca wprowadził stosowne odesłanie w u.p.o.l. dopiero z dniem 1 stycznia 2003 r. Zdaniem Spółki, zakresu pojęciowego słowa "budowla", w stanie prawnym obowiązującym w 2001 r., należy poszukiwać w przepisach o statystyce publicznej i opartych na niej klasyfikacjach statystycznych, jako że przepisy te wchodzą do tej samej gałęzi prawa, co prawo podatkowe. Nadto są powszechnie stosowane przy ustalaniu zakresu pojęć na potrzeby ustaw podatkowych. W świetle powyższego uznać więc należy, że przed dniem 1 stycznia 2003 r. rozstrzygnięcie na gruncie przepisów statystycznych decydowało o kwalifikacji tablic reklamowych. Spółka uzyskała od dwóch urzędów statystycznych pisma, w których potwierdzono, że należące do niej tablice reklamowe mieszczą się w zakresie "narzędzi, przyrządów, ruchomości i wyposażenia pozostałego". Spółka podniosła, że nawet jeżeli przyjąć możliwość posiłkowania się Prawem budowlanym, to nadal należałoby uznać, iż przedmiotowe tablice nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, ponieważ nie są to budowle w rozumieniu Prawa budowlanego. Z brzmienia bowiem definicji zawartej w art. 3 pkt 3 tej ustawy wynika, że do kategorii budowli należy zaliczyć takie urządzenia reklamowe, które są trwale związane z gruntem. Dodatkowo, fakt istnienia fundamentu, na którym posadowiona jest dana rzecz (urządzenie) nie przesądza o tym, czy rzecz ta może zostać zakwalifikowana jako budowla. Nieprawidłowo, w opinii Spółki, organy podatkowe przyjęły, że tablice reklamowe nie stanowią obiektów małej architektury. Do wniosków takich nie prowadzi bowiem definicja "obiektu małej architektury", która obejmuje nietrwale związane z gruntem tablice reklamowe jako "niewielkie obiekty". Dla określenia więc, czy dane urządzenie reklamowe jest budowlą w rozumieniu Prawa budowlanego, należy rozstrzygnąć, czy jest ono "trwale związane z gruntem". Następnie Spółka w obszernych wywodach, odwołując się do doktryny prawa cywilnego oraz orzecznictwa sądowego, przedstawiła znaczenie pojęcia "trwałe związanie z gruntem" wynikające z prawa cywilnego. W konkluzji tych wywodów stwierdziła, że dla uznania, iż dane urządzenie jest trwale związane z gruntem konieczne jest, aby spełnione były łącznie dwie następujące przesłanki: a) połączenie musi być trwałe w sensie fizycznym, tzn. dokonane w taki sposób, aby odłączenie danego urządzenia od gruntu nie mogło zostać dokonane bez zniszczenia lub uszkodzenia danego urządzenia lub gruntu, oraz b) połączenie musi mieć charakter trwały również w sensie czasowym, tzn. nie może być dokonane dla przemijającego użytku. Zdaniem Spółki, posiłkowo możliwe jest również stosowanie kryteriów wynikających z Prawa budowlanego. Kwalifikacja danej tablicy reklamowej dla potrzeb określenia, czy jest ona trwale związana z gruntem, a zatem czy tablica taka stanowi budowlę, powinna być dokonana według dwóch kryteriów: a) tzw. "kryterium zachowania istoty działania", b) tzw. "kryterium demontażu". Odnosząc się do pierwszego z nich Spółka podniosła, że jeśli zdemontowanie środka technicznego z nieruchomości powoduje, że bez niego nieruchomość zmienia swe przeznaczenie lub traci swoją podstawową właściwość (funkcję) decydującą o przedmiocie działania całości, to związek tego środka technicznego z nieruchomością można nazwać trwałym, a środek techniczny stanowi część składową nieruchomości. Kryterium demontażu odpowiada natomiast w istocie kryterium trwałego powiązania w sensie fizycznym, jakie sformułowane zostało na gruncie Kodeksu cywilnego. Dane urządzenie nie może więc być uznane za trwale związane z gruntem, jeżeli możliwe jest zdemontowanie tego urządzenia bez istotnego naruszenia substancji danego urządzenia lub istotnego naruszenia substancji nieruchomości. W żadnym przypadku nie można natomiast przyjąć jako kryterium uznania tablicy reklamowej za trwale