I SA/Po 1429/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Sędziowie Sędzia WSA Elwira Brychcy Asesor sądowy WSA Katarzyna Nikodem(spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2007r. sprawy ze skargi M.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2006r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...] ( [...] ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, że decyzje wymienione w punkcie I nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ K. Nikodem /-/ M. Skwierzyńska /-/ E. Brychcy Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił M. G.za miesiąc grudzień 2006 r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, zawyżenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł., zaniżenie zobowiązania podatkowego [...] zł. W toku kontroli przeprowadzonej w firmie M.G. stwierdzono, że dokonała w miesiącu grudniu 2006 r. nieprawidłowego rozliczenia podatku VAT. Dokonała bowiem odliczenia podatku naliczonego z faktur : nr [...] z dnia 8 grudnia 2006. o wartości [...] zł, podatek VAT [...] zł, nr [...] z dnia 9 grudnia 2006 r. o wartości [...] zł, podatek VAT [...] zł, nr [...] z dnia 11 grudnia 2006 r. o wartości [...] zł, podatek VAT [...] zł, nr [...] z dnia 11.12.2006 r. o wartości [...] zł, podatek VAT [...] zł, nr [...] z dnia 19 grudnia 2006 r. o wartości [...] zł, VAT [...] zł, nr [...] z dnia 12 grudnia 2006 r. o wartości [...] zł, podatek VAT [...] zł. wystawionych przez podmiot nieuprawniony do ich wystawienia – firmę A. K. G.. Organ podatkowy uzyskał informację od Naczelnika Urzędu Skarbowego, że K.G. zgłosił w Urzędzie Skarbowym w prowadzenie działalności gospodarczej od dnia 20 stycznia 2007 r. i od tego dnia posiada obowiązek w podatku od towarów i usług. Zdaniem organu wystawca faktury nie był podmiotem uprawnionym do wystawiania faktur, ponieważ zgodnie z § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 95, poz. 798) tylko zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone "FAKTURA VAT". Odliczenie podatku naliczonego stanowi naruszenie art. 88 ust. 3 a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535, ze zm.), który stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku naliczonego lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumentu celne w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lun nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących. Konsekwencją ustalonych nieprawidłowości było określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2006 r. w prawidłowej wysokości. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 210 § 1 pkt 4 i 5 Ordynacji podatkowe poprzez naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego oraz naruszenie wymogów postępowania dowodowego, jak również naruszenie art. 17 ust. 1 VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych oraz art. 88 ust. 3 a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a także § 8 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 95, poz. 798, ze zm.) w związku z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy uznał, że powołane w decyzji I instancji przepisy: art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit a ustawy o VAT oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. są jasne i czytelne i wskazują jakie podmioty są uprawnione do wystawiania faktur VAT. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji nie naruszył zasad ogólnych postępowania podatkowego. Podatnik miał zapewniony czynny udział w postępowaniu, miał pełną świadomość czego dotyczyło postępowanie i jakiego okresu, został pouczony o przysługujących prawach strony w postępowaniu. Fakt, że podatnik nie skorzystał z możliwości osobistego udziału w prowadzonym postępowaniu podatkowym i z możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym nie oznacza, że organ podatkowy naruszył podstawowe zasady postępowania podatkowego. Za nieuzasadnione organ odwoławczy uznał zarzuty naruszenia art. 180, 187 i 188 Ordynacji podatkowej. Wskazuje, że pełnomocnik nie uzasadnił, na czym miałoby polegać naruszenie powyższych norm. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej postępowanie dowodowe było prowadzone zgodnie z przepisami prawa, przed wydaniem decyzji strona nie wniosła żadnych nowych dowodów, a organ podatkowy dał stronie taką możliwość, pouczając ją o przysługujących jej prawach. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza, że zaskarżona decyzja jest zgodna również z prawem materialnym. Przepisy prawa krajowego jasno stanowią, że faktura wystawiona przez podmiot nieuprawniony do jej wystawiania nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Przepis art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit a ustawy ma na celu zapobieżenie sytuacji, w której Skarb Państwa zwracałby podatek wykazany na fakturze wystawionej przez podmiot do tego nieuprawniony, jakim jest podatnik niezarejestrowany, który może pozostawać poza kontrolą organów podatkowych. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 17 VI Dyrektywy organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z tym przepisem prawo do odliczenia podatku powstaje u nabywcy z chwilą, kiedy u dostawcy powstaje obowiązek podatkowy. Ścisły związek pomiędzy powstaniem obowiązku wykazania podatku należnego przez dostawcę i jego zapłatą, a możliwością odliczenia tego podatku jako podatku naliczonego po stronie nabywcy, odzwierciedla z jednej strony zasadę neutralności podatku dla podatników, z drugiej strony gwarantuje budżetom Państw Członkowskich uniknięcie obciążeń związanych z finansowaniem podatku zwracanego podatnikom. Symetria objętych zdarzeń podatkowych zapewnia równowagę wpływów i wydatków budżetowych związanych z podatkiem od wartości dodanej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając decyzji naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie art. 17 ust. 1 VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej dotyczących podatków obrotowych oraz art. 88 ust. 3 a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług § 8 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom (...) (Dz. U. nr 95, poz. 798, ze zm.) w związku z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie odnowy uznania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze wystawionej przez podmiot niezarejestyrowany. Skarżąca wskazuje, że podstawą określenia zaniżenia zobowiązania podatkowego było ustalenie przez organ, że podatniczka odliczyła podatek naliczony wykazany na fakturach zakupu otrzymanych od podmiotu, który nie dopełnił obowiązku rejestracyjnego, określonego w art. 96 ustawy o VAT. W ocenie skarżącej stanowisko organów podatkowych stanowi nadinterpretację przepisów prawa materialnego. Powołany § 8 rozporządzenia Ministra Finansów nakłada jedynie na zarejestrowanego podatnika VAT, posiadającego numer NIP, obowiązek wystawiania faktur oznaczonych jako faktury VAT. W żaden sposób przepis ten nie ogranicza kręgu osób zobowiązanych do wystawiania faktur VAT. Brak jest bowiem w powyższym przepisie stwierdzenia, ze do wystawiania faktur uprawnieni są wyłącznie (jedynie) wskazani podatnicy. Zdaniem skarżącej ustawodawca nie wiąże statusu podatnika VAT z faktem jego zarejestrowania, zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Podatnikiem staje się przez sam fakt podjęcia samodzielnej działalności gospodarczej, a nie przez dokonanie czynności administracyjnej. Ponadto strona skarżąca podnosi, że stanowisko organów podatkowych jest sprzeczne z zasadami określonymi w VI Dyrektywie, a w szczególności z art. 17 ust. 1., który stanowi, że prawo do odliczenia powstaje z chwilą powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Oczywistym jest, zdaniem skarżącej, że w wypadku dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 19 ust.1 ustawy, powstaje z chwilą wydania towaru. Nie ma znaczenia czy w chwili dokonania czynności opodatkowanej podatnik był podatnikiem czynnym czy też nie. Skarżąca wskazuje na fundamentalną zasadę neutralności podatku VAT, podnosząc, że ETS w swych orzeczeniach wskazywał wielokrotnie, że odstępstwo od tej zasady dopuszczalne jest wyłącznie w przypadkach przewidzianych wprost z przepisów Dyrektyw. W odpowiedzi na skardze Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej jest dokonywana pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi oraz trafności ich wykładni. W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie bowiem z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270, ze zm.) wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd jest zobowiązany do wzięcia pod uwagę wszelkich naruszeń prawa przez organy administracji podatkowej. Zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie, w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pikt 1 lit. a i c. W ocenie Sądu skarga zasługuje na uwzględnienie. Bezsporne