III SA/Wa 1171/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (spr.), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2007 r. sprawy ze skargi C. – Państwowy Instytut Badawczy na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] kwietnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił zmiany postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] maja 2006 r. w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Wnioskiem z dnia 15 lutego 2006 r. Skarżąca – C. Państwowy Instytut Badawczy (dalej: [...]) zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o udzielenie pisemnej interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Przedstawiając stan faktyczny wskazała, iż bierze udział jako partner w realizacji zadań w ramach Partnerstwa na rzecz Rozwoju Inicjatywy Wspólnotowej EQUAL – na podstawie umowy o partnerstwie na rzecz rozwoju "Związkowa Promocja i Ochrona Równouprawnienia Osób Niepełnosprawnych w Zatrudnieniu" w ramach działania 2 - ZORON. Zgodnie z umową jest odpowiedzialna za realizację zadań w zakresie identyfikacji zjawisk i barier utrudniających dostęp osób niepełnosprawnych do rynku pracy (opracowanie części raportu otwarcia), przygotowywania ekspertyz dotyczących adaptacji stanowisk pracy do wymogów niepełnosprawnych, szkoleń i seminariów, udziału w konferencjach tematycznych oraz współpracy ponadnarodowej. Strona jest podatnikiem podatku od towarów i usług. W trakcie realizacji projektu wydatki z nim związane pokrywane będą zarówno ze środków otrzymanych jak i własnych. Skarżąca wniosła o udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy dotacje otrzymywane od administratora Partnerstwa podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W opinii strony dotacje to nie podlegają opodatkowaniu VAT. Zgodnie bowiem z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: u.p.t.u.) podstawą opodatkowania jest obrót, czyli kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Opodatkowaniu VAT podlega dotacja bezpośrednio związana z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, wpływająca na ich cenę. Dotacja nie uzależniona od ilości świadczonych usług lub nie mająca bezpośredniego wpływu na kwotę należną z tytułu usługi nie jest zaliczana do podstawy opodatkowania. W związku z powyższym w opinii strony dotacja otrzymywana w ramach programu EQUAL, jako niezwiązana ze świadczeniem usług nie podlega opodatkowaniu VAT. Dodatkowo Skarżąca wniosła o udzielenie odpowiedzi na pytania dotyczące możliwości odliczania podatku naliczonego związanego z prowadzoną aktywnością. Odpowiedź na te pytania została udzielona w odrębnym postępowaniu interpretacyjnym. Postanowieniem z dnia [...] maja 2006 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. uznał stanowisko przedstawione przez podatnika za nieprawidłowe. Wskazał, iż zgodnie z przedstawioną przez stronę umową rezultaty powierzonych zadań przekazywane są administratorowi partnerstwa wraz z prawami autorskimi. Naczelnik Urzędu Skarbowego przytoczył treść art. 29 ust. 1 u.p.t.u. wskazując, iż zgodnie z tym przepisem obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę towarów lub świadczonych przez podatnika usług. Z przepisu tego wynika więc, iż nie podlegają opodatkowaniu dotacje o charakterze ogólnym, niebędące dofinansowaniem czy też refundacją usługi. W opinii organu w opisanym przez stronę stanie faktycznym otrzymywane przez nią dotacje nie mają ogólnego charakteru. Są bowiem przeznaczone na konkretny cel jakim są zadania określone w umowie o partnerstwie i są bezpośrednio związane z wykonywanymi w ramach tej umowy zadaniami. Dotacje te wpływają również na cenę świadczonych przez podatnika usług. Gdyby strona ich nie otrzymywała, nie opracowywałaby m.in. ekspertyz dotyczących adaptacji stanowisk pracy do wymogów niepełnosprawności, a autorskie prawa majątkowe lub umowy o korzystanie z rezultatów powierzonych zadań projektu nie zostałyby nieodpłatnie przekazane administratorowi partnerstwa. Otrzymywane dotacje zwiększają więc obrót C. i podlegają opodatkowaniu VAT. W zażaleniu na powyższe postanowienie Skarżąca nie zgodziła się z poglądem organu pierwszej instancji, iż otrzymywane dotacje zwiększają jej obrót, wpływają na cenę świadczonych usług i podlegają opodatkowaniu VAT. Wskazała, iż wykonywane przez nią czynności nie są zlecane przez administratora programu i nie są wykonywane na jego rzecz. Administrator pełni tylko funkcję nadzorczą, zaś beneficjentami ostatecznymi są załogi zakładów otwartego rynku pracy oraz niepełnosprawne osoby