związanej z gruntem, rozmiaru danego urządzenia reklamowego, czy też jego odporności na działanie czynników przyrody. Spółka wskazała, że w decyzji organu pierwszej instancji dokonano pobieżnej oceny należących do niej tablic. Z kolei kwestia trwałości związania z gruntem nie była w ogóle przedmiotem rozważań organu odwoławczego. Odnosząc się do przywołanej przez organ podatkowy opinii Naczelnego Architekta [...] W., Spółka podkreśliła, że stwierdził on w odniesieniu do projektów nr 2 i 3, że są to projekty budowlane urządzeń reklamowych nie związanych trwale z gruntem. Naczelny Architekt zmienił powyższe stanowisko po otrzymaniu pisma podpisanego przez Zastępcę Skarbnika [...] W., w którym zwrócono się o ponowne przeanalizowanie dokumentów. I tak, w odniesieniu do projektu nr 2 Naczelny Architekt ostatecznie stwierdził, że jest to jednak obiekt trwale związany z gruntem. Spółka zarzuciła, że kwalifikacja należących do niej tablic do obiektów trwale związanych z gruntem dokonana została bez jakiegokolwiek uzasadnienia i analizy sposobu mocowania poszczególnych tablic do podłoża. Tym samym Spółka zakwestionowała wartość dowodową przedmiotowej opinii. Spółka wyjaśniła, że posiadane przez nią tablice należy podzielić na trzy grupy: a) tablice mocowane do podłoża za pomocą stalowych śrub, b) tablice mocowane do betonowej podstawy położonej na podłożu, c) tablice mocowane do podpór zabetonowanych w podłoże. Opisując pierwszy rodzaj tablic Spółka wskazała, że do takich tablic należą tablice oznaczone jako projekty nr 4, 6 i 10, są to tzw. tablice przykręcane. Tablica tego typu przytwierdzona jest do fundamentu monolitycznego wykonanego z betonu, zagłębionego w ziemi. Słup, na którym umieszczono tablicę (ekran) składa się z dwóch rur stalowych, mocowanych na fundamencie za pomocą śrub kotwiących (tzw. "kotwy"). Jedna z części każdej kotwy jest na stałe osadzana w fundamencie w trakcie betonowania (część kotwiąca). Druga część kotwy jest nagwintowana i wystaje nad fundament ("gwint"). Dolna część słupa zakończona jest podstawą, w której znajdują się otwory, które w trakcie montażu tablicy nakładane są na gwint (górna część kotwy) i łączone z kotwą poprzez nakręcenie zwykłej nakrętki na ten gwint. W przypadku demontażu nakrętki te są odkręcane, a słup zdejmowany z kotew. Operacja montażu i demontażu jest dokładnie taka sama jak skręcanie i rozkręcanie dowolnych elementów łączonych za pomocą śrub i nakrętek. Opisany powyżej sposób budowy tablicy oraz mocowania tej tablicy do podłoża został zaprojektowany tak, aby możliwe było łatwe zdemontowanie danej tablicy w dowolnym momencie, tzn. odłączenie tej tablicy od fundamentu poprzez odkręcenie wspomnianych śrub kotwiących. Dzięki takiej budowie tablica może być demontowana (odkręcana) z jednej lokalizacji i przenoszona do innej lokalizacji. Odłączenie tablicy od fundamentu nie powoduje jakichkolwiek uszkodzeń samej tablicy, ani nieruchomości, na której tymczasowo tablica jest zlokalizowana. Spółka stanęła na stanowisku, że tablica taka nie jest trwale związana z gruntem biorąc pod uwagę wszelkie możliwe kryteria. Jednocześnie Spółka zaznaczyła, iż w przypadku wszystkich zawieranych umów, na mocy których realizowany jest montaż tablicy reklamowej, jednoznaczną wolą stron jest, aby tablica ta nie została na tym gruncie zamontowana na stałe. Biorąc bowiem pod uwagę, że dzierżawa ulegnie zakończeniu po okresie jednego lub kilku lat, Spółka w każdym przypadku przewiduje demontaż danej tablicy. Umowy z poszczególnymi właścicielami gruntów zawierane są na okresy krótsze niż okres technicznej przydatności danej tablicy. Sytuacja jest analogiczna w przypadku tablic, które lokalizowane są na terenach gminnych. W większości przypadków - gdy tablice montowane są w pasie drogowym – Spółka uzyskuje zezwolenie na lokalizację tablicy na okres do