II FSK 652/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Ludmiła Jajkiewicz, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 1 października 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp. z o. o. z siedzibą w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 18 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Bd 713/07 w sprawie ze skargi B. sp. z o. o. z siedzibą w T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. z dnia 30 sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2005 i 2006 r. oddala skargę kasacyjną. Wnioskiem z dnia 29 czerwca 2007 r. B. sp. z o.o. z siedzibą w T. (dalej spółka) wystąpiła do Prezydenta Miasta T. o zwrot nadpłaconego podatku od nieruchomości za lata 2005-2006 w wysokości 94.939,00. Do wniosku zostały dołączone korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za 2005 i 2006 r. W uzasadnieniu wniosku spółka, powołując przepis art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2006 r., Nr 8 poz. 65 ze zm., dalej u.p.o.l.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., stwierdziła, iż w/w okresie zwolnieniem od podatku od nieruchomości objęte były zarówno drogi publiczne, jak i drogi prywatne, co w opinii wnioskodawcy oznacza, że wniosek o zwrot nadpłaconego podatku jest uzasadniony. Prezydent Miasta T. decyzją z dnia 9 lipca 2007 r. odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2005-2006, wskazując, że prywatne drogi podatnika jako niestanowiące dróg publicznych, na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Organ stwierdził, że zapłacenie przez podatnika podatku od nieruchomości od dróg wewnątrzzakładowych, niebędących drogami publicznymi, stanowiło uregulowanie należnego zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. Spółka w odwołaniu wniosła o uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu podniosła, że organ podatkowy pierwszej instancji wydając zaskarżoną decyzję naruszył : - art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2005 i 2006 r. oraz - art. 74a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej Ord.pod.). Samorządowe Kolegium Odwoławcze w T., decyzją z dnia 30 sierpnia 2007r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W opinii organu decydujące znaczenie dla sprawy miało oznaczenie opodatkowanych podatkiem od nieruchomości gruntów w prowadzonej ewidencji gruntów i budynków. Organ podniósł, że z uwagi na fakt, że grunty podlegające podatkowi od nieruchomości w ewidencji gruntów i budynków nie zostały oznaczone symbolem "dr" (droga) nie było możliwe uwzględnienie wniosku spółki o zwrot jej zdaniem nadpłaconego podatku od nieruchomości za ww. lata. Spółka zaskarżyła powyższą decyzję i wniosła o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji spółka zarzuciła naruszenie : - art. 217 Konstytucji RP, - art. 74 a i art. 207 § 1 Ord.pod. oraz - art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w latach 2005 - 2006, - ust. 3 pkt 7 załącznika Nr 6 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków ( DZ. U. Nr 38, poz. 454 ze zm.). Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie i podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 18 grudnia 2007 r., sygn.akt I SA/Bd 713/07, oddalił skargę. Sąd wskazał, że ustalanie charakteru gruntu na potrzeby opodatkowania następuje wyłącznie w oparciu o ewidencję gruntów i budynków, w oparciu o art. 21 ust 1 ustawy z dnia 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2000r., Nr 100, poz. 1086 ze zm.) i zaznaczył, że sporne grunty sklasyfikowane zostały w ewidencji jako tereny przemysłowe i inne tereny zabudowane. Skoro w ewidencji, sporne tereny nie zostały sklasyfikowane jako drogi, to w tej sytuacji nie miało znaczenia, że grunty te faktycznie wykorzystywane służą komunikacji wewnętrznej, stanowiąc drogi prywatne podatnika. Reasumując, Sąd nie stwierdził naruszenia wskazanych przez spółkę przepisów postępowania tj. art. 122 i art. 74 a oraz art. 207 § 1 Ord. pod., stwierdzając, że przeprowadzone przez organy obu instancji postępowanie było zgodnie z regułami ordynacji podatkowej a zebrane dowody ocenione zostały zgodnie z przepisem art.191 tej