bezrobotne i poszukujące pracy. Partnerzy programu nie świadczą żadnych usług na rzecz administratora, podejmują czynności we własnym imieniu na rzecz ostatecznych beneficjentów. Administrator nie odsprzedaje żadnych usług ani praw autorskich wynikających z Umowy o Partnerstwie. Wszyscy partnerzy umowy posiadają zapis o nieodpłatnym przekazaniu administratorowi autorskich praw majątkowych lub umowy o korzystanie z rezultatów powierzonych zadań projektu. Otrzymywane środki w ramach umowy stanowią dotację i jako takie nie podlegają opodatkowaniu VAT, gdyż nie są związane z żadnymi usługami świadczonymi na rzecz instytucji zarządzającej czy też administratora. Skarżąca stwierdziła ponadto, iż program EQUAL nie jest usługą w rozumieniu przepisów u.p.t.u. W jego ramach nie dochodzi bowiem do zobowiązania się beneficjentów do wykonywania określonego świadczenia. Trudno jest również wskazać usługobiorcę, wykluczyć również należy istnienie więzi prawnej pomiędzy Partnerstwem na rzecz rozwoju, a podmiotami, które w przyszłości będą uzyskiwać korzyści wynikające z realizacji programu. Strona podkreśliła, że czynności wykonywane w ramach programu EQUAL wykonywane są bezpłatnie, nie otrzymuje ona wynagrodzenia od potencjalnych usługobiorców. Strona podała również, iż w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wskazuje się na konieczność istnienia bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, istnienie bezpośredniej korzyści na rzecz dostawcy towarów lub świadczącego usługę oraz bezpośredniego związku świadczenia wzajemnego ze świadczeniem dokonanej czynności. Podkreśliła, że pomiędzy C. a beneficjentami ostatecznymi nie istniej stosunek prawny, w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne. Odmawiając zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. przytoczył brzmienie mających zastosowanie przepisów prawa oraz stwierdził, że dotacje zwiększają podstawę opodatkowania VAT wyłącznie w przypadku, gdy mają charakter przedmiotowy dla podatnika, tj. dotyczą dofinansowania dla dostawcy konkretnego towaru lub dla usługodawcy konkretnej usługi, przy czym chodzi tu o dofinansowanie do ceny określonego towaru lub usługi (dotacja stanowi element wynagrodzenia podatnika). Ponadto organ przytoczył przepisy definiujące pojęcie świadczenia usług. Wskazał, iż z orzecznictwa ETS wynika, iż dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia za dokonanie tych czynność. Istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem a wynagrodzeniem oznacza, iż świadczenie to jest odpłatne. W opinii organu jeżeli otrzymywane przez stronę środki finansowe przeznaczone są na realizację prac w których nie występuje ich odbiorca wówczas nie występuje czynność podlegająca opodatkowaniu w rozumieniu przepisów u.p.t.u. i środki takie nie podlegają opodatkowaniu. Natomiast jeżeli środki przekazywane do C. były częścią lub całością dopłaty do ceny za usługę świadczoną na rzecz innych podmiotów, wówczas kwoty te wchodzą do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Mając powyższe na względzie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż istotnym elementem wpływającym na ewentualne opodatkowanie otrzymywanych przez stronę dotacji jest stwierdzenie, że dokonywane są w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. W sytuacji bowiem, gdy dotacja nie dotyczy dostawy konkretnych towarów bądź świadczenia konkretnych usług – nie byłoby możliwe przyporządkowanie jej właściwej stawki podatku. Odnosząc się do stanu faktycznego sprawy organ uznał, iż otrzymywana przez Skarżącą dotacja jest związana bezpośrednio ze świadczeniem konkretnych usług i pokrywa 100% ich ceny, przy czym rozstrzygnięcie jaka jest właściwa stawka podatku wymaga odpowiedniego zaklasyfikowania tych usług. Organ stwierdził ponadto, iż w ramach programu EQUAL Skarżąca działa w charakterze podatnika VAT. Na powyższą decyzję Skarżąca złożyła skargę wnosząc o jej zmianę oraz o zmianę postanowienia organu pierwszej instancji. Zarzuciła naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, iż zadania realizowane w ramach programu EQUAL stanowią odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, art. 8 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, iż zadania realizowane w ramach programu EQUAL są odpłatnymi usługami świadczonymi na rzecz adresatów pomocy, których cena jest pokrywana w całości z otrzymywanej dotacji, art. 8 ust. 1 oraz art. 29 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, iż środki otrzymywane jako dotacje na realizację zadań w