półtora roku, które w wielu przypadkach jest odnawiane, ale jednak nie można z góry przesądzić, że tablica nie będzie musiała zostać zdemontowana po upływie pierwszego okresu eksponowania. Tablice z założenia więc montowane są na pewien okres czasu. Opisując drugi z wymienionych rodzajów tablic Spółka wskazała, że tablice te mocowane są do betonowej podstawy położonej na podłożu. Zbudowane są z dwóch zasadniczych części: ekranu oraz słupa nośnego. Dodatkowo, funkcjonalnie związana z tablicą jest betonowa podstawa. Do tej kategorii tablic należą tablice oznaczone jako projekty nr 3 i 5. Tablice takie Spółka określiła jako "tablice na podstawach". W przypadku tego typu tablic ekran również podtrzymywany jest przez słup nośny. Słup nośny jest z kolei mocowany na podstawie za pomocą śrub kotwiących. Sposób mocowania słupa do podstawy w przypadku tego typu tablic jest taki sam, jak sposób mocowania słupa nośnego tablic przykręcanych do fundamentu. Kluczowa różnica pomiędzy tablicą przykręcaną, a tablicą na podstawie polega na tym, iż tablica na podstawie mocowana jest do betonowej podstawy, a nie fundamentu. Cechą charakterystyczną tego typu tablic jest to, że wspomniane betonowe podstawy nie są w jakikolwiek sposób mocowane do podłoża. Stabilność konstrukcji zapewniona jest jedynie dzięki znacznemu ciężarowi betonowej podstawy, do której przyśrubowana jest tablica. Tablice na podstawach również umieszczane są na gruntach dzierżawionych od osób prywatnych lub od gmin. Umieszczenie danej tablicy w określonej lokalizacji dokonywane jest na okres krótszy, niż okres faktycznej przydatności technicznej danej tablicy. Zamiarem Spółki oraz właściciela gruntu jest, aby tablica została na danym gruncie zlokalizowana tymczasowo. Dlatego też, tablice te zostały zaprojektowane w taki sposób, aby możliwe było łatwe ich przenoszenie. W przypadku tego typu tablic przeniesieniu ulega zarówno sam ekran ze słupem nośnym, jak również betonowa podstawa. Podstawy betonowe do tego typu tablic to rzeczy ruchome, które nie są w jakikolwiek sposób związane z gruntem. Podstawy te nie są zagłębiane w gruncie, betonowane, ani mocowane w jakikolwiek inny sposób. W omawianym przypadku przeniesienie podstawy nie powoduje jakiegokolwiek uszczerbku (uszkodzenia) samej podstawy, ani gruntu, ponieważ nie następuje co do tych tablic jakiekolwiek związanie z gruntem. Spółka podniosła, że z punktu widzenia zarówno prawa cywilnego, jak i prawa budowlanego mamy do czynienia z rzeczami ruchomymi, które stawiane są na podłożu. Oznacza to, że ani sama tablica, ani podstawa betonowa takiej tablicy nie mogą zostać uznane za budowle w rozumieniu prawa budowlanego. Obiekty te to obiekty małej architektury. W konsekwencji, nie są to również budowle z punktu widzenia przepisów dotyczących podatku od nieruchomości, zawartych w u.p.o.l. Stwierdzić zatem należy, że tablice tego typu nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Odnosząc się wreszcie do trzeciej grupy tablic – "mocowanych do podpór zabetonowanych w podłoże" - Spółka wskazała, że są to tablice o mniejszej powierzchni, a zaliczają się do nich tablice oznaczone jako projekt nr 1. Tablica tego typu mocowana jest w gruncie poprzez umieszczenie słupa nośnego w fundamencie zagłębionym w podłożu. Ekran zaś przykręcany jest śrubami do słupów. W przeciwieństwie do tablic na podstawach tablice tego typu są przymocowane do podłoża. W przypadku tych tablic - inaczej niż w przypadku tablic przykręcanych - nie jest możliwe łatwe zdemontowanie całej tablicy poprzez odkręcenie śrub mocujących tablicę do podłoża. Podobnie jak w przypadku tablic przykręcanych, można zdemontować ekran tablicy, odkręcając go od słupów. Dlatego też również i te tablice są demontowane. Zatem do ekranów tablic mocowanych do podpór mają zastosowanie argumenty opisane powyżej dowodzące, że