II FSK 543/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędziowie NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), WSA del. Tomasz Zborzyński, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 11 sierpnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "D... KG H. S., E. H., K.-H. H., A. B., S. V., S. S., S. F.“ od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 grudnia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 158/07 w sprawie ze skargi "D... KG H. S., E. H., K.-H. H., A. B., S. V., S. S., S. F.“ na decyzję Ministra Finansów z dnia 21 października 2006 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "D... KG H. S., E. H., K.-H. H., A. B., S. V., S. S., S. F.“ na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 18 grudnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 158/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę "D... KG H. S., E. H., K.-H. H., A. B., S. V., S. S., S. F.“ na decyzję Ministra Finansów z dnia 21 października 2006 r. w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 21 października 2006 r. Minister Finansów odmówił zmiany własnego postanowienia z 3 sierpnia 2006 r. w przedmiocie uznania za nieprawidłowe stanowiska Spółki D. KG oraz osób uprawnionych do udziału w zysku tej spółki: H. S., E. H., K.-H. H., A. B., S. V., S. S., S. F. (dalej zwanej "stroną skarżącą" lub "Skarżącą") przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji w zakresie postanowień umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz.U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90; dalej zwanej "umowa polsko–niemiecka"). Uzasadniając swoje stanowisko, organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania w sprawie oraz powołał się na ustalenia faktyczne organu pierwszej instancji, który ustalił, iż pismem z dnia 30 stycznia 2006 r. Skarżąca wystąpiła z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji w zakresie postanowień umowy polsko–niemieckiej, przedstawiając jednocześnie stan faktyczny sprawy. Skarżąca, mająca siedzibę w Niemczech, na podstawie wstępnej umowy z dnia 13 sierpnia 2004 r. zawartej z P. S.A. z siedzibą w W., przystąpiła do konsorcjum, jako jej partner. Konsorcjum, po wygraniu przetargu na realizację inwestycji o nazwie "Renowacja istniejącej sieci kanalizacyjnej lewobrzeżnego Szczecina", dnia 9 grudnia 2004 r. zawarło porozumienie kontraktowe na wykonanie objętych przetargiem robót. W drugiej połowie 2005 r. Skarżąca podjęła prace przygotowawcze w celu realizacji wymienionego porozumienia, zatrudniając inżynierów prowadzących prace projektowe i planistyczne, a w październiku 2005 r. otworzyła biuro w S. Zgłoszenie o nadanie numeru identyfikacji podatkowej (NIP-2) Skarżąca złożyła dnia 1 września 2005 r. w II Urzędzie Skarbowym W. W związku z wystąpieniem trudności nie nastąpiło rozpoczęcie prac mających na celu wykonanie przyjętej do realizacji inwestycji, zaś dnia 22 grudnia 2005 r. zawarto porozumienie zasadnicze pomiędzy Skarżącą a P. S.A., na podstawie którego ta ostatnia, występująca jako lider konsorcjum, przejęła całkowite wykonanie inwestycji, co oznacza, że Skarżąca całkowicie wycofała się z wykonania przyjętej do realizacji inwestycji i miała otrzymać odpowiednie wynagrodzenie. Jednocześnie we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji wskazano, że Skarżąca ma w Niemczech formę prawną odpowiadającą polskiej spółce komandytowej (Kommanditgesellschaft, KG). Spółka ta, podobnie jak w Polsce, nie ma osobowości prawnej i nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Prawo do 100% udziału w zyskach Skarżącej ma inna spółka komandytowa – D. KG z siedzibą w M. Z kolei prawo do zysku w tej spółce posiada, w różnej wielkości udziałach, siedem