ramach programu EQUAL są bezpośrednio związane z konkretnymi usługami i mają bezpośredni wpływ na ich cenę. W uzasadnieniu przedstawiła stan faktyczny sprawy podkreślając, iż otrzymywane od administratora programu środki stanowią refundację poniesionych wydatków oraz że wszelkie podejmowane w ramach programu działania na rzecz beneficjentów prowadzi nieodpłatnie. Wskazała, że z definicji świadczenia usług zawartej w art. 8 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. wynika, iż są nimi wszystkie odpłatne świadczenia nie będące dostawą towarów oraz te nieodpłatne świadczenia niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, z którymi wiązało się prawo do odliczenia podatku naliczonego. Z opisanego w sprawie stanu faktycznego wynika natomiast, iż Skarżąca z tytułu realizacji zadań będzie otrzymywać jedynie refundację poniesionych i udokumentowanych kosztów realizacji. Z tytułu wykonywania zadań nie osiąga żadnego zysku, nie otrzymuje wynagrodzenia. W sprawie nie występuje więc odpłatność, o której mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i w konsekwencji wykonywanych przez stronę zadań nie można uznać za czynności opodatkowane. Skarżąca stwierdziła też, iż z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że za świadczenie usług uznaje się świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Skoro zatem z zawartej umowy o Partnerstwie wynika, że nie jest dokonywane żadne świadczenie na rzecz wymienionych wyżej podmiotów, to w sprawie nie występuje świadczenie usług w rozumieniu przepisów u.p.t.u. W ramach realizacji zadań EQUAL nie sposób wskazać usługobiorcy, a z całą pewnością należy wykluczyć istnienie więzi prawnej pomiędzy Skarżącą a podmiotami, które w przyszłości będą uzyskiwały korzyści wynikające z realizacji tego Programu. Dodatkowo pomiędzy Skarżącą a potencjalnymi beneficjentami pomocy nie występują żadne świadczenia wzajemne. Nie można natomiast mówić o świadczeniu, jeżeli występuje tylko jedna jego strona. W sprawie nie wystąpi więc czynność podlegająca opodatkowaniu VAT, do tego bowiem wymagane jest istnienie zidentyfikowanego odbiorcy świadczenia, którego tutaj brak. Strona podkreśliła też, iż świadczenie usług może zostać opodatkowane VAT tylko wtedy, gdy pomiędzy świadczącym usługę i jej beneficjentem istnieje stosunek prawny, w ramach którego spełnione są świadczenia wzajemne. Świadczenie, które nie jest oparte na tytule prawnym wskazującym obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 8 ust. 1 oraz art. 29 ust. 1 u.p.t.u. strona wskazała, że zgodnie z drugim z tych przepisów podstawę opodatkowania VAT zwiększają tylko takie dotacje, które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług. Bezpośredni wpływ na cenę zachodzi natomiast wówczas, gdy istnieje bezpośrednia i jasna zindywidualizowana korzyść na rzecz świadczącego usługę i jeżeli świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności. W niniejszej sprawie brak jest bezpośredniego wpływu otrzymanej przez stronę dotacji na wynagrodzenie uzyskiwane w zamian za wykonane czynności, bowiem Skarżąca w ogóle nie dokonuje dostawy towarów bądź też świadczenia usług zindywidualizowanym odbiorcom za wynagrodzeniem. Kwota dotacji otrzymanej na podstawie umowy o partnerstwie nie będzie miała bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych przez niego usług, nie będzie stanowić także wynagrodzenia z tytułu ich świadczenia. Tym samym brak jest podstaw do uznania, iż kwota tej dotacji zwiększa podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Skarżąca podkreśliła również, że otrzymywanych przez nią dotacji nie można przyporządkować do konkretnej dostawy towarów bądź usługi świadczonej na rzecz zindywidualizowanego odbiorcy. Nie mieści się ona więc w zakresie regulacji art. 29 ust. 1 u.p.t.u. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik, a ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Sąd uznał, iż zarówno zaskarżona decyzja jak i poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego nie naruszają przepisów prawa. Przedmiotem sporu między stronami jest to, czy czynności wykonywane przez Skarżącą w ramach programu EQUAL stanowią odpłatne świadczenie usług, a w konsekwencji, czy dotacja otrzymywana od administratora Programu właśnie z tytułu wykonywania tych czynności stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Art. 8 ust. 2 stwierdza natomiast, iż za odpłatne świadczenie usług traktuje się również m.in. nieodpłatne świadczenia usług, jeżeli nie