połączenie ekranów z gruntem nie jest trwałe w sensie fizycznym. Podobnie jak w przypadku pozostałych kategorii tablic, również tablice mocowane do podpór z założenia instalowane są w danej lokalizacji na okres krótszy niż okres technicznej przydatności danej tablicy. Również w przypadku tablic tego typu wynika to z tego, iż umowy dotyczące lokalizacji tablic zawierane są na okresy od jednego do kilku lat, ale w każdym przypadku na krócej niż okres wykorzystania takiej tablicy przez Spółkę. Także umowy dotyczące tego typu tablic przewidują, że Spółka ma obowiązek zdemontowania tablicy po zakończeniu umowy. Powyższe okoliczności oznaczają, że również tablice mocowane do podpór nie są trwale związane z gruntem w sensie czasowym. Oznacza to, że w przypadku tych tablic nie spełniony jest jeden z dwóch koniecznych warunków dla uznania, iż całe tablice są trwale związane z gruntem. W odniesieniu do samych ekranów tych tablic nie jest spełniony również warunek trwałości połączenia w sensie fizycznym. Także i te tablice nie są trwale związane z gruntem. W konsekwencji tablice te nie mogą być uznane za budowle w rozumieniu prawa budowlanego, ani za budowle w rozumieniu u.p.o.l. i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Spółka podniosła, że gdyby organ podatkowy konsekwentnie stosował wszystkie następstwa przyjętego przez siebie stanowiska, że tablice reklamowe są trwale związane z gruntem, należałoby przyjąć, że stanowią one część składową tego gruntu, na którym są posadowione. Istnienie takiego następstwa prowadzi wprost do wniosku, że duża część tablic nie stanowiłaby przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości po stronie Spółki. Spółka wskazywała bowiem, że nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości pasy drogowe. Uznanie za prawidłowe stanowiska, że tablice reklamowe są budowlami trwale związanymi z gruntem i w konsekwencji stanowią jego cześć składową oznacza, że tablice zlokalizowane na pasach drogowych stanowiłyby część tych pasów drogowych. W konsekwencji tablice te nie podlegałyby opodatkowaniu ze względu na regulację zawartą we wspomnianym powyżej art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Spółka podniosła także, iż zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.o.l., posiadacze zależni nieruchomości są opodatkowani wyłącznie, jeżeli nieruchomości lub obiekty te stanowią własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. W innych przypadkach zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., obowiązek podatkowy obciąża jedynie właścicieli lub samoistnych posiadaczy nieruchomości. Tym samym, gdyby uznać za prawidłowe stanowisko, że tablice reklamowe są budowlami trwale związanymi z gruntem i w konsekwencji stanowią jego cześć składową, to obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości obciążałby w przypadku tablic posadowionych na gruntach innych niż należących do Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego nie Spółkę (posiadacza zależnego w zakresie określonym w umowach zawieranych z osobami, którym przysługuje tytuł prawny do gruntu), ale właścicieli lub użytkowników wieczystych poszczególnych gruntów. Spółka stwierdziła, że organ pierwszej instancji wybiórczo zastosował prezentowane przez siebie stanowisko prawne posługując się nim tylko w takim zakresie w jakim zwiększa ono podstawę opodatkowania Spółki podatkiem od nieruchomości. Nie ustalił w jakim stopniu jego zastosowanie prowadziłoby do konieczności zastosowania w odniesieniu do niektórych tablic użytkowanych przez Spółkę zwolnienia podatkowego, w jakim zaś skutkowałoby obciążeniem obowiązkiem podatkowym podmiotów innych niż Spółka. Spółka wskazała, że nawet gdyby przyjąć, że tablice reklamowe do niej należące są budowlami, to i tak nie powstałaby w stosunku do niej zaległość podatkowa. Spółka w 2001 r. korzystała bowiem ze zwolnienia podatkowego, gdyż posiadała status zakładu pracy chronionej. Zgodnie z art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji, prowadzący zakład pracy chronionej jest zwolniony od podatków w stosunku do tego zakładu. Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem organów podatkowych, że zwolnienie od podatku dotyczy tylko tych składników majątku, które zostały wymienione w decyzjach właściwych organów potwierdzających nabycie przez danego podatnika statusu prowadzącego zakład pracy chronionej. Spółka stanęła na stanowisku, że dla objęcia danego składnika majątku zwolnieniem podatkowym istotne jest, aby ten składnik majątku był związany z działalnością gospodarczą prowadzonego zakładu. Nie można zdaniem Spółki uznać, że tablice reklamowe nie są związane z działalnością Spółki – zakładu pracy chronionej. Działalność Spółki polegała bowiem przede wszystkim na wykorzystywaniu tablic reklamowych. O ile więc przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości są związane z działalnością zakładu podatnika, w związku z którą uzyskał on status zakładu, o tyle przysługuje mu w tym zakresie zwolnienie podatkowe. Wyliczenie natomiast wszystkich tablic w poszczególnych decyzjach byłoby zdaniem Spółki pozbawione sensu, gdyż wymagałoby to uznania, że tablice te wymagają przystosowania jako stanowiska pracy dla osób niepełnosprawnych. Nadto Spółka zwróciła uwagę, że ustawodawca dopiero od stycznia 2003 r. ograniczył zwolnienie od podatku od nieruchomości do przedmiotów opodatkowania zgłoszonych wojewodzie, jeżeli zgłoszenie potwierdzone zostało decyzją. Wyłączenie tablic z zakresu działania zwolnienia – w sytuacji gdy właśnie ich istnienie w Spółce było powodem zatrudnienia osób niepełnosprawnych byłoby całkowicie sprzeczne z celem i duchem całej ustawy o rehabilitacji. Tablice reklamowe są w całości związane z prowadzonym przez Spółkę zakładem. Uzasadniając naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, Spółka podniosła, ze naruszona została przede wszystkim zasada prawdy obiektywnej i w konsekwencji również art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie dokonano bowiem rzeczywistej analizy kluczowej dla sprawy kwestii, tj. sposobu mocowania poszczególnych modeli tablic do podłoża. Brak tej analizy uniemożliwił rozstrzygnięcie, czy tablice są trwale związane z gruntem, a zatem czy stanowią budowle, które podlegają opodatkowaniu. Powyższe działanie, w ocenie Spółki, stanowiło również naruszenie art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż brak jest pełnego odniesienia do tej kwestii. Ewidentne jest również, w ocenie Spółki, naruszenie przez organ drugiej instancji przepisów art. 122 i art. 188 § 1 Ordynacji podatkowej. Poza tym, organy podatkowe nie wyczerpały wszystkich środków dowodowych, czym naruszyły art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. wnosząc o oddalenie skargi podtrzymało stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć w przeważającej mierze z przyczyn innych niż w niej wskazane. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji należało stwierdzić, że w sposób rażący narusza ona przepisy procedury podatkowej, co na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej stanowi przesłankę do stwierdzenia jej nieważności. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, tj. istnienie tej sprzeczności da się wykazać przez proste ich zestawienie i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że owa decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 października 2005 r. sygn. akt II FSK 126/05; z dnia 13 października 2005 r. sygn. akt FSK 2294/04; z dnia 8 grudnia 2005 r. sygn. akt II FSK 27/05; z dnia 20 grudnia 2005 r. sygn. akt II FSK 275/05 - niepubl.). Tak więc naruszenie prawa tylko wtedy skutkuje nieważnością decyzji, gdy przybiera ono postać naruszenia kwalifikowanego. Nie chodzi przy tym o błędy w wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i jednoznaczny. Innymi słowy, z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia wówczas, gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym, co należy podkreślić, treść tej normy nie budzi wątpliwości, a jej interpretacja w zasadzie nie wymaga sięgnięcia po inne metody wykładni poza językową (por. wyrok NSA z dnia 13 lipca 2001 r., sygn. akt III SA 1110/00, niepubl.). Podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego (por. J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, UNIMEX 2007, s. 975). Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie doszło do rażącego naruszenia art. 233 Ordynacji podatkowej, który w § 1 stanowi, iż organ odwoławczy wydaje decyzję, w której: 1) utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo 2) uchyla decyzję organu pierwszej instancji: a) w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie, b) w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo 3) umarza postępowanie odwoławcze. Z § 2 tego artykułu wynika natomiast, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Z kolei samorządowe kolegium odwoławcze uprawnione jest do wydania decyzji uchylającej i rozstrzygającej sprawę co do istoty jedynie w przypadku, gdy przepisy prawa nie pozostawiają sposobu jej rozstrzygnięcia uznaniu organu podatkowego pierwszej instancji. W pozostałych przypadkach samorządowe kolegium odwoławcze uwzględniając odwołanie, ogranicza się do uchylenia zaskarżonej decyzji, o czym stanowi art. 233 § 3 Ordynacji podatkowej. Powołany przepis zawiera zamknięty katalog możliwych rozstrzygnięć organu odwoławczego, co oznacza, że niedopuszczalne jest rozstrzygnięcie sprawy wykraczające poza tak wyznaczone kompetencje organu odwoławczego, jak i nieprawidłowa lub niekompletna ich realizacja. Przepis art. 233 Ordynacji podatkowej jest jasny w swej treści co do sposobów ostatecznego zakończenia postępowania podatkowego. Przepis ten w omawianym zakresie nie budzi również wątpliwości interpretacyjnych. Wobec powyższego, podjęcie przez organ drugiej instancji, rozstrzygnięcia nieprzewidzianego w tym przepisie stanowić będzie rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis 2005, s. 595). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy zauważyć przede wszystkim należy, iż z treści zaskarżonej decyzji wynika, że jej rozstrzygnięcie sprowadza się do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji "w części" określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2001 r. i orzeczenia w tym zakresie co do istoty oraz do utrzymania w mocy pozostałej części tej decyzji. Tymczasem osnowa decyzji wydanej w pierwszej instancji nie składa się z "części". Cechy takiej bez wątpienia nie nosi – przybierające w istocie formę informacji a zamieszczone w rozstrzygnięciu – stwierdzenie, iż szczegółowe wyliczenie podatku znajduje się w tabeli umieszczonej na stronach od 2 do 161. W tabeli tej dokonano bowiem wyliczenia podatku należnego od każdej z osobna tablicy reklamowej w odniesieniu do poszczególnych miesięcy 2001 r. Treścią rozstrzygnięcia jest natomiast ustalenie prawa, usunięcie niepewności lub sporu co do prawa powodujące zmianę w sferze prawnej stron przez przyznanie uprawnień lub też – jak w przypadku spraw podatkowych - określenie rodzaju i rozmiaru obowiązku. Powyższe oznacza że w niniejszej sprawie za rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji może być uznane wyłącznie sformułowanie o określeniu wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2001 r. w kwocie 156.407,50 zł. Za takim stanowiskiem przemawia chociażby charakter podatku od nieruchomości, który jest podatkiem rocznym, nie zaś podatkiem miesięcznym. Osoby prawne (taką zaś jest Spółka), wpłacają go wprawdzie za poszczególne miesiące (w comiesięcznych ratach), ale w ramach danego roku podatkowego, odpowiadającego rokowi kalendarzowemu i w oparciu o dane wynikające ze składanej w tymże roku, według reguł przewidzianych w art. 6 ust. 8 u.p.o.l., deklaracji na podatek od nieruchomości, która uwzględnia przedmiot i podstawę opodatkowania oraz wysokość stawek podatku określonych w uchwale rady gminy na dany rok. Jeśli tak, to określenie - w drodze decyzji – zobowiązania podatkowego w wysokości innej niż zadeklarowana przez podatnika – również musi odnosić się do danego roku podatkowego i dotyczyć łącznie wszystkich przedmiotów opodatkowania – w tym przypadku tablic reklamowych, nie zaś poszczególnych miesięcy i każdej tablicy reklamowej z osobna. W efekcie zamieszczonego na stronach od 2 do 161 decyzji organu pierwszej instancji wyliczenia podatku nie można uznać za składnik rozstrzygnięcia (może ono co najwyżej stanowić element uzasadnienia decyzji). Skoro zatem, jak wywiedziono wyżej osnowa decyzji, o której mowa wyżej nie składa się z "części", to uchylenie przez organ odwoławczy części tej decyzji, która w istocie nie istnieje uzasadnia wniosek, że zaskarżoną decyzję wydano z rażącym naruszeniem przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej. Sąd zważył ponadto iż zaskarżona decyzja – jak trafnie zarzuca Spółka - narusza wyrażony w art. 234 Ordynacji podatkowej zakaz niepogarszania sytuacji prawnej strony odwołującej się (tzw. zakaz reformationis in peius). Celem tego zakazu jest zagwarantowanie stronie swobody w realizowaniu przyznanego jej prawa do odwołania się - w myśl przyjętej w postępowaniu podatkowym zasady dwuinstancyjności (art. 127 Ordynacji podatkowej) - od decyzji organu pierwszej instancji bez obawy, że w wyniku tego odwołania może nastąpić pogorszenie jej sytuacji w stosunku do sytuacji ukształtowanej decyzją wydaną w pierwszej instancji. Tymczasem wydając decyzję Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. zmodyfikowało wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2001 r. w ten sposób że określiło je w kwocie wyższej (166.961,30 zł) niż wynikało to z decyzji organu pierwszej instancji (156.407,50 zł). W uzasadnieniu decyzji podniosło, że różnica ta powstała wskutek błędnego zsumowania kwot ujętych na stronach od 2 do 161 decyzji. Orzekając na niekorzyść Spółki organ odwoławczy nie wykazał jednocześnie – jak wymaga tego art. 234 Ordynacji podatkowej - iż odstąpienie od zakazu reformationis in peius uzasadnione było wystąpieniem w decyzji organu pierwszej instancji rażącego naruszenia prawa lub rażącego naruszenia interesu publicznego. Wskazywane przez niego jako leżące u podstaw zmiany wysokości zobowiązania podatkowego przekonanie, iż o prawach i obowiązkach strony rozstrzyga sentencja decyzji oraz niemożność – z uwagi na termin przedawnienia – pełnej reformacji decyzji organu pierwszej instancji nie mogą być bowiem – w ocenie Sądu - identyfikowane z rażącym naruszeniem prawa lub interesu publicznego. Sąd w składzie orzekającym także nie stwierdził aby organ pierwszej instancji dopuścił się rażącego naruszenia prawa. Nie można również uznać aby decyzja organu pierwszej instancji rażąco naruszała interes publiczny. Szczególny tryb korygowania wad decyzji w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji zaniżył wymiar podatku uregulowano w przepisie art. 230 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym w przypadku gdy w toku postępowania odwoławczego organ rozpatrujący odwołanie stwierdzi, że zobowiązanie podatkowe zostało ustalone lub określone w wysokości niższej niż to wynika z przepisów prawa podatkowego, zwraca sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji. Przepis ten, będący w istocie wyjątkiem od zakazu reformationis in peius, otwiera zatem możliwość reformacji decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, zapewniając jej przy tym respektowanie zasady dwuinstancyjności w ten sposób, że to pogorszenie sytuacji strony następuje w toku postępowania przed organem pierwszej instancji. Jak się podkreśla w orzecznictwie sądowym oraz w literaturze unormowanie zawarte w art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej nie daje organowi odwoławczemu - w przypadku stwierdzenia wad decyzji z powodów w przepisie tym określonych - uprawnienia do wyboru jednego ze sposobów postępowania, tj. samodzielnego, merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy albo też przekazania sprawy organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego. Przepis ten wprowadza odrębne rozstrzygnięcie organu odwoławczego, którego treścią jest obligatoryjne przekazanie – w formie postanowienia - sprawy organowi pierwszej instancji w opisanym wyżej celu, o czym świadczy użyte w tym przepisie kategoryczne sformułowanie "zwraca sprawę organowi pierwszej instancji" (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 1999 r., I SA/Wr 1482/99, oraz z tej samej daty, I SA/Wr 1472/99, niepubl.; B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, UNIMEX 2007, s. 899). Innymi słowy kompetencję do dokonania wymiaru uzupełniającego przyznano wyłącznie organowi podatkowemu pierwszej instancji. Przepis art. 230 § 3 Ordynacji podatkowej uprawnia natomiast podatnika do odrębnego zaskarżenia decyzji wydanej przez tenże organ podatkowy po zastosowaniu przez organ odwoławczy trybu przewidzianego w § 1 tego artykułu. Tym samym zachowane zostają wszelkie prawa podatnika bez naruszania zasady wyrażonej w art. 234 Ordynacji podatkowej. Skoro zatem – w świetle powyższego – Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. doszło - w toku załatwiania odwołania Spółki - do przekonania, że organ pierwszej instancji zaniżył wymiar podatku od nieruchomości za 2001 r., a jednocześnie nie stwierdziło przesłanek do odstąpienia od zakazu reformationis in peius (rażące naruszenie prawa lub interesu publicznego) powinno było zwrócić sprawę temuż organowi w celu określenia nowego, wyższego wymiaru tego podatku. W konsekwencji wydanie przez organ odwoławczy decyzji w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej w sytuacji gdy zaistniały okoliczności wskazane w jej art. 230 § 1 stanowi naruszenie tego przepisu, a jednocześnie naruszenie zasady niepogarszania sytuacji prawnej strony wnoszącej odwołanie, o której mowa w art. 234 Ordynacji podatkowej. Naruszenie zaś zakazu zakazu reformationis in peius stanowi rażące naruszenie prawa, co także uzasadnia stwierdzenie przez Sąd nieważności zaskarżonej decyzji. Powyższe uwagi organy podatkowe obowiązane będą uwzględnić przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, przy czym właściwych ustaleń ze strony tych organów wymagać będzie to, jaką faktycznie kwotę Spółka uiściła na poczet należności z tytułu podatku od nieruchomości za 2001 r. W skardze podniosła ona bowiem, iż w rzeczywistości zapłaciła nie 166.961,30 zł – jak twierdzi organ odwoławczy opierając się w tym względzie na informacji przekazanej przez organ pierwszej instancji w piśmie z dnia [...] marca 2007 r. – ale 182.233 zł. Ustalenie tej kwestii ma istotne znaczenie także z punktu widzenia rozważań na temat przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2001 r. Wobec stwierdzonych przez Sąd nieprawidłowości skutkujących stwierdzeniem nieważności zaskarżonej decyzji, czyni dalszą jej kontrolę nie tylko zbędną, ale i niedopuszczalną. W przypadku bowiem nieważności decyzji, jej stwierdzenie powinno nastąpić niezależnie od jakichkolwiek okoliczności. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2, art. 152 oraz art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270; z późn. zm.) należało orzec jak w sentencji.