III SA/Wa 1712/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa (spr.), Asesor WSA Hieronim Sęk, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2007 r. sprawy ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] maja 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił D. K. – Skarżącemu w rozpatrywanej sprawie, zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 200.076 zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że Skarżący błędnie wyliczył w zeznaniu rocznym wysokość zobowiązania podatkowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego podał, że nie uwzględnił wykazanego przez Skarżącego w tym zeznaniu odliczenia od dochodu w łącznej kwocie 492.000 zł z tytułu darowizn na działalność charytatywno-opiekuńczą na rzecz pięciu kościelnych osób prawnych. Skarżący na potwierdzenie faktu dokonania powyższych darowizn przedłożył w jednym z wymienionych przypadków - pokwitowanie odbioru darowizny, zaś w pozostałych - zaświadczenia wystawione przez obdarowanych potwierdzające otrzymanie przez nich darowizny. Organ podatkowy przytoczył treść art. 26 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f." lub "ustawa podatkowa", oraz wyjaśnił, że w systemie podatkowym, poza możliwością odliczenia darowizn wskazanych w przepisach u.p.d.o.f., istnieje możliwość odliczenia darowizn, których podstawę stanowią przepisy tzw. "ustaw kościelnych", czyli ustaw o stosunku Państwa do poszczególnych Kościołów. I tak, w myśl art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 29, poz. 154, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "ustawa o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego", darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz - w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność. Następnie organ podatkowy powołując się na przepisy ustawy podatkowej wskazał m.in., iż w myśl art. 26 ust. 7 u.p.d.o.f., wysokość wydatków na cele określone w ust. 1 ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie. Jednakże w przypadku odliczeń, o których mowa w ust. 1 pkt 9, odliczenie stosuje się, jeżeli wysokość darowizny jest udokumentowana dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego, a w przypadku darowizny innej niż pieniężna - dokumentem, z którego wynika wartość tej darowizny oraz oświadczeniem obdarowanego o jej przyjęciu. Natomiast w art. 26 ust. 6d u.p.d.o.f. znajduje się uregulowanie nakazujące odpowiednie stosowanie przepisu ust. 7 do darowizn odliczanych na podstawie odrębnych ustaw. W świetle powyższego, w ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego, przedstawione przez Skarżącego dokumenty, tj. pokwitowanie odbioru darowizny i zaświadczenia wystawione przez obdarowanych, nie mogły stanowić podstawy do odliczenia od dochodu przekazanych darowizn, bowiem nie został spełniony warunek wynikający z art. 26 ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f. Organ podatkowy dokonał więc wyliczenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. nie uwzględniając w nim zakwestionowanych odliczeń, wykazanych przez Skarżącego w zeznaniu rocznym. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący zarzucił orzeczeniu naruszenie przepisów art. 26 ust. 6d oraz art. 26 ust. 7 u.p.d.o.f. polegające na ich niewłaściwym zastosowaniu przez przyjęcie, że art. 26 ust. 7 znajduje odpowiednie stosowanie na podstawie art. 26 ust. 6d, wobec darowizn, o których mowa w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego, a nadto naruszenie tego ostatniego przepisu polegające na jego błędnej wykładni, poprzez błędne ustalenie stosunku tego przepisu do ustawy podatkowej. Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w części dotyczącej nieuwzględnienia odliczenia od dochodu kwoty 492.000 zł wpłaconej przez niego z tytułu darowizn na działalność charytatywno-opiekuńczą na rzecz pięciu wymienionych kościelnych osób prawnych. Decyzją z dnia [...] lipca 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W.. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy powtórzył argumentację przedstawioną przez organ podatkowy pierwszej instancji, a nadto wskazał, że w sprawie nie dochodzi do kolizji dwóch przepisów dwóch odrębnych ustaw, czyli art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego oraz art. 26 ust. 7 w związku z art. 26 ust. 6d u.p.d.o.f., jak twierdził Skarżący w odwołaniu. Wyżej wymienione ustawy spełniają bowiem całkowicie różne zadania w systemie prawa. Pierwsza z nich ma na celu uregulowanie relacji pomiędzy Państwem a Kościołem Katolickim, natomiast ustawa podatkowa jest aktem regulującym obowiązki daninowe obywateli wobec Państwa. Organ odwoławczy wskazał, że od dnia 1 stycznia 2006 r. na mocy art. 26 ust. 6d u.p.d.o.f., do darowizn dokonywanych na podstawie innych ustaw stosuje się odpowiednio zasady określone w art. 26 ust. 7 u.p.d.o.f. Dotyczy to przede wszystkim darowizn na działalność charytatywno-opiekuńczą Kościołów i oznacza, że odliczenie może być dokonane, jeśli wysokość darowizny jest udokumentowana dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego, a w przypadku darowizny innej niż pieniężna – dokumentem, z którego wynika wartość tej darowizny oraz oświadczeniem obdarowanego o jej przyjęciu. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Skarżący podniósł, że art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego statuuje dwa warunki wyłączenia z podstawy opodatkowania darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą: kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru darowizny oraz w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny – sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność. Skarżący wskazał, iż ostatnie zdanie powyższego przepisu brzmiące "W odniesieniu do darowizn na inne cele mają zastosowanie ogólne przepisy podatkowe" wyłącza w stosunku do darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą możliwość zastosowania przepisów ustawy podatkowej w zakresie, który uregulowany jest w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego. Skarżący podkreślił, iż ustawodawca nowelizując u.p.d.o.f. z dniem 1 stycznia 2006 r. nie usunął ostatniego zdania z art. 55 ust. 7 o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego. W związku z tym Skarżący uważa, że racjonalny ustawodawca dokonując nowelizacji miał na celu niezmienianie warunków korzystania z wyłączeń darowizn z podstawy opodatkowania na podstawie ustawy kościelnej. Przeciwna konstatacja prowadziłaby bowiem do zaprzeczenia racjonalności polskiego ustawodawcy. Skarżący nie zgodził się z twierdzeniami organu odwoławczego co do różnych funkcji i zadań, jakie miałyby spełniać dwie powoływane wyżej regulacje ustawowe. Ustawa o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego, w ocenie Skarżącego, także reguluje obowiązki daninowe wobec Państwa i w tym zakresie ustawa ta jest ustawą szczególną wobec ustawy podatkowej. Zdaniem Skarżącego, art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego stanowi lex specialis w stosunku do u.p.d.o.f. (lex generalis) i zgodnie z zasadą lex specialis derogat legi generali (ustawa szczególna wyłącza stosowanie ustawy ogólnej), wyłącza stosowanie ustawy podatkowej w zakresie przez siebie regulowanym. Skarżący stwierdził ponadto, iż nowelizacja u.p.d.o.f. polegająca na dodaniu w art. 26 tej ustawy – ust. 6d, weszła w życie od dnia 1 stycznia 2006 r., czyli później niż ustawa o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego. Należy więc zastosować bardziej szczegółową zasadę prawną: lex posterior generalis non derogat legi priori speciali (ustawa ogólna późniejsza nie wyłącza ustawy szczególnej wcześniejszej), zaś ostatnie zdanie art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego potwierdza stosunek obu wymienionych ustaw. Następnie Skarżący na poparcie przedstawionego w skardze poglądu co do relacji art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego do ustawy podatkowej, przytoczył tezy z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz przedstawił stanowisko prezentowane w tym zakresie przez różne organy podatkowe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wnosząc o oddalenie skargi podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo organ odwoławczy podkreślił, że przepis art. 26 ust. 6d u.p.d.o.f., który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2006 r., nie pozostawia wątpliwości, iż dla dokumentowania odliczeń z tytułu dokonanych darowizn na działalność charytatywno-opiekuńczą niezbędny jest dowód wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego. W ocenie organu odwoławczego, nie można wywieść w drodze dokonanej przez Skarżącego interpretacji przepisów u.p.d.o.f., że intencją ustawodawcy było wyłączenie stosowania przepisów tej ustawy w stosunku do darowizn na działalność charytatywno-opiekuńczą, ponieważ zastosowanie takiej interpretacji byłoby sprzeczne z wolą racjonalnego ustawodawcy. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się także z poglądem Skarżącego, że ustawa podatkowa jest ustawą ogólną, natomiast ustawa o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego jest ustawą szczególną. Dokonywanie takiego rozróżnienia na ustawy ogólne i ustawy szczególne prowadziłoby do podziału na ustawy ważniejsze i ustawy mniej ważne, natomiast wszystkie ustawy są równe swoją rangą i nie konkurują ze sobą. Zdaniem organu odwoławczego, można co najwyżej mówić o przepisach ogólnych i przepisach szczególnych. W trakcie rozprawy pełnomocnik Skarżącego podtrzymał żądania skargi oraz odniósł się do argumentacji organu odwoławczego, zawartej w odpowiedzi na skargę. Wskazał m.in., iż zasada racjonalności ustawodawcy nakazuje przyjąć, że legislator skutkami nowelizacji objął tylko te ustawy odrębne, które nie zawierają szczególnych unormowań odmiennych, a tym samym nie zlikwidował skutków pierwszeństwa odmiennego przepisu szczególnego przed znowelizowanym przepisem ogólnym, a gdyby miał zamiar takiej likwidacji, to dokonałby tego jednoznacznym zapisem nowelizującym przywilej z art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia dotycząca możliwości odliczania od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych darowizn przekazywanych przez podatnika kościelnym osobom prawnym na cele prowadzonej przez nie działalności charytatywno-opiekuńczej - w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r. Podłoże tego sporu stanowią zmiany legislacyjne w ustawie podatkowej, które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2006 r. i które zostały wprowadzone na mocy ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199), w tym zwłaszcza dodanie w art. 26 u.p.d.o.f. nowego przepisu tj. ust. 6d. Przed przystąpieniem do analizy znaczenia i zakresu powyższych zmian oraz ich konsekwencji prawnych dla rozpatrywanej sprawy, należy przedstawić podstawowe regulacje prawne dotyczące kluczowej w sprawie kwestii, tj. możliwości i warunków dokonywania przez podatników podatku dochodowego od osób fizycznych odliczeń z tytułu poczynionych przez nich darowizn, od deklarowanego przez nich w ramach rozliczenia rocznego dochodu do opodatkowania. Możliwość taka wynikała zarówno z ustawy podatkowej, jak też z przepisów odrębnych ustaw, w tym zwłaszcza tzw. "ustaw kościelnych" regulujących stosunek Państwa do poszczególnych Kościołów. Istnienie tych "równoległych" regulacji prawnych w zakresie ulg podatkowych z tytułu darowizn wywoływało w przeszłości problemy interpretacyjne i rozbieżności w orzecznictwie sądowym co do wzajemnych relacji pomiędzy regulacjami zawartymi w u.p.d.o.f. a przepisami "ustaw odrębnych". Dotyczyło to, m.in. kwestii limitu odliczeń darowizn przeznaczanych na cele charytatywno-opiekuńcze. Wskazać bowiem należy, iż w stanie prawnym obowiązującym do końca 2003 r. ustawa podatkowa wśród wielu innych przewidzianych w niej darowizn (wyodrębnionych ze względu na ich przeznaczenie) uprawniających do dokonania odliczenia od dochodu, wymieniała również darowiznę na działalność charytatywno-opiekuńczą. Jednocześnie "ustawy kościelne" przewidywały możliwość odliczenia darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. O ile jednak przepisy ustawy podatkowej przewidywały w tej mierze określone ograniczenia, tak "ustawy kościelne" ograniczeń takich nie zawierały. Wyrazem istnienia wspomnianych wyżej rozbieżności w orzecznictwie sądowym była, podjęta na wniosek Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego, uchwała całego składu Izby Finansowej z dnia 14 marca 2003 r., sygn. FPS 5/04 (ze zdaniem odrębnym ośmiu sędziów NSA), w sentencji której stwierdzono, iż w przypadku dokonania w latach 1995-2003 darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą kościelnych osób prawnych darowizna taka, stosownie do art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego oraz art. 40 ust. 7 ustawy z dnia 4 lipca 1991 r. o stosunku Państwa do Polskiego Autokefalicznego Kościoła Prawosławnego (Dz. U. Nr 66, poz. 287, z późn. zm.), była wyłączona z podstawy opodatkowania darczyńcy podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Od tego jednak czasu w ustawie podatkowej w zakresie uregulowań odnoszących się do odliczania darowizn nastąpiło szereg zmian, a i problem, który zaistniał w rozpatrywanej sprawie jest innego rodzaju, niż ten, który podówczas był przedmiotem powyższej uchwały. W rozpatrywanej sprawie nie chodzi bowiem o wielkość odliczenia, a jedynie o sposób dokumentowania dokonanej darowizny. W stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., czyli bezpośrednio poprzedzającym okres, którego dotyczy spór w rozpatrywanej sprawie, ustawa podatkowa w art. 26 ust. 1 pkt 9 przewidywała dwa rodzaje darowizn, które uprawniały do pomniejszenia podstawy obliczenia podatku zastrzegając przy tym, że łączna kwota odliczeń nie mogła przekroczyć w roku podatkowym kwoty stanowiącej 6 % dochodu. Były to: darowizny przekazywane na cele określone w art. 4 ustawy o działalności pożytku publicznego, organizacjom, o których mowa w art. 3 ust. 2 i 3 tej ustawy, prowadzącym działalność pożytku publicznego w sferze zadań publicznych określonych w tej ustawie, realizującym te cele (pkt 9 lit. a) oraz darowizny na cele kultu religijnego (pkt 9 lit. b). Natomiast z art. 26 ust. 7 wynikało, iż w przypadku darowizn pieniężnych, odliczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 9 stosuje się, jeżeli wysokość darowizny jest udokumentowana dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego. W tym stanie prawnym nie mogło ulegać wątpliwości, iż wymogi dotyczące dokumentowania darowizn, określone w art. 26 ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f., odnosiły się jedynie do darowizn, o których mowa w ust. 1 pkt 9 (co wynikało z literalnego brzmienia tego pierwszego przepisu), natomiast nie odnosiły się do darowizn odliczanych na podstawie odrębnych ustaw. Powyższy stan prawny w zakresie dokumentowania darowizn uprawniających do odliczania od dochodu uległ jednak zmianie poprzez dodanie z dniem 1 stycznia 2006r. wspomnianego już wcześniej ust. 6d w art. 26 u.p.d.o.f, który stanowi, iż przepis ust. 7 stosuje się odpowiednio do darowizn odliczanych na podstawie odrębnych ustaw. Nie można zatem twierdzić, iż wymogi dotyczące sposobu dokumentowania darowizn odliczanych na podstawie odrębnych ustaw nie uległy w 2006 r. żadnej zmianie. W ocenie Sądu, sens i znaczenie powyższego przepisu rangi ustawowej są jasne i nie wywołują wątpliwości. Intencją ustawodawcy wyrażoną wprost w tym przepisie było rozciągnięcie wymogów dotyczących sposobu dokumentowania darowizn, w tym przypadku darowizn pieniężnych, które to wymogi odnosiły się dotychczas, tj. do czasu wprowadzenia tego przepisu, do darowizn, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., na wszystkie darowizny odliczane na podstawie odrębnych ustaw. Konstatacji tej nie zmienia użycie w treści dodanego przepisu słowa "odpowiednio", co wynika z faktu, iż wymogi określone w art. 26 ust. 7 u.p.d.o.f. odnoszą się wprost jedynie do