są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części. Zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania jest obrót, tj. kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota ta obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Z powyższych przepisów wynika, iż aby otrzymywana dotacja wchodziła do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług konieczne jest, aby była związana z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, bezpośrednio wpływając na ich cenę. W konsekwencji, ponieważ nie ulega wątpliwości, iż w przedstawionym przez Skarżącą stanie faktycznym nie mamy do czynienia z dostawą towarów, dla rozstrzygnięcia sprawy wymagane jest ustalenie, czy dochodzi w niej do świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu VAT (tj. odpłatnego świadczenia usług bądź nieodpłatnego świadczenia usług spełniającego wymogi określone w art. 7 ust. 2 u.p.t.u.), czy otrzymywana dotacja związana jest z tymi świadczeniami i czy ma bezpośredni wpływ na ich cenę. W tym też kierunku zmierza argumentacja skargi, koncentrując się na trzech rodzajach zarzutów. Wskazuje mianowicie, iż dokonywane przez Skarżącą czynności nie mogą zostać uznane za odpłatne, gdyż uzyskuje ona jedynie refundację poniesionych wydatków i nie osiąga zysku; w sprawie nie dochodzi w ogóle do świadczenia usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz, iż otrzymywana dotacja nie jest związana z konkretnymi usługami i nie ma bezpośredniego wpływu na ich cenę. Jednakże wnioski, wyciągane przez Skarżącą z przytoczonych wyżej przepisów w odniesieniu do przedstawionego przez nią stanu faktycznego są - w opinii Sądu - błędne. Odnosząc się do pierwszego z podnoszonych w skardze zarzutów, iż czynności wykonywane przez Skarżącą w ramach programu EQUAL nie mogą zostać uznane za czynności odpłatne, gdyż uzyskuje ona jedynie refundację poniesionych kosztów, nie osiągając zysku, Sąd stwierdza, iż pogląd ten jest nieprawidłowy. Podkreślić należy, iż przepisy u.p.t.u. nie definiują pojęcia odpłatności. Pewne wnioski co do zakresu tego pojęcia wyprowadzić można natomiast z przepisów dotyczących podstawy opodatkowania. W art. 29 ust. 1 stwierdza się, iż podstawą opodatkowania jest obrót, tj. kwota należna z tytułu sprzedaży, a tę stanowi natomiast całość świadczenia należnego od nabywcy. Do obrotu wlicza się również otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze. Podobnie w art. 73 Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej nr 2006/112/WE (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., dalej: Dyrektywa 112) stwierdza się, iż podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Mając powyższe na względzie uznać należy, iż transakcja odpłatna to taka, w związku z którą dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymał świadczenie wzajemne od drugiej strony lub od osoby trzeciej (dotację, subwencję itp.). Przepisy u.p.t.u. ani też wiążącej Polskę Dyrektywy 112 nie posługują się natomiast - tak jak czyni to Skarżąca - pojęciem zysku (przychodu), uznając, iż tylko wtedy, gdy taki zysk (przychód) wystąpi możemy mówić o odpłatności. Powyższe akty prawne nie wskazują też, iż podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług stanowi kwota osiągniętego zysku. W to miejsce powołują się na całość świadczenia należnego od nabywcy towarów lub usług oraz na dotacje otrzymane w związku z tymi czynnościami. Przyjąć należy zatem, iż bez znaczenia dla uznania transakcji za odpłatną bądź nieodpłatną pozostaje to, czy w jej efekcie dostawca towaru lub świadczący usługę osiągnie zysk, czy też poniesie stratę. Kluczowe jest natomiast to, czy w związku z daną transakcją otrzyma od nabywcy określone świadczenie wzajemne, lub też otrzyma z tego tytułu dotację (uzupełniającą to świadczenia wzajemne lub zastępującą je w całości). W niniejszej sprawie z tytułu wykonywania czynności w ramach programu EQUAL Skarżąca otrzymuje dotację w określonej przez strony w umowie wysokości, stanowiącej zwrot poniesionych przez nią wydatków. Otrzymuje zatem niejako wynagrodzenie za wykonane prace. Nie osiąga co prawda zysku, jednakże jak już wspomniano – taki efekt transakcji nie jest konieczny do uznania jej za transakcję odpłatną. W konsekwencji uznać należy, iż w opisanym we wniosku o interpretację stanie faktycznym, występują świadczenia o odpłatnym charakterze. Dotacje, aby wchodzić do podstawy opodatkowania muszą być bezpośrednio związane ze świadczeniem konkretnych usług. Zdaniem Skarżącej, w niniejszej sprawie nie świadczy ona żadnych usług, można bowiem o nich mówić wyłącznