II FSK 1513/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędziowie NSA Włodzimierz Kubiak, Jan Grzęda, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 maja 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 644/04 w sprawie ze skargi A. spółki z o.o. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 30 sierpnia 2004 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 1) zasądza od A. spółki z o.o. z siedzibą w C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 1413 (jeden tysiąc czterysta trzynaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 1513/06 Uzasadnienie 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 maja Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie o sygnaturze akt I SA/Gd 644/04, uchylił zaskarżoną przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością "A" decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 30 sierpnia 2004 roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 rok oraz określił, że zaskarżona decyzja nie może zostać wykonana. Zaskarżonym do sądu rozstrzygnięciem Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 5 kwietnia 2004 roku określającą spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2001 w wysokości innej aniżeli wynikała ze złożonego zeznania. W toku postępowania podatkowego ustalono, że spółka wskazując podstawę opodatkowania zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisane jako nieściągalne, uprzednio zarachowane jako przychody należne na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 roku Nr 54, poz. 654 ze zmianami). Podstawą uznania wierzytelności za nieściągalne były protokoły sporządzone przez podatnika stwierdzające, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem opisanych wierzytelności byłyby równe albo wyższe od kwoty tych wierzytelności. W ocenie organów podatkowych protokoły te w niedostateczny sposób przedstawiały, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe lub wyższe od kwoty tych wierzytelności. Stwierdzono również, że spółka nie posiadała w chwili odpisania spornych wierzytelności w koszty uzyskania przychodów innych dokumentów wymienionych w art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organy argumentowały również, że w okresie objętym kontrolą spółka nie tworzyła rezerw na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, zatem treść art. 16 ust. 1 pkt 26 oraz art. 16 ust. 2a pkt 1a ustawy podatkowej nie znajduje w rozpoznawanej sprawie zastosowania. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w zaskarżonym wyroku ocenił, że Dyrektor Izby Skarbowej naruszył w decyzji z dnia 30 sierpnia 2004 roku art. 16 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w takim zakresie, że miało to istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy. Sąd uzasadniając to stanowisko wskazał na treść art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) ustawy podatkowej, stosownie do którego nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy podatkowej zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2 tego przepisu. Z kolei w myśl art. 16 ust. 2 ustawy podatkowej za wierzytelności o których mowa w ust. 1 pkt 25 uważa się te, których nieściągalność została udokumentowana postanowieniem o nieściągalności albo postanowieniem o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, postanowieniu o umorzeniu postępowania upadłościowego lub ukończeniu postępowania upadłościowego lub protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od tej kwoty. Sąd w dalszej kolejności argumentował, że do kosztów uzyskania przychodów podatnik może zaliczyć tylko takie wierzytelności odpisane jako nieściągalne, których nieściągalność została udokumentowania w sposób przewidziany prawem. Sąd zauważył także, że z treści art. 16 ust. 2 pkt 3 ustawy podatkowej wynika, że dla udokumentowania nieściągalności wierzytelności protokołem nie jest istotna treść protokołu, ale wynikające z niej wnioski. Oznacza to, wedle stanowiska Sądu, że przedmiotem oceny organów podatkowych w rozpoznawanej sprawie powinna być treść protokołu i wniosek jaki z niej wypływa, a nie ustalenie czy protokół zawiera określone elementy, w tym kwotowe zestawienie spodziewanych kosztów egzekucyjnych i sądowych oraz wysokości dochodzonej wierzytelności. Sąd wyraził pogląd, że brak zestawienia nie może przesądzać o tym, że protokołu nie można uznać za podstawę ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnych, uprzednio zarachowanych jako przychody należne. W opinii Sądu organy podatkowe błędnie oceniły, że sporządzone przez skarżącą spółkę w dniu 26 marca 2001 roku trzy protokoły oraz jeden sporządzony w dniu 28 lutego 2001 roku o nieściągalności wierzytelności nie spełniają wymogów udokumentowania nieściągalności wierzytelności w rozumieniu przepisu art. 16 ust. 2 pkt 3 ustawy podatkowej. Protokoły te jak stwierdził Sąd, zawierają treść, z której wynika, że przewidywane koszty poszukiwania dłużnika, koszty procesowe i egzekucyjne, związane z dochodzeniem wierzytelności narażałyby wierzyciela na kolejne wydatki, których odzyskanie byłoby niemożliwe. Sąd zastosował tym samym art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) dalej u.p.p.s.a. oraz uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 sierpnia 2004 roku. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Skarbowej w G. zaskarżył wskazany powyżej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 maja 2006 roku w całości zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 16 ust. 2 pkt 3 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych. Do naruszenia tego dojść miało wyniku stwierdzenia przez Sąd, że przedmiotem oceny organów podatkowych przy dokumentowaniu nieściągalności wierzytelności powinna być treść protokołu i wniosek jaki z tej treści wynika, nie kwotowe zestawienie spodziewanych kosztów egzekucyjnych i sądowych wraz z wysokością dochodzonej wierzytelności. Autor skargi kasacyjnej zarzucił także Sądowi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, to jest art. 133 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 145 § 2 u.p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa. Do naruszenia tego dojść miało, w ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną, w wyniku dokonania przez Sąd mylnej oceny stanu faktycznego sprawy poprzez przyjęcie, że spółka w sposób prawidłowy udokumentowała nieściągalność wierzytelności, które następnie zaliczyła w koszty uzyskania przychodów. Ostatni podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczył naruszenia przez Sąd art. 141 § 4 u.p.p.s.a. oraz art. 153 tej ustawy, gdyż uzasadnienie wyroku, w opinii Dyrektora Izby Skarbowej nie zawiera wskazania co do dalszego postępowania dla organu podatkowego II instancji, a ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, zaniechanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością "A" w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W ocenie spółki zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie, a zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 maja 2006 roku nie narusza prawa. 5. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest uzasadniona, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie. Zaskarżony wyrok podlega zatem uchyleniu, a sprawę należy przekazać Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania. Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Powinna spełniać wymogi formalne przewidziane dla każdego pisma w postępowaniu sądowym (art. 49 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 dalej jako u.p.p.s.a.), jak również wymogi materialne przewidziane dla tego pisma procesowego zawarte w art. 176 u.p.p.s.a. Wśród najważniejszych wymogów materialnych (konstrukcyjnych) skargi kasacyjnej wyróżnia się przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Braki w tym zakresie nie podlegają konwalidacji, czynią skargę kasacyjną nieskuteczną oraz uniemożliwiają dokonanie merytorycznej oceny tego środka zaskarżenia przez sąd kasacyjny. W myśl art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przez sąd I instancji przepisów prawa materialnego przez błędną ich wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przytoczenie właściwych podstaw kasacyjnych, wskazanie zarzutów oraz ich uzasadnienie jest najistotniejszym elementem skargi kasacyjnej, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów ani stawiania hipotez w zakresie przepisu stanowiącego podstawę skargi kasacyjnej. W myśl bowiem art. 183 § 1 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej biorąc z urzędu po uwagę jedynie nieważność postępowania. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie sytuacja ta nie ma jednak miejsca. Z uwagi na okoliczność, iż rozpoznawana skarga kasacyjna zawiera zarzuty zarówno naruszenia przez Sąd przepisów prawa materialnego oraz postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów dotyczących naruszenia przez Sąd przepisów postępowania. Rozpatrzenie tych zarzutów poprzedzać musi rozpoznanie zawartego w skardze kasacyjnej zarzutu dotyczącego naruszenia normy prawa materialnego. Nie można bowiem opierać skargi kasacyjnej na zarzucie błędnej wykładni prawa materialnego lub jego niewłaściwego zastosowania zanim nie rozpatrzy się zarzutów naruszenia przez sąd przepisów postępowania. Rozpoznając zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przez Sąd przepisów postępowania, należy w pierwszej kolejności ocenić, że nie jest słuszne twierdzenie autora skargi kasacyjnej stosownie do którego, zaskarżone orzeczenie zostało wydane z naruszeniem norm art. 133 § 1 u.p.p.s.a. W niniejszej sprawie sąd wydał wyrok na rozprawie i po jej zamknięciu. Nie ma również dowodów na to by twierdzić, iż nie orzekał on na podstawie akt sprawy. Strona wnosząca skargę kasacyjną nie wykazała także w jej treści by zamknięcie rozprawy przed wydaniem zaskarżonego wyroku nastąpiło przed wyjaśnieniem wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych sprawy. Nadto, przepis art. 133 § 1 u.p.p.s.a., który przywołuje w skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej, nie zawiera norm wskazujących na sposób analizy przez sąd akt sprawy. Podobnie należy ocenić podniesiony przez autora skargi kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd art. 145 § 2 u.p.p.s.a. w związku z art. 122 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż Sąd kontrolując zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej nie pominął norm wynikających z tych przepisów oceniając prawidłowość przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania. Nie przesądzając natomiast ostatecznego wyniku sprawy należy stwierdzić, że trafny jest wskazany przez autora skargi kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Z treści tego przepisu wynika, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Ten obowiązek Sądu wynika bowiem także z normy odniesienia, którą stanowi art. 1 § 1 i § 2 u.p.p.s.a. określając istotę wymiaru sprawiedliwości sprawowanego przez sądy administracyjne, a mianowicie kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W związku z tym nieustosunkowanie się do istotnych zarzutów strony albo brak ich oceny jak również niepełne, ogólne uzasadnienie rozstrzygnięcia uznać należy za naruszenie przez Sąd art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Odnosząc powyższe stwierdzenia do sporządzonego przez Sąd pierwszej instancji uzasadnienia zaskarżonego wyroku należy stwierdzić, że Sąd ten naruszył normy wynikające z art. 141 § 4 u.p.p.s.a. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 16 ust. 2 pkt 3 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) cytowanej ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2001 roku, wierzytelności nieściągalne podatnicy mogą bezpośrednio odnieść w ciężar kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy nieściągalność tych wierzytelności została udokumentowana postanowieniem o nieściągalności albo postanowieniem o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, postanowieniu o umorzeniu postępowania upadłościowego lub ukończeniu postępowania upadłościowego lub protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od tej kwoty. Z powyższego uregulowania wynika, że ustawodawca ściśle określił rodzaj dokumentów, jakie są niezbędne do uznania wierzytelności za nieściągalną. Odpisanie wierzytelności jako nieściągalnej ma charakter definitywny, stąd ustawodawca określając charakter przesłanek, jako dowód uznania wierzytelności za nieściągalną, główny nacisk położył na dokument, którego wydanie powoduje powstanie określonych przez przepisy ustawy skutków prawnopodatkowych. Należy także podkreślić, że ustawodawca dopuścił do udokumentowania nieściągalności wierzytelności obok dowodów zewnętrznych, za które uznać należy postanowienie organu egzekucyjnego oraz postanowienia sądu (art. 16 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy podatkowej), również dowody wewnętrzne w postaci protokołu sporządzonego przez podatnika, stwierdzającego, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od tej kwoty (art. 16 ust. 2 pkt 3 ustawy podatkowej). W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe stanęły na stanowisku stosownie do którego, nieopłacalność dochodzenia wierzytelności w postępowaniu sądowym i egzekucyjnym powinna być poparta stosowanymi wyliczeniami zawartymi w protokole, o jakim mowa w art. 16 ust. 2 pkt 3 ustawy podatkowej, przedstawiającymi w sposób wiarygodny przewidywane koszty zastosowania drogi prawnej dochodzenia powyższych wierzytelności. W konsekwencji organy stwierdziły, że skoro w sporządzonych przez skarżącą spółkę protokołach nie wykazano przewidywanych kosztów związanych z dochodzeniem wierzytelności, nie można było tych protokołów uznać za dowody dokumentujące nieściągalność wierzytelności. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w zaskarżonym wyroku podważył to twierdzenie wyrażając pogląd, że oceniając protokół podatnika z punktu widzenia treści norm art. 16 ust. 2 pkt 3 ustawy podatkowej najistotniejsze znaczenie mają wnioski wypływające z treści protokołu. Natomiast kwotowe zestawienie spodziewanych kosztów sądowych i egzekucyjnych z sumą dochodzonej wierzytelności nie stanowi elementu koniecznego treści protokołu. Należy zatem podnieść, iż Sąd pierwszej instancji nie uzasadnił swego stanowiska w sposób wyczerpujący dyspozycję art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Sąd bowiem nie wyjaśnił dlaczego, wbrew stanowisku organów podatkowych, trzy protokoły wierzyciela to jest skarżącej spółki sporządzone w dniu 26 marca 2001 roku oraz jeden protokół sporządzony w dniu 28 lutego 2001 roku stanowią wystarczające udokumentowanie nieściągalności wierzytelności spółki, w rozumieniu art. 16 ust. 2 pkt 3 ustawy podatkowej i w konsekwencji jest możliwe zaliczenie tych wierzytelności do kosztów podatkowych spółki za 2001 rok. Sąd nie wskazał w szczególności, które elementy treści tych protokołów pozwalają uznać, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od kwoty wierzytelności, co świadczyłoby o ich nieściągalności. Ogólnikowe twierdzenia zawarte na stronie 6 uzasadnienia wyroku, stosownie do których protokoły te określały wierzytelność oraz przyczyny uniemożliwiające wyegzekwowanie wierzytelności w tym brak możliwości ustalenia miejsca pobytu dłużników nie stanowią, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wystarczającego uzasadnienia stanowiska Sądu pierwszej instancji w zakresie uznania, że protokoły te dokumentują nieściągalność wierzytelności na okoliczność, o której mowa w art. 16 ust. 2 pkt 3 ustawy podatkowej. Należało zatem w uzasadnieniu wyroku powołać się na konkretne treści protokołów, z których wynikałoby, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od kwoty wierzytelności, a zatem nieekonomiczne byłoby prowadzenie przez spółkę dalszych czynności zmierzających do wyegzekwowania od dłużnika należnego świadczenia. Sąd jednak w uzasadnieniu wyroku uchylającego decyzję organu podatkowego drugiej instancji argumentów takich nie przedstawił, w czym można upatrywać, jak słusznie podnosi autor skargi kasacyjnej, naruszenia art. 153 u.p.p.s.a. Wyrok ten nie zawiera bowiem wskazań co do dalszego postępowania organów podatkowych, o których mowa w tym przepisie. Natomiast zawarta w protokołach informacja, na którą powołał się Sąd, że nie jest znane miejsce pobytu dłużnika nie może stanowić, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wystarczającego wyjaśnienia udokumentowania wierzytelności za nieściągalne w rozumieniu art. 16 ust. 2 pkt 3 ustawy podatkowej, z czym ustawa ta wiąże określone skutki prawne w postaci możliwości zaliczenia takich wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów. Wskazane powyżej uchybienia mają znaczący wpływ na wynik sprawy oraz uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie merytorycznej oceny słuszności stanowiska Sądu zawartego w zaskarżonym orzeczeniu. Nie jest również możliwe w tym stanie sprawy rozpoznanie pozostałych wskazanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego, to jest art. 16 ust. 2 pkt 3 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Uchybienia Sądu w zakresie art. 141 § 4 u.p.p.s.a. powodują bowiem, że merytoryczna ocena wskazanych w skardze kasacyjnej zarzutów prawa materialnego jest przedwczesna. Z tych względów, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono natomiast w oparciu o art. 203 punkt 2 tej ustawy oraz § 14 ustęp 2 punkt b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2002 roku Nr 163, poz. 1349).