odliczeń, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 9 tej ustawy. Jednym z podstawowym założeń przyjmowanych przy interpretacji przepisów ustawowych jest to, iż ustawodawca jest racjonalny. Racjonalny ustawodawca nie tworzy przepisów wzajemnie ze sobą sprzecznych, jak również nie ustanawia zbędnych uregulowań, a więc takich, które w żadnej sytuacji nie mogą znaleźć zastosowania. Powoływane w skardze i stanowiące jeden z podstawowych jej argumentów reguły interpretacji przepisów prawnych – "lex specialis derogat legi generali; lex posteriori generali non derogat legi priori speciali" są właśnie regułami rozumowania prawniczego pozwalającymi na usuwanie kolizji (sprzeczności) pomiędzy normami prawnymi o tej samej randze, tj. w tym przypadku przepisami o charakterze ustawowym. Reguły te należy jednak stosować nie w pierwszej kolejności, ale dopiero w ostateczności, wówczas gdy żaden inny sposób interpretacji nie pozwala na przyjęcie, iż wchodzące w rachubę normy prawne mogą ze sobą współistnieć. Zdaniem Sądu, nie ma wystarczających przesłanek, aby twierdzić, iż pomiędzy normami prawnymi zawartymi w art. 26 ust. 7 w związku z ust. 6d u.p.d.o.f. i art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego zachodzi sprzeczność, która sprawia, iż konieczne jest derogowanie jednej z nich przy zastosowaniu przytoczonych wyżej reguł interpretacyjnych. Sąd podziela w tej mierze stanowisko organu odwoławczego, iż znowelizowane przepisy ustawy podatkowej ustanawiają dodatkową przesłankę formalną warunkującą możliwość skorzystania z odliczenia od podstawy opodatkowania kwot darowizn przeznaczanych na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, w postaci wymogu dokonania wpłaty, stanowiącej darowiznę kwoty pieniężnej przez darczyńcę na rachunek bankowy obdarowanego. Możliwa jest zatem interpretacja, iż relacja jaka zachodzi pomiędzy powyższymi normami prawnymi nie polega na sprzeczności i konieczności derogowania którejś z nich, lecz na uzupełnieniu jednej przez drugą. Wprawdzie ustanowione w ten sposób wymogi "dokumentacyjne" warunkujące prawo do skorzystania z odliczenia są w stosunku do darowizn przeznaczanych na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą większe niż wymogi odnoszące się do darowizn uprawniających do odliczenia na podstawie przepisów u.p.d.o.f, ale daje się to uzasadnić tym, iż w przypadku tych pierwszych, nie ma ograniczeń co do wysokości podlegającej odliczeniu kwoty darowizny. Sąd nie podziela także argumentacji przedstawionej przez Skarżącego co do szczególnego znaczenia dla rozpatrywanej sprawy - drugiego zdania w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego, stanowiącego o tym, iż "w odniesieniu do darowizn na inne cele mają zastosowanie ogólne przepisy podatkowe" oraz zasadności twierdzenia Skarżącego, że organ odwoławczy w zastosowanym przez siebie sposobie interpretacji uznał tę część przepisu za zbędną. Z powyższej ustawy oraz innych "ustaw kościelnych" wynika, że Kościół i jego osoby prawne mogą prowadzić różnoraką działalność. Zakres tej działalności w ustawie o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego ujęty został w ośmiu rozdziałach działu II ustawy zatytułowanego "działalność Kościoła" i obejmuje m.in.: kult publiczny, katechezę i szkolnictwo, działalność charytatywno-opiekunczą, budownictwo sakralne i kościelne, kulturę oraz środki masowego przekazywania. Realizując wskazane w ustawie zadania i cele Kościół i jego osoby prawne mogą je finansować, m.in. z otrzymywanych darowizn. Tylko jednak w stosunku do darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą powyższa ustawa (podobnie jak inne "ustawy kościelne") przewiduje możliwość odliczania dokonanych na ten cel darowizn od dochodu darczyńcy. Stanowi o tym zdanie pierwsze art. 55 ust. 7, natomiast co do innych darowizn znajdują zastosowanie ogólne przepisy prawa podatkowego, co wynika z cytowanego już wcześniej zdania drugiego powyższego przepisu. Przepisy ustawy podatkowej mogą więc przewidywać, bądź nie, również