osób fizycznych. Pytaniem objęta była kwestia wyjaśnienia, czy dochód Skarżącej, a pośrednio także osób uprawnionych do udziału w zysku tej spółki, uzyskany wskutek realizacji porozumienia zasadniczego z P. S.A., powinien być opodatkowany w Polsce na podstawie art. 3 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej zwanej – u.p.d.o.f., przy czym Skarżąca uważała, że nie powinno dojść do takiego opodatkowania, gdyż dochód ten nie został uzyskany "na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej", co w świetle umowy polsko–niemieckiej wyklucza objęcie go jurysdykcją podatkową kraju źródła. Minister Finansów zarówno w postanowieniu, jak i późniejszej decyzji, uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe wskazując, że kluczowym w niniejszej sprawie, w świetle art. 7 ust. 1 umowy polsko–niemieckiej, jest ustalenie, czy Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą za pośrednictwem położonego w Polsce zakładu, przez który należy rozumieć stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. W przedstawionym stanie faktycznym organ podatkowy nie miał wątpliwości, mimo uwzględnienia, wskazywanego w zażaleniu od postanowienia, art. 5 umowy polsko–niemieckiej (ustanawiającego specyficzne warunki konieczne do spełnienia, by uznać plac budowy za zakład), że za taki zakład należy uznać biuro, które było prowadzone przez Skarżącą w S., zaś termin, w jakim było ono prowadzone, należy liczyć od zawarcia umowy wstępnej między Skarżącą a P. S.A., czyli od dnia 13 sierpnia 2004 r. Odpowiadając na zarzuty zażalenia, Minister Finansów podkreślił, że placówka gospodarcza stanowi również zakład od razu (od początku) nawet, gdy faktycznie istniała przez krótki okres, jeżeli w wyniku szczególnych okoliczności została zlikwidowana. Tym samym, istotnym staje się zamiar jej prowadzenia w celu prowadzenia działalności przedsiębiorstwa, zaś do okresu jej istnienia jako zakładu należy wliczyć wszelkie działania przygotowawcze zmierzające do skutecznego realizowania tego celu. Ponadto wykazał, że ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że prace, które miały być wykonywane w ramach porozumienia, nie wykraczały poza zwykłe rozumienie pojęcia "renowacja". Zgodnie z definicją tego pojęcia, "renowacja" oznacza "przywrócenie pierwotnego stanu jakimś przedmiotom, obiektom; odnowienie, restauracja" (Nowy słownik języka polskiego, Wydawnictwo Wilga), "renowacja – odnowienie czegoś" (Słownik języka polskiego, Wydawnictwo PWN). W ocenie organu, nie można zatem uznać, że czynności Skarżącej stanowiły lub miały stanowić prace budowlane i instalacyjne w rozumieniu art. 5 ust. 3 umowy polsko–niemieckiej. W skardze na decyzję organu odwoławczego strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, wyrażenie przez Sąd oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania, której uwzględnienie nakaże Ministrowi Finansów przyjęcie stanowiska Skarżącej oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zarzucając decyzji Ministra Finansów naruszenie prawa materialnego w postaci: 1) postanowień umowy polsko–niemieckiej: - art. 5 ust. 1, 2 i 4 pkt e, poprzez przyjęcie, że Skarżąca prowadziła w Polsce działalność za pośrednictwem placówki położonej w Szczecinie i działalność ta miała charakter inny niż przygotowawczy i organizacyjny i stanowiła zakład; - art. 5 ust. 3, poprzez przyjęcie, przy założeniu że podjęcie przez Skarżącą prac przygotowawczych do realizacji inwestycji (prace budowlane i instalacyjne) skutkowało rozpoczęciem w Polsce działalności i powstaniem zakładu spółki, mimo że działalność ta trwała przez okres krótszy niż 12 miesięcy oraz poprzez naruszenie Konwencji OECD oraz naruszenie zasad interpretacji stosowanych przy wykładni