I SA/Wr 1361/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak, Asesor WSA Alojzy Wyszkowski, Protokolant Marta Klimczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 grudnia 2007 r. przy udziale --- sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od os. prawnych za 2004r. oddala skargę. Przedmiotem skargi "A" spółki z o.o. w J. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] nr [...] określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. w kwocie 112.631 zł. Organ I instancji po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego stwierdził nieprawidłowości w zakresie rozliczenia przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów, prowadzące w konsekwencji do zawyżenia kosztów o kwotę 3.083,99 zł. Nieprawidłowości te polegały na : - zawyżeniu kosztów podatkowych o kwotę 22.576,75 zł przez zarachowanie w ciężar kosztów: zakupu paliwa do samochodu, który nie był ujęty w ewidencji środków trwałych Spółki; kary umownej za złą realizację zamówienia; zakupu biletów lotniczych, nie związanego z działalnością Spółki; kosztu pomiarów geodezyjnych nabytego gruntu, stanowiącego koszt inwestycji, wydatku na zakup alkoholu oraz kwoty dwukrotnie zarachowanej faktury, - zaniżeniu kosztów podatkowych o nieujętą w ewidencji księgowej prowizję za 2004 r. w kwocie 22.810,86 zł, - zawyżenie kosztów podatkowych o kwotę 3.318,10 zł obejmującą koszty zarachowanych już w 2003 r. oraz nieujęte w księgach 2004 r. korekty zmniejszające koszty, według otrzymanych not korygujących. W odwołaniu Spółka "A" wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 15 i art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.:Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 z późn. zm.) - dalej cyt. w skrócie updp oraz art. 122, art. 180 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.:Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 z późn. zm.) - dalej cyt. w skrócie Op. Spółka zakwestionowała rozstrzygnięcie organu I instancji dotyczące nie uznania za koszt podatkowy kwoty 2.878,25 zł wydatkowanej na zakup alkoholu. Na poparcie swojego swego stanowiska, Spółka dołączyła do odwołania wydruk pisma z dnia [...] nr [...] , zamieszczonego na stronie internetowej Izby Skarbowej w G. Ponadto wskazała, że zmiana przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, polegająca na likwidacji możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na reprezentację nastąpiła od 1 stycznia 2007 r. w 2004 r., w rozliczeniu za 2004 r. Spółka mogła zatem taki wydatek uznać za koszt podatkowy. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpoznaniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich nieuznanych za koszt uzyskania przychodów wydatków Spółki, podtrzymując stanowisko organu I instancji. W szczególności wskazał, że: - zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 updp nie stanowi kosztu podatkowego zapłacona kara umowna za złą realizację zamówienia, - zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit.a i lit. b updp za koszt podatkowy nie można uznać wydatków na pomiary geodezyjno - kartograficzne gruntów, gdyż stanowiły one wydatki inwestycyjne, - zgodnie z art. 15 ust. 1 updp nie jest kosztem podatkowym wydatek na zakup paliwa do samochodu osobowego, który nie znajduje się w ewidencji środków trwałych Spółki, a także wydatek powtórnie zarachowany w ciężar kosztów oraz wydatek na zakup biletów lotniczych nie związany z prowadzoną przez Spółkę działalnością. Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ uznał, że sporne w sprawie są jedynie wydatki poniesione przez Spółkę na zakup alkoholu w kwocie 2.878,25 zł. Na kwotę te składają się: 1) wydatki w kwocie 2.186,74 zł obejmujące udokumentowane fakturami VAT zakupy alkoholu w tym: - 12 butelek wina CABERNET, komplet kieliszków oraz transport (faktura z dnia [...] nr [...], kwota netto 552,70 zł), - 11 butelek wódki dębowej i żołądkowej oraz jedna butelka koniaku (faktura z dnia [...] nr [...] w kwocie netto 252,03 zł), - Miód Pitny, likier Bols, wódki: Herbowa gorzka, Żubrówka, Gorbatshow, Krupnik, Polska, Smirnof, Bacardi (faktura z dnia [...] r. nr [...] w kwocie netto 292,67 zł), - 6 butelek wina Chateau de la gardin (faktura z dnia [...] nr [...] w kwocie netto 1.089,34 zł). 