ustawy. Spółka wniosła skargę kasacyjną i zaskarżając powyższy wyrok w całości zarzuciła mu na podstawie: 1. art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 Ord.pod., poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, tj. czy na gruntach spółki znajdują się pasy drogowe wraz z drogami, oraz niezebranie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego dotyczącego wskazanej okoliczności, - art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 207 § 1 Ord.pod. poprzez oddalenie skargi na decyzję, utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości łącznie za lata podatkowe 2005-2006, - art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 74 a Ord.pod. poprzez oddalenie skargi na decyzję odmawiającą stwierdzenia podatku od nieruchomości za lata 2005-2006, - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nieuwzględnienia przez Sąd I instancji zarzutu spółki łącznego rozstrzygnięcia przez organy podatkowe obu instancji spraw nadpłaty podatku za 2005 r. i 2006 r. oraz zarzutu prawnej niemożności zakwalifikowania gruntów spółki w ewidencji gruntów i budynków jako dróg (symbol "dr"), 2. art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj: - art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2005 i 2006 r. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że pasem drogowym jest wyłącznie grunt, który został oznaczony w ewidencji gruntów i budynków jako droga (grunty oznaczone symbolem "dr"), i , że pasem takim nie jest grunt zajęty pod wewnętrzną komunikację poszczególnych nieruchomości, - art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne w brzmieniu obowiązującym w 2005 i 2006 r. poprzez błędną jego wykładnię, w myśl której treść powołanego przepisu wyklucza prawną możliwość uznania gruntów spółki za grunty pasów drogowych, skoro są one sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków inaczej niż jako drogi (symbol "dr"), - ust. 3 pkt 7 lit. a zdanie przedostatnie i ostatnie załącznika nr 6 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 20001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. Nr 38, poz. 454) poprzez jego niezastosowanie. Wskazując powyższe zarzuty, spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasadzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto podlega oddaleniu. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy podkreślić, iż powiązano je tak z naruszeniem przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Ich bliższa analiza prowadzi wszakże do wniosku, że w istocie w znacznym zakresie pokrywają się one ze sobą, dostarczając prawnego umocowania dla wysuniętych pod adresem sądu (a pośrednio - także organów podatkowych) zastrzeżeń. Rozpatrując zarzut domniemanego naruszenia art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 oraz art. 151 p.p.s.a. przez zaaprobowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy faktu rozstrzygnięcia jedną decyzją dwóch spraw podatkowych (dotyczących nadpłaty podatku odpowiednio za 2005 i 2006 r.) koniecznym jest zwrócenie uwagi na jego ułomność. Wyraża się ona w tym, iż autor skargi kasacyjnej nie wskazał, jak owo uchybienie zaważyło lub mogło zaważyć na wyniku sprawy. Tymczasem zgodnie z art. 174 pkt 2 in fine p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów postępowania, "jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy". Jest przy tym rzeczą oczywistą, że ten sposób rozstrzygnięcia odrębnych (w sensie materialnoprawnym) spraw nie był przeszkodą dla rozważenia przez sąd administracyjny pierwszej instancji oddzielnie każdego z dotyczących tych spraw stanów prawnych (s. 3 skargi kasacyjnej). Za całkowicie chybiony należy tez uznać zarzut naruszenia wyliczonych wcześniej przepisów prawa w związku z odpowiednimi przepisami Ord. pod. (art. 122 i art. 187 § 1) oraz - niezależnie od tego - przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię (art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2005 i 2006 r.), poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i przyjęcie, iż pasem drogowym jest wyłącznie grunt sklasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków jako droga. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko sądu administracyjnego pierwszej instancji co do związania treścią dokumentów urzędowych i brakiem podstaw dla weryfikowania potwierdzonych nimi faktów innymi środkami dowodowymi. Wbrew temu co twierdzi autor skargi kasacyjnej, organy podatkowe mogły i powinny były poprzestać - rozstrzygając należące do ich właściwości sprawy - na analizie treści zapisów w ewidencji gruntów i budynków. Aprobując ten stan rzeczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w niczym nie uchybił obowiązującemu prawu, przeciwnie - właściwie je odczytał, wyprowadzając z przyjętych ustaleń poprawne konkluzje prawne. Chcąc zweryfikować istniejący stan rzeczy, zainteresowany podmiot powinien podjąć działania zmierzające do skorygowania owych zapisów, umożliwiając organom podatkowym rozpatrzenie adekwatnego do głoszonych twierdzeń materiału dowodowego. Sama argumentacja dotycząca klasyfikacji gruntu zajętego "pod wewnętrzną komunikację poszczególnych nieruchomości skarżącej" (s. 5 skargi kasacyjnej) wykracza poza kwestie wykładni art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - nie mieści się w zakresie przedmiotu tego unormowania. Problem wyłączenia z opodatkowania pasów drogowych wraz z drogami w ujęciu zaprezentowanym przez autora skargi kasacyjnej nie pozwala na uwzględnienie postawionych zarzutów. Dodatkowo trzeba zaznaczyć, że myli się on wskazując co następuje: "Sam nakaz prowadzenia takiej ewidencji nie oznacza w żadnym razie - co do zasady - że klasyfikacja w niej dokonana jest wiążąca dla organu podatkowego" (s. 5 skargi kasacyjnej). Rzecz w tym, iż organ podatkowy jest nią związany, tzn. nie może podważać - posługując się środkami dowodowymi uruchamianymi w toku postępowania podatkowego - ustaleń klasyfikacyjnych. Stawiałoby to pod znakiem zapytania sens prowadzenia stosownych ewidencji, zagrażając także pewności obrotu prawnego. Nie sposób wreszcie zgodzić się z tezą, że sąd administracyjny pierwszej instancji naruszył art. 21 ust. 1 ustawy z 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne przez jego błędną wykładnię, wykluczającą "prawną możliwość uznania przedmiotowych gruntów skarżącej za grunty pasa drogowego, skoro są one inaczej sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków" (s. 6 skargi kasacyjnej). Autor skargi kasacyjnej zauważył, iż przepis ten jest podstawą wymiaru podatków, tymczasem w rozstrzygniętych sprawach chodziło o określenie zakresu przedmiotu opodatkowania. Nie wnikając w znaczenie przypisywane słowu "wymiar", trzeba powiedzieć, że powołany przepis nie jest przepisem prawa podatkowego, a jedynie przepisem odsyłającym do uregulowań tego prawa. Pojęcie "wymiar" musi być zatem analizowane w związku z przedmiotem opodatkowania, bowiem trudno wyobrazić sobie dokonywanie wymiaru podatku w sposób oderwany od przedmiotu opodatkowania. Doszukiwanie się w stylistyce art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego wskazówki przydatnej dla oceny poprawności działań organów podatkowych, a w konsekwencji - także kontroli przeprowadzonej przez sąd administracyjny, jest zabiegiem zupełnie nieuzasadnionym. Niezrozumiałe - w tym kontekście - są też wywody dotyczące klasyfikacji gruntów zajętych pod wewnętrzną komunikację. W tej materii całkowicie jasno wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy na s. 6 - 10 uzasadnienia zapadłego wyroku, przytaczając obszernie orzecznictwo sądowe i wyjaśniając zasady klasyfikowania gruntów zajętych pod drogi wewnętrzne. Sąd podzielił pogląd, że "w niniejszej sprawie mamy do czynienia z drogami prywatnymi podatnika, które nie są ani drogami publicznymi ani drogami wewnętrznymi, co wynika bezpośrednio z załączonych i obowiązujących organy podatkowe [...] wypisów z rejestrów gruntów" (s. 9 uzasadnienia). Bezzasadny okazał się zatem także zarzut naruszenia ust. 3 pkt 7 lit. a zdanie przedostatnie i ostatnie załącznika nr 6 rozporządzenia Ministra Rozwoju regionalnego i Budownictwa z 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków poprzez jego niezastosowanie. W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.