traktatów wynikających z art. 31 i art. 32 Konwencji wiedeńskiej; 2) art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f. w zw. z art. 7 ust. 1 umowy polsko–niemieckiej, poprzez przyjęcie, że dochody strony skarżącej, uzyskane w związku z porozumieniem zasadniczym zawartym z P. S.A. z dnia 22 grudnia 2005 r. podlegają opodatkowaniu w Polsce. Uzasadniając powyższe zarzuty, pełnomocnik Skarżącej powtórzył argumentację zawartą we wcześniejszym zażaleniu od postanowienia Ministra Finansów. Odpowiadając na skargę, Minister Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie, uznając zarzuty strony za bezzasadne. Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – stwierdził, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do wyjaśnienia, czy Skarżąca, która w okresie od października 2005 r. użytkowała biuro w S., prowadziła na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej działalność gospodarczą poprzez zakład w rozumieniu art. 5 umowy polsko–niemieckiej. Sąd administracyjny podkreślił, że ocena organu podatkowego, iż postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej opiera się wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę, jest trafna. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego dokonywana jest jego ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Te dwa aspekty określają granicę rozpoznania sprawy przez WSA. Sąd wykazał, że organ podatkowy miał rację uznając, iż placówka gospodarcza stanowi zakład od razu (od początku) nawet, gdy faktycznie istniała przez krótki okres, jeżeli w wyniku szczególnych okoliczności została zlikwidowana. Podkreślając wykazane przez samą Skarżącą działania: otworzenie biura w S., dokonanie uzgodnień z partnerami konsorcjum co do podziału zakresu prac, zatrudnienie inżynierów prowadzących prace projektowe oraz planistyczne, jak również dokonanie zgłoszenia miejsca prowadzenia działalności w polskim urzędzie skarbowym, Sąd uznał, że bezsprzecznie zmierzały one do osiągnięcia możliwości wykonywania działalności przedsiębiorstwa przez zakład, natomiast brak jest podstaw do uznania tych działań za "inne" działania o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym (podkreślenie Sądu), będące kryterium ustanowienia wyjątku od ogólnej definicji zakładu z art. 5 ust. 1, sformułowanego w art. 5 ust. 4 pkt e umowy polsko–niemieckiej. W ocenie WSA, także oparcie rozstrzygnięcia dotyczącego zakwalifikowania planowanych działań Skarżącej do zakresu przedmiotowego art. 5 ust. 3 umowy polsko–niemieckiej na językowym rozumieniu słowa "renowacja" w świetle przedstawionego stanu faktycznego należy uznać za trafne, na co nie może wpłynąć okoliczność przedstawiona dopiero w skardze do sądu administracyjnego, iż rozpoczęcie prac w zakresie objętym renowacją wymagało uzyskania pozwolenia na budowę, tym bardziej, że Skarżąca nie wskazała, czy pozwolenie to było wymagane w zakresie czynności, które miały być wykonane. Za prawidłowe należy uznać także ustalenie rozpoczęcia działania zakładu od zawarcia umowy wstępnej między Skarżącą a P. S.A., czyli od 13 sierpnia 2004 r. Sąd pierwszej instancji nie zgodził się również z zarzutami odnoszącymi się do złamania zasad interpretacji przepisów prawa przez Ministra Finansów jako bezpodstawne. Powyższy wyrok został zaskarżony skargą kasacyjną podatnika, który wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi zgodnie ze stanowiskiem Skarżących i w związku z tym uchylenie postanowienia Ministra Finansów z dnia 3 sierpnia 2006 r., ewentualnie o jego uchylenie w całości z jednoczesnym wyrażeniem przez Sąd oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania, polegających na przyjęciu takiej wykładni postanowień umowy polsko–niemieckiej, której uwzględnienie nakaże przyjęcie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zgodnej ze stanowiskiem Skarżących i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, w obu przypadkach – zasądzenia na rzecz Skarżących od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości 960 zł, zarzucił naruszenie prawa materialnego przez jego błędną interpretację: 1) postanowień umowy polsko–niemieckiej, poprzez naruszenie postanowień Modelowej Konwencji OECD z dnia 14 grudnia 1960 r.; dalej zwanej Konwencją OECD, oraz poprzez naruszenie zasad interpretacji stosowanych przy wykładni traktatów wynikających z art. 31 i 32 Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów sporządzonej w Wiedniu z dnia 23 maja 1969 r. (Dz.U. z 1990 r. Nr 74, poz. 439; dalej zwanej - Konwencją wiedeńską, w zakresie: a) art. 5 ust. 1, 2, 4 lit. e, poprzez uznanie, że działalność za pośrednictwem placówki położonej w Polsce, która ma inny charakter niż przygotowawczy i organizacyjny, stanowi zakład prowadzony w Polsce (przyjęcie, że skarżąca spółka prowadziła w Polsce działalność za pośrednictwem placówki położonej w Szczecinie i działalność ta miała inny charakter niż przygotowawczy i organizacyjny i stanowiła zakład), b) art. 5 ust. 3, poprzez uznanie, że podjęcie prac przygotowawczych do realizacji inwestycji (prace budowlane i instalacyjne) w Polsce w okresie krótszym niż 12 miesięcy skutkuje rozpoczęciem w Polsce działalności i powstaniem zakładu (przyjęcie, że rozpoczęcie przez skarżącą spółkę takich prac skutkowało rozpoczęciem w Polsce działalności i powstaniem zakładu, mimo że działalność ta trwała przez okres krótszy niż 12 miesięcy), 2) art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f. w zw. z art. 7 ust. 1 umowy polsko–niemieckiej, poprzez przyjęcie, że dochody Skarżących, uzyskane w związku z porozumieniem zawartym z P. S.A. z dnia 22 grudnia 2005 r. podlegają opodatkowaniu w Polsce. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik Skarżących ponowił argumenty przedstawiane najpierw w zażaleniu do Ministra Finansów, a następnie w skardze do WSA, popierając je dodatkowo opiniami z piśmiennictwa prawnopodatkowego w tym zakresie ("Pojecie zakładu w przypadku kontraktów budowlanych" Michał Thedy, Paweł Toński, Monitor Podatkowy 03/2005). Poza tym, pismem z dnia 6 sierpnia 2009 r. Skarżąca uzupełniła zarzuty skargi kasacyjnej, zarzucając zaskarżonemu wyrokowi ponadto naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie: 3) art. 5 ust. 1, 2 i 4 lit. e umowy polsko–niemieckiej, 4) art. 5 ust. 3 umowy polsko–niemieckiej, 5) art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f. w zw. z art. 7 ust. 1 umowy polsko–niemieckiej. W uzasadnieniu zaś skargi kasacyjnej i jej uzupełnieniu Skarżąca podkreśliła, że Sąd błędnie przyjął, iż działalność za pośrednictwem placówki położonej w Polsce, która ma inny charakter niż przygotowawczy i organizacyjny, stanowi zakład prowadzony w Polsce. Także błędnie przyjął, że podjęcie prac przygotowawczych do realizacji inwestycji (prace budowlane i instalacyjne) w Polsce w okresie krótszym niż 12 miesięcy skutkuje rozpoczęciem w Polsce działalności i powstaniem zakładu Skarżącej. Skarżąca uważa, że działalność Skarżącej w przedstawionym stanie faktycznym nie polegała na prowadzeniu zakładu choćby dlatego, że trwała ona przez okres krótszy niż 12 miesięcy. Uważa bowiem, że otwarcie biura w Szczecinie, dokonanie uzgodnień z partnerami co do zakresu podziału prac, zatrudnienie inżynierów prowadzących prace projektowe oraz planistyczne, a także zgłoszenie miejsca prowadzenia działalności w polskim urzędzie skarbowym, nie jest rozpoczęciem prac budowlanych i instalacyjnych. Poza tym okres organizowania placówki może być brany pod uwagę przy rozumieniu pojęcia "zakładu" tylko wówczas, gdy zamierzona działalność zostanie faktycznie rozpoczęta. Zwróciła też uwagę na to, że prace renowacyjne podziemnych rurociągów polegające na przywróceniu ich do stanu pierwotnego i odnowienie, muszą odbywać się w postaci prac ziemnych, instalacyjnych i montażowych. Ich wykonywanie wymagało uzyskania pozwolenia na budowę. Skarżąca zwróciła też uwagę na to, że czynności prawne, np. podpisanie umowy, same w sobie nie rozpoczynają jeszcze biegu 12-miesięcznego terminu. Jej zdaniem, czynności przygotowawcze i organizacyjne rozpoczęto dopiero w drugiej połowie 2005 r. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoją dotychczasową argumentację w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Otóż w pierwszej kolejności należy podkreślić, że odpis orzeczenia z uzasadnieniem zaskarżonego wyroku strona skarżąca otrzymała w dniu 28 stycznia 2008 r. Skargę kasacyjną zaś wniosła w dniu 27 lutego 2008 r., czyli z zachowaniem terminu określonego w art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwanej dalej p.p.s.a.). Tym samym uzupełnienie zarzutów skargi kasacyjnej jako wniesione w dniu 6 sierpnia 2009 r., to jest po upływie terminu 30 dni od dnia doręczenia stronie odpisu orzeczenia z uzasadnieniem, nie może odnieść skutku prawnego. Wedle art. 183 § 1 w zw. z art. 177 § 1 p.p.s.a., po upływie terminu do wniesienia skargi kasacyjnej strona może tylko przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych, a nie nowe podstawy kasacyjne. Zarzuty błędnego niezastosowania przepisów prawa materialnego zawarte w piśmie z dnia 6 sierpnia 2009 r. nie mogą więc podlegać w tej sprawie badaniu. Jeżeli zaś chodzi o pozostałe zarzuty, to trafnie podnosi organ podatkowy, że do umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku nie stosuje się Konwencji o Prawie Traktatów mimo tego, że pojęcie "traktat", jakiego używają art. 31 i art. 32 Konwencji, oznacza "międzynarodowe porozumienie między państwami zawarte w formie pisemnej i regulowane przez prawo międzynarodowe, niezależnie od tego, czy jest ujęte w jednym dokumencie, czy dwóch lub więcej dokumentach i bez względu na jego szczególną nazwę", co oznaczałoby, że nadaje mu szerokie znaczenie, jako że umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, jako przepisy prawa podatkowego nie mogą być interpretowane przez pryzmat dobrej wiary, czy uzupełniających środków interpretacji. Niewątpliwie, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania są umowami dwustronnymi wzorowanymi na Modelowej Konwencji OECD, która, jak trafnie podniesiono w odpowiedzi na skargę kasacyjną, nie jest aktem prawnym, lecz zbiorem poglądów, interpretacji poszczególnych przepisów Modelowej Konwencji. Konwencja ta nie podlega ratyfikowaniu, przez co nie jest aktem prawa powszechnie obowiązującego w rozumieniu art. 87 ust. 1, art. 88, art. 89 i art. 91 Konstytucji RP. Chybiony jest także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 5 ust. 1 i 2 i 4 lit. e umowy polsko–niemieckiej przez jego błędną wykładnię. Zwrócić uwagę trzeba na to, że art. 5 ust. 1 i 2 umowy pojęcie "zakładu" jako "stałej placówki" sprowadza do definicji, w której istotnego znaczenia nabierają tylko przykładowo wymienione rodzaje form organizacyjnych właściwego prowadzenia działalności gospodarczej. Wymienia on miejsce zarządu, filię, biuro, fabrykę, warsztat, kopalnię. W tych przypadkach jednak dla przyjęcia, że jest to prowadzenie działalności przedsiębiorstwa, nie ma istotnego znaczenia okres, w którym dana forma organizacyjna istnieje. Z jednej więc strony jest to definicja dość szeroka. Z drugiej zaś strony art. 5 ust. 3 umowy definicję tę zawęża, ale tylko w odniesieniu