określone preferencje podatkowe dla darowizn przeznaczanych na inne cele realizowane przez Kościół i jego osoby prawne. Zakres tych preferencji może podlegać zmianom. Z brzmienia zdania drugiego w art. 55 ust. 7 nie można jednak wyciągnąć wniosku poprzez proste zastosowanie rozumowania a contrario, iż w stosunku do darowizn przeznaczanych na cele kościelnej działalności charytatywno-opiekuńczej wykluczone jest w jakimkolwiek zakresie zastosowanie przepisów ustawy podatkowej, a zwłaszcza takich, które nie podważają istoty tej ulgi oraz jej zakresu. Przykładowo można tu wskazać, iż na mocy tej samej ustawy, którą wprowadzono sporny ust. 6d w art. 26 u.p.d.o.f, zmieniono także treść ust. 6b tego artykułu. Zmiana ta polegała na objęciu podatników dokonujących odliczeń na podstawie odrębnych ustaw, istniejącym dotychczas jedynie w stosunku do podatników korzystających z odliczenia darowizn, o których mowa w ust. 1 pkt 9, obowiązkiem wykazania w zeznaniu rocznym kwoty przekazanej darowizny, kwoty dokonanego odliczenia oraz danych pozwalających na identyfikację obdarowanego, w szczególności jego nazwy i adresu. Analizując dalej kwestię możliwości wprowadzenia obowiązku spełnienia określonych wymogów odnoszących się do darowizn odliczanych na podstawie odrębnych ustaw, bez zmiany tych ustaw, wskazać trzeba, iż art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego umiejscowiony został w dziale III tej ustawy zatytułowanym "sprawy majątkowe kościelnych osób prawnych". Choć więc przepis ten przewiduje bezpośrednie konsekwencje prawne dla darczyńcy, w postaci wyłączenia z podstawy opodatkowania przekazanej przez niego kwoty darowizny, to jednak jego istotę należy odnieść do sytuacji majątkowej obdarowanej kościelnej osoby prawnej. Wprowadzenie preferencji podatkowych dla darczyńców sprawia, iż w ten sposób stymuluje się ich skłonność do przeznaczania darowizn na preferowany przez ustawodawcę cel, czyli w tym przypadku kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, zapewniając również w ten sposób obdarowanym kościelnym osobom prawnym jedno z istotnych źródeł finansowania tej sfery ich działalności. O ile, wspomniane wcześniej, jako budzące w przeszłości spory interpretacyjne, ograniczenie - ustanowione w drodze rozwiązań prawnych przyjętych w ustawie podatkowej - limitu odliczeń u darczyńców przekazujących darowizny na powyższy cel, czyli kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, mogło w powyższym kontekście oddziaływać na pozycję majątkową kościelnych osób prawnych, poprzez zmniejszenie otrzymywanych przez nie w postaci darowizn środków finansowych, jako konsekwencja ograniczenia preferencyjnego traktowania darczyńców i z tego powodu budzić uzasadnione zastrzeżenia, tak jeżeli chodzi o sporną w rozpatrywanej sprawie nowelizację przepisów ustawy podatkowej, problem ten nie występuje. Wymóg potwierdzenia dokonania darowizny pieniężnej dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego w żaden sposób nie wpływa na zakres przewidzianych w ustawie o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego preferencji podatkowych dla darczyńców i tym samym również na zakres otrzymywanego w ten sposób wsparcia przez kościelne osoby prawne. Zmiany jakie nastąpiły na przestrzeni kilkunastu lat, czyli od wejścia w życie powyższej ustawy do 2006 r., w regulacjach prawnych i praktyce obrotu finansowego sprawiają, iż wymóg wpłaty darowizny pieniężnej na rachunek obdarowanego nie jest wymogiem, który w obecnych czasach mógłby powodować dla darczyńców jakiekolwiek problemy natury praktycznej. Można powiedzieć, iż jest wręcz odwrotnie, a wprowadzone rozwiązanie prawne sprzyja zapewnieniu bezpieczeństwa przy przekazywaniu środków finansowych, co zwłaszcza przy dużych kwotach darowizn, nie jest bez znaczenia. Tak więc, z powyższego punktu widzenia wprowadzone rozwiązanie prawne nie może budzić żadnych obiekcji. Zauważyć ponadto trzeba, co jest nie mniej istotne, iż w stanie prawnym obowiązującym w chwili wprowadzenia