w sprawie jest, że skarżąca w miesiącu grudniu 2006 r. odliczyła podatek naliczony od podatku należnego z faktur wystawionych przez K. G., który na fakturze wskazał prowadzenie działalności gospodarczej pod nazwą A. Postępowanie dowodowe wykazało, że wystawca faktur zgłosił prowadzenie działalności gospodarczej dopiero od dnia 20 stycznia 2007 r. i od tego dnia zgłosił swój obowiązek w zakresie podatku VAT. W tej sytuacji organy podatkowe uznały, że K. G. nie był uprawnionym podmiotem do wystawiania faktur VAT i z tego powodu skarżącej, w myśl art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podmiot niezarejestrowany. Skarżąca natomiast stwierdza, że posiada prawo do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ otrzymane faktury dokumentują wykonanie czynności, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Uzasadniając swoje stanowisko powołuje się na prawo wspólnotowe i podstawową cechę podatku od wartości dodanej – jego neutralności dla podatników podatku od towarów i usług. Powołuje przepisy VI Dyrektywy Rady Europy, jak również orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz orzecznictwo wojewódzkich sądów administracyjnych. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy na gruncie obowiązujących przepisów prawa skarżący ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany jako podatnik VAT. Traktat Akcesyjny z dnia 16 kwietnia 2003 r. (Dz.Urz. WE L nr 236, poz. 17) reguluje kwestie związane z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. Zgodnie z art. 2 Traktatu od dnia przystąpienia nowe Państwa Członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez Instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia. W myśl art. 53 Traktatu po przystąpieniu nowe Państwa Członkowskie uznaje się za adresatów dyrektyw i decyzji w rozumieniu artykułu 249 Traktatu WE i artykułu 161 Traktatu Euratom, o ile takie dyrektywy i decyzje zostały skierowane do wszystkich obecnych Państw Członkowskich. Zatem na podstawie umowy Polska przyjęła na siebie obowiązek respektowania prawa wspólnotowego. Dyrektywy są instrumentem harmonizacji prawa. Są skierowane do Państw Członkowskich w celu implementacji ich postanowień. W orzecznictwie ETS przewija się pogląd, że nie tylko organy stanowiące prawo są odpowiedzialne za implementację postanowień dyrektyw, organy administracji oraz sądy winny dokonywać wykładni prawa krajowego w taki sposób, by nie była ona sprzeczna z postanowieniami prawa europejskiego. Dyrektywy wiążą każde państwo członkowskie w zakresie celu, jaki ma być osiągnięty poprzez stanowienie prawa krajowego zgodnego z założeniami dyrektyw. Bez wątpienia neutralność podatku od towarów i usług jest fundamentalną zasadą podatków pośrednich, która wyraża się w tym, że podatnik musi mieć zagwarantowaną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Przepisy art. 17 Dyrektywy regulują podstawowe kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego od należnego od zakupu związanego z działalnością gospodarczą, przede wszystkim wskazują na moment powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 powołanej Dyrektywy prawo do odliczenia powstaje z chwilą powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Ustęp 2 tegoż artykułu stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do celów transakcji opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczonych lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Zatem uregulowania zawarte w przepisach dyrektywy, którym powinny odpowiadać przepisy prawa krajowego wskazują, że prawo do odliczenia powstaje z chwilą powstania obowiązki podatkowego w odniesieniu do podatku naliczonego, o ile podatek naliczony został od towarów lub usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych. Zasada powyższa jest również wyrażona w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535, ze zm.). Przepis art. 86 ust. 1 powołanej ustawy stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z określonymi w ustawie zastrzeżeniami. Ustęp 2 natomiast stanowi, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych na fakturach otrzymanych przez podatnika, m. in. z tytułu nabycia towarów i usług. Istotną kwestią przy ustaleniu prawa do odliczenia podatku naliczonego jest zdefiniowanie pojęcia podatnika oraz obowiązku podatkowego. Definicja podatnika jest zawarta zarówno w VI Dyrektywie, jak i w ustawie o podatku od towarów i usług. Artykuł 4 Dyrektywy stanowi, że "podatnik" oznacza każdą osobę prowadzącą niezależnie, w jakimkolwiek miejscu, jakąkolwiek działalność określoną w ustępie 2, bez względu na cel lub wyniki tej działalności. W ustawie o podatku od towarów i usług, w art. 15 zdefiniowano pojęcie podatnika dla potrzeb podatku od wartości dodanej, która to definicja odpowiada w pełni definicji zawartej w VI Dyrektywie, stanowiąc w ust. 1, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ustęp 2 stanowi zaś, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Definicje te wskazują, że fakt bycia podatnikiem nie jest uzależniony od faktu rejestracji, pomimo, że istnieje obowiązek rejestracji podmiotów dla potrzeb podatku Obowiązek podatkowy w zakresie podatku od wartości dodanej uregulowany jest w art. 10 VI Dyrektywy oraz w art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis art. 10 Dyrektywy wprowadza dwie odrębne instytucje: zdarzenie podlegające opodatkowaniu oraz moment powstania obowiązku podatkowego. W ocenie Sądu istotna jest regulacja dotycząca momentu powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z postanowieniami Dyrektywy zdarzenie podlegające opodatkowaniu ma miejsce i obowiązek podatkowy powstaje w momencie, gdy towary zostaną dostarczone lub gdy usługi zostaną wykonane, jednakże w przypadku, gdy płatność zostaje dokonana przed dostawą towarów lub wykonaniem usług, obowiązek podatkowy od tej płatności powstaje w momencie jej otrzymania. Dyrektywa dopuszcza odstępstwa od tej generalnej zasady, stanowiąc, że Państwa Członkowskie mają możliwość w przypadku niektórych transakcji czy też niektórych kategorii podatników określić inny moment powstania obowiązku podatkowego. Polska ustawa o podatku od towarów i usług w art. 19 stanowi generalną zasadę, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usług, stanowiąc w dalszych przepisach odstępstwa od tej zasady. Powstaje pytanie, czy w świetle powołanych wyżej regulacji, przepis art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług stanowiący, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieuprawniony, należy interpretować w ten sposób, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie istnieje w każdym -przypadku, gdy wystawca faktury nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT? W ocenie Sądu brak rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług wystawcy faktury, nie jest wystarczającą przesłanką do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku VAT. W przypadku gdy postępowanie dowodowe wykaże, że wystawca faktury jest istniejącym w obrocie gospodarczym podmiotem i podmiot ten dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu, zatem powstał w kontrahenta podatnika obowiązek podatkowy w podatku VAT, to brak przesłanek do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmiot niezarejestrowany dla potrzeb VAT. W niniejszej sprawie organ zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od jednego kontrahenta A NIP[...], powołując się na przepis art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Organ podatkowy stwierdził, że podmiot ten nie był w grudniu 2006 r. uprawniony do wystawiania faktur VAT, został bowiem zarejestrowanym podmiotem dla potrzeb podatku VAT od 20 stycznia 2007 r. Informacja znajdująca się w aktach sprawy jest w ocenie Sądu niewystarczająca do stwierdzenia, że skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku z zakwestionowanych przez organy faktur. W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych organ podatkowy winien ustalić, czy wystawca faktur prowadził działalności gospodarczej już w grudniu 2006 r., niedochowując obowiązku rejestracji dla potrzeb podatku VAT. Organ podatkowy przy ponownym rozpatrywaniu sprawy winien ustalić, czy transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez K. G. na rzecz skarżącej zostały faktycznie dokonane i czy w miesiącu dokonania odliczenia powstał u wystawcy faktury obowiązek podatkowy w zakresie podatku VAT. W ocenie Sądu organ podatkowy dokonując błędnej wykładni prawa materialnego art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a, w związku z art. 86 ust. 1, art. 15 i 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 17 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy, naruszył art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz U nr 153, poz. 1270, ze zm.) /-/ K. Nikodem /-/ M. Skwierzyńska /-/ E. Brychcy