do placu budowy, prac budowlanych albo instalacyjnych, które umowa traktuje tak jak zakład tylko wówczas, gdy trwają one (plac, prace budowlane albo instalacyjne) dłużej niż dwanaście miesięcy. Równocześnie, jakby "klamrą spinającą" oba przepisy art. 5 ust. 1 i 2 oraz ust. 3 umowy jest art. 5 ust. 4, który stwierdza, że "bez względu na poprzednie postanowienia tego art., określenie "zakład" nie obejmuje między innymi utrzymania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym". Podobnie pozostałe przykłady zawarte w art. 5 ust. 4 lit. a-d i f umowy także posługują się zwrotem "wyłącznie". Oznacza to, że określenie "zakład" nie obejmuje takich czynności, które polegają wyłącznie na: a) utrzymaniu placówki w celu składowania, wystawiania lub dostarczania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa, b) utrzymaniu zapasów w celu składowania, wystawiania lub dostarczania zapasów lub dóbr należących do przedsiębiorstwa, c) utrzymaniu zapasów w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwa, d) utrzymaniu stałej placówki w celu zakupu dóbr lub towarów albo zbierania informacji dla przedsiębiorstwa, e) utrzymaniu stałej placówki w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym, f) utrzymaniu stałej placówki w celu prowadzenia któregokolwiek rodzaju działalności wymienionych wyżej pod warunkiem jednak, że całkowita działalność stałej placówki wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy. Użycie w art. 5 ust. 4 lit. e umowy polsko–niemieckiej określenia "bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu" – oznacza, że ma on zastosowanie do ust. 1, ust. 2 i ust. 3 art. 5. Tym samym nie będzie zakładem (placem budowy, pracami budowlanymi albo instalacyjnymi) taka działalność przedsiębiorstwa, polegająca na użytkowaniu stałej placówki, utrzymaniu zapasów, której celem wyłącznym będzie składowanie, wystawianie, dostarczenie zakup dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa, przeróbki przez inne przedsiębiorstwo, zbieranie informacji albo w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym. Z przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego nie wynika, by otwarcie biura w S., dokonanie uzgodnień z partnerami co do zakresu prac projektowych oraz planistycznych, a także zgłoszenie miejsca prowadzenia działalności w polskim urzędzie skarbowym, było wyłącznym celem utworzonego biura w Szczecinie. Tylko tak określony cel wyłączny mógłby spowodować wyłączenie zysku osiągniętego za pośrednictwem zakładu położonego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej spod opodatkowania zgodnie z zasadą ograniczonego obowiązku podatkowego. Przeciwko uznaniu, że były to cele wyłączne, świadczą podpisane przez Skarżącą umowa wstępna z dnia 13 sierpnia 2004 r. zawarta w celu wspólnego udziału w przetargu i Porozumienie Kontraktowe z dnia 9 grudnia 2004 r. Ich celem było przecież zrealizowanie zamówienia publicznego pod nazwą "Renowacja istniejącej sieci kanalizacyjnej lewobrzeżnego Szczecina". Był to więc cel obejmujący wykonanie prac instalacyjnych. Nawet o ile zgodzić się z poglądem, że czynności prawne, np. podpisanie kontraktu, także wstępnego, same w sobie nie rozpoczynają biegu terminu 12-miesięcznego, o którym mowa w art. 5 ust. 3 umowy polsko–niemieckiej, to przecież pojęcie "zakład", o którym mowa w art. 5 ust. 1 umowy, obejmuje też biuro (art. 5 ust. 2 lit. c umowy), które Skarżąca założyła w S., co w sprawie nie budzi wątpliwości. Zatem już z przedstawionego przez siebie stanu faktycznego wynika, że na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej Skarżąca osiągnęła dochód za pośrednictwem tego biura, a to oznacza, że podlega on w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.