spornego w sprawie ust. 6d w art. 26 u.p.d.o.f. nie było, poza tzw. "ustawami kościelnymi", żadnych innych odrębnych ustaw, które przewidywałyby w jakimkolwiek zakresie możliwość odliczenia darowizn od podstawy opodatkowania. W zakresie uregulowań prawnych dotyczących darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą kolejne "ustawy kościelne" wzorowane były dokładnie na pierwszej z nich, czyli ustawie o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego i zawierają w tej mierze, w zasadzie jednobrzmiące zapisy. Tylko tytułem przykładu można tu podać (w kolejności ich uchwalania): ustawę z dnia 4 lipca 1991 r. o stosunku Państwa do Autokefalicznego Kościoła Prawosławnego (Dz. U. Nr 66, poz. 287, z późn. zm.) – art. 40 ust. 7, ustawę z dnia 13 maja 1994 r. o stosunku Państwa do Kościoła Ewangelicko-Augsburskiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 73, poz. 323, z późn. zm.) – art. 34 ust. 2, ustawę z dnia 13 maja 1994 r. o stosunku Państwa do Kościoła Ewangelicko-Reformowanego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 73, poz. 324, z późn. zm.) - art. 19 ust. 2, ustawę z dnia 30 czerwca 1995 r. o stosunku Państwa do Kościoła Ewangelicko-Metodystycznego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 97, poz. 479, z późn. zm.) – art. 29 ust. 5, ustawę z dnia 30 czerwca 2005 r. o stosunku Państwa do Kościoła Chrześcijan Baptystów w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 97, poz. 480, z późn. zm.) – art. 33 ust. 5, itd. Jedyną różnicą, nie mającą jednak żadnego znaczenia dla rozpatrywanej sprawy, było to, iż dwie pierwsze z tych ustaw, tj. ustawa o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego oraz ustawa o stosunku Państwa do Autokefalicznego Kościoła Prawosławnego zawierały odniesienie do podatku wyrównawczego oraz w przeciwieństwie do pozostałych ustaw nie zawierały ograniczenia, iż darowizny mogły pochodzić tylko od osób fizycznych. Jeżeli przyjąć by więc interpretację przepisów postulowaną przez Skarżącego, iż wynikający z art. 26 ust. 7 w związku z ust. 6d u.p.d.o.f. wymóg dokonania darowizny pieniężnej na rachunek bankowy obdarowanego, nie znajduje odniesienia do darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, o których mowa w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego, to konsekwencją tego musiałoby być także przyjęcie, iż nie znajduje on również odniesienia do darowizn na tego rodzaju działalność, przewidzianych we wszystkich innych odrębnych "ustawach kościelnych", zawierających analogiczne unormowania. Oznaczałoby to, iż wprowadzona została zbędna norma prawna, która nie może znaleźć żadnego zastosowania. Nie daje się to pogodzić ze wspominanym już wcześniej założeniem, iż ustawodawca działa w sposób racjonalny. Biorąc pod uwagę występującą na przestrzeni ostatnich lat tendencję do usuwania ulg podatkowych z przepisów odrębnych ustaw poprzez ich całkowitą eliminację lub włączenie do ustaw podatkowych, nie sposób też przyjąć, aby norma ta tj. art. 26 ust. 6d u.p.d.o.f. wprowadzona została na "przyszłość" na wypadek pojawienia się regulacji przewidującej w odrębnej ustawie odliczenie darowizny od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania i wnioski, Sąd uznał, iż organy podatkowe, opierając się na przepisach rangi ustawowej, prawidłowo przyjęły, iż w roku podatkowym 2006 również w stosunku do darowizn, o których mowa w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego, warunkiem dokonania ich odliczenia od podstawy opodatkowania było udokumentowanie ich wysokości dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego. Skoro więc Skarżący w toku postępowania podatkowego oświadczył, iż dowodów takich nie posiada, organy podatkowe określając Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. zasadnie odmówiły uwzględnienia wykazanych przez Skarżącego w zeznaniu rocznym kwot odliczeń z powyższego tytułu. W tym stanie rzeczy uznając, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), orzekł jak w sentencji.