2) należny podatek od towarów i usług w kwocie 481,10 zł, wynikający z wystawionych przez spółkę faktur wewnętrznych, dokumentujących przekazanie towarów na cele związane z reklamą i reprezentacją, który został rozliczony w deklaracjach VAT-7 za wrzesień i grudzień 2004 r., 3) kwota 172,47 zł netto udokumentowana faktura VAT z dnia [...] nr [...] dokumentującej zakup 3 butelek likieru Bols, 4) kwota 37,94 zł obejmująca naliczony przez Spółkę należny podatek od towarów i usług od alkoholu wymienionego w pkt 3), od której podatek naliczony ujęto od rozliczenia za styczeń 2005 r., kwota ta nie została zaewidencjonowana przez Spółkę jako koszt podatkowy, a jedynie ujęta w korekcie zeznania CIT-8 za 2004 r., sporządzonej w dniu 29 stycznia 2005 r. Z ww. faktur wynikało, że alkohol Spółka przeznaczyła na cele reprezentacji. Z wyjaśnień strony, złożonych w toku postępowania, wynikało, że klienci odwiedzający Spółkę byli częstowani małymi ilościami alkoholu. Także kontrahenci Spółki byli częstowani symboliczną lampką markowego, francuskiego wina lub innego wysokiej klasy alkoholu dla podkreślenia miłej atmosfery, podczas rozmów o wprowadzanych nowościach i zmianach w asortymencie. Zdaniem strony, działania te kształtowały pozytywny wizerunek i podnosiły prestiż firmy. Zasadnym było uznanie ich za wydatki na reprezentację, które pozostawały w związku przyczynowym z uzyskanym przychodem. Ponadto Spółka wyjaśniła, że zakupiony alkohol został podany na spotkaniu pracowników Spółki w dniu [...] z okazji zakończenia roku. Działania te miały na celu integrację pracowników, wpływającą na lepsze działanie firmy, a w konsekwencji uzyskiwanie przychodu. Spółka powołała się na pismo Ministra Finansów nr PB3/GN-8213-298/05/1680, z którego wynika, że "imprezy integracyjne poprawiają atmosferę pracy, dziek. czemu pracownicy mogą pracować efektywniej i generować dla firmy większe przychody". Organ odwoławczy uznał, że argumentacja Spółki nie zasługuje na uwzględnienie. Wskazał na regulację zawartą w art. 16 ust. 1 pkt 28 updp i w zakresie definicji pojęć reklama i reprezentacja odwołał się do Słownika języka polskiego (PWN, Warszawa 1981) oraz orzecznictwa sądów administracyjnych. Wydatki na alkohol, zdaniem organu odwoławczego, wbrew twierdzeniom strony nie służą kształtowaniu dobrego wizerunku firmy i rozpowszechnianiu wiedzy o jej działalności, nie mogą zatem być uznane za koszt podatkowy, jako wydatki na reprezentację lub reklamę. Organ wskazał także na brak udokumentowania twierdzeń Spółki, dotyczących częstowania kontrahentów alkoholem podczas rozmów o wprowadzaniu nowości i zmian w asortymencie. Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów na organizowanie takich spotkań, nie wskazała także uczestników tych spotkań. Również wydatek na alkohol podany na spotkaniu pracowników w dniu [...] nie może być uwzględniony jako koszt podatkowy, gdyż spotkanie to miało charakter okolicznościowy i nie wykazano związku przyczynowego między tym wydatkiem a uzyskaniem przychodu przez Spółkę, o jakim mowa w art. 15 ust. 1 updp. Za bezzasadny organ odwoławczy uznał także zarzut naruszenia przepisów art. 122, art. 180 i art. 187 Op, gdyż w prawie zostały podjęte wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, a Spółka nie wskazała, na czym polega naruszenie powołanych przepisów. Odnosząc się do dołączonego do odwołania wydruku pisma Izby Skarbowej w G., organ odwoławczy wyjaśnił, że w piśmie tym nie ma mowy o wydatkach ponoszonych na zakup alkoholu, ani o możliwości zaliczenia takich wydatków do kosztów podatkowych. Fakt nie kwestionowania tego rodzaju wydatków podczas wcześniejszych kontroli podatkowych, zdaniem organu, nie ma wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Również zmiana brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 28 updp od dnia 1.01.2007 r., w ocenie organu, nie uprawnia do twierdzenia, że do dnia 1.01.2007 r., w ramach wydatków na reprezentację i reklamę, podatnicy mogli zaliczać do kosztów podatkowych wydatku na zakup alkoholu. Odmawiając zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot obejmujących podatek należny od towarów i usług, wynikający z wystawionych przez Spółkę faktur wewnętrznych dokumentujących przekazanie towarów na reklamę i reprezentację, organ powołał art. 16 ust. 1 pkt 46 lit.b updp. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu "A" spółka z o.o w J. wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i zarzuciła, że decyzje zostały wydane z naruszeniem: - przepisów prawa materialnego, przez błędną wykładnię art. 15 i art. 16 updp, oraz - zasad ogólnych postępowania podatkowego tj. art. 121 , art. 122, art. 124 oraz art. 80, art. 187 i art. 191 Op. W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że wydatek na zakup alkoholu w kwocie 2.878,25 zł, rozliczony jako koszt reprezentacji i reklamy, mieści się w ustawowym limicie, gdyż przychód Spółki w 2004 r. wyniósł 8.000.000 zł. Strona skarżąca twierdzi, że zakupiony alkohol był przeznaczony na reprezentację. Klienci i kontrahenci Spółki byli częstowani małymi ilościami alkoholu, co kształtowało pozytywny wizerunek oraz prestiż firmy i pozostawało w związku przyczynowym z osiąganymi przychodami. Dla potwierdzenia prawidłowości swego stanowiska, Spółka powołała się na pismo Izby Skarbowej w G. z dnia [...] nr [...] oraz pisma Ministerstwa Finansów nr [....] i nr [...], z których wynika, że wydatek na zorganizowanie, w związku z seminarium, skromnego poczęstunku z podaniem w niewielkich ilościach alkoholu mieści się w dozwolonych normach kosztów reprezentacji i reklamy, limitowanych do wysokości 0,25 % przychodów. Zdaniem skarżącej, przepisy podatkowe nie określają rodzaju wydatków, jakie można zaliczyć do kosztów reprezentacji i reklamy, zatem brak podstaw do wyłączenia z tych wydatków kwot przeznaczonych na zakup alkoholu. Strona podnosi także, że w latach poprzednich wydatek taki nie był kwestionowany jako koszt podatkowy, a przepisy regulujące tą kwestię nie zmieniły się. Za bezpodstawne strona skarżąca uważa powoływanie się przez organy podatkowe na przepisy ustawy o wychowaniu w trzeźwości, gdyż ustawa ta nie jest źródłem prawa podatkowego, a kontrahenci, którzy nie są pracownikami Spółki, ustawie tej nie podlegają. Również zakup alkoholu na imprezę okolicznościową dla pracowników jest, zdaniem strony skarżącej, wydatkiem na reprezentację i reklamę i może być zaliczony do kosztów podatkowych. Spotkania takie mają na celu integrację pracowników, a ta wpływa na lepsze działanie firmy, w tym uzyskiwanie przychodów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Organ odwoławczy powołał się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego w szczególności wyrok NSA z dnia 25.04.2001 r. sygn. akt ISA/Łd 278/99, z którego wynika, że "..nie każdy zakup upominków dla kontrahentów, choćby dla nich atrakcyjnych, podatnik ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jako koszt reprezentacji i reklamy nawet w ramach limitu 0,25% przychodu. Taki upominek musi służyć kształtowaniu wizerunku firmy oraz wiedzy o jej działalności" oraz wyrok NSA z dnia 21.11.2007 r. sygn. akt I SA/Gd 359/96, w którym Sąd stwierdził, że: ".. wydatki na alkohol nie są związane bezpośrednio z uzyskaniem przychodu, a ich jednoznacznie negatywna ocena przesądza o tym, że nie można ich zaliczyć do kosztów działalności." Zakupy alkoholu dokonane przez Spółkę nie są ilościami niewielkimi, a w toku postępowania Spółka nie wykazała, że istotnie były organizowane spotkania z kontrahentami. Powoływane przez stronę skarżącą pisma organów podatkowych nie zostały wydane na wniosek Spółki, zatem nie wiążą organu orzekającego w niniejszej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art.1 ust.2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kryterium legalności przewidziane w art.1 §2 wymienionej ustawy, umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego - art.145 § 1 pkt 1 lit.a, lit.c i lit.b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej w skrócie upsa. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie sporna jest kwestia prawidłowości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę na zakup alkoholu. Spółka wydatki te uznała za wydatki poniesione na reprezentację i reklamę i wyjaśniła, że zakupiony alkohol wykorzystano podczas spotkań z klientami i kontrahentami Spółki, podając go w małych ilościach oraz podczas spotkania pracowników Spółki z okazji zakończenia roku. Zdaniem skarżącej, takie wykorzystanie zakupionego alkoholu wpłynęło pozytywnie na wizerunek i prestiż firmy oraz na integrację pracowników, co może rzutować na uzyskiwane przychody. W skardze Spółka zarzuciła zarówno naruszenie przepisów prawa procesowego, jaki i prawa materialnego. Uwzględniając, iż podstawowe znaczenie dla prawidłowego rozpoznania sprawy mają ustalenia faktyczne, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego. Punktem wyjścia do dalszych rozważań może być bowiem wyłącznie prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy. W ocenie Sądu, podniesione w sprawie zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych, głównie odnoszące się do ogólnych zasad postępowania oraz postępowania dowodowego, nie są uzasadnione. W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania, zdaniem Sądu, organ I instancji zebrał materiał dowodowy w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy i dokonał oceny tego materiału dowodowego według reguł wynikających z art. 191 Op. W toku postępowania nie naruszono też ogólnych zasad postępowania podatkowego. Strona skarżąca zarzut naruszenia przepisów procesowych sformułowała w sposób ogólnikowy, co uniemożliwia bardziej szczegółowe odniesienie się do tych zarzutów. Formułując zarzut naruszenia prawa materialnego, skarżąca Spółka podniosła błędną wykładnię art. 15 ust. 1 i art. 16 updp. Powołane przepisy regulują kwestię kosztów uzyskania przychodów. Odnosząc się do tego zarzutu, przy uwzględnieniu, że sporne w sprawie są wydatku poniesione na reprezantację i reklamę, należy wskazać, iż zgodnie z pierwszym z tych przepisów kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W myśl art. 16 ust. 1 pkt 28 nie uważa się za koszt uzyskania przychodów kosztów reprezentacji i reklamy w części przekraczającej 0,25% przychodów, chyba że reklama prowadzona jest w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób. Za koszt uzyskania przychodów może zatem być uznany wydatek poniesiony na reprezentację lub reklamę inną niż prowadzona w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób, jeśli wydatek ten został poniesiony w celu uzyskania przychodów i mieści się w ustawowym limicie wydatków wynoszącym 0,25 % przychodów. Podstawowym warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podmiot gospodarczy za koszt uzyskania przychodów, jest jego związek przyczynowy z uzyskanym przychodem. Ustawa podatkowa nie definiuje pojęć reprezentacja i reklama. Zasadnie zatem organy podatkowe, celem ich zdefiniowania, sięgnęły do Słownika języka polskiego oraz orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego i przyjęły, że do kosztów reprezentacji reklamy, objętej limitem, można zaliczyć wydatki, które służą kształtowaniu dobrego wizerunku firmy i wiedzy o jej działalności. Sąd podziela także stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 21.11.1997 r. sygn. akt I SA/Gd 359/96 (LEX nr 32659), iż "To, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów za wyjątkiem kosztów wymienionych w ustawie (....) nie znaczy, że można sobie dowolnie wliczać do kosztów wydatki poniesione przy okazji prowadzonej działalności. Wydatki na alkohol nie są związane bezpośrednio z uzyskaniem przychodów, a ich jednoznacznie negatywna ocena przesądza o tym, że nie można ich w koszty działalności zaliczyć". Powołując się na ustawę z dnia 26 października 1982 r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi, organy podatkowe wskazały na negatywną ocenę i nieakceptowanie przez państwo podawania alkoholu na terenie zakładu pracy, a tym samym brak podstaw do przyjęcia, że podawanie alkoholu kontrahentom, czy klientom pozytywnie kształtuje wizerunek firmy i jej prestiż, a podawanie alkoholu pracownikom, podczas spotkań okolicznościowych, prowadzi do integracji i poprawy funkcjonowania firmy. Zasadnie też w zaskarżonej decyzji wskazano, że w toku postępowania podatkowego strona skarżąca nie wyjaśniła, w jaki sposób wydatek poniesiony na zakup alkoholu wpłynął na uzyskiwane w 2004 r. przychody. W szczególności, w jakich okolicznościach i jakim kontrahentom lub klientom podawano alkohol. Spółka odwołuje się do interpretacji, z której jak twierdzi, wynika, że w ramach wydatków na reprezentację mieści się zorganizowanie podczas seminarium skromnego poczęstunku z podaniem w niewielkich ilościach alkoholu. Jednocześnie nie przedstawia żadnych dowodów, które świadczyłyby o organizowaniu jakichkolwiek seminariów, czy spotkań z kontrahentami i które pozwoliłyby ocenić, czy były to niewielkie ilości alkoholu. Brak także podstaw do przyjęcia, że spotkanie okolicznościowe pracowników w dniu [...] w jakikolwiek sposób mogło wpłynąć na przychody Spółki. Spółka nie wykazała, że spotkanie to miało charakter integracyjny o zorganizowanym programie i miało na celu poprawę atmosfery i integrację pracowników. Z wyjaśnień strony skarżącej wynika, że spotkanie pracowników związane było z końcem roku kalendarzowego i miało charakter okolicznościowy. Uwzględniając powyższe, zdaniem Sądu, brak podstaw do przyjęcia, że organy podatkowe dokonały błędnej wykładni art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 28 updp. Decydujące znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy miały ustalenia faktyczne, w szczególności brak związku przyczynowego między wydatkiem na zakup alkoholu, a uzyskanym przychodem. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skarżącej, że w latach poprzedzających rok 2004 r. organy podatkowe, mimo kontroli nie kwestionowały jako kosztu podatkowego zakupu alkoholu. Nie wdając się w rozważania dotyczące ustaleń faktycznych w innych sprawach należy stwierdzi, że organy podatkowe nie są zobligowane do powielania w kolejnych latach podatkowych błędnych rozstrzygnięć. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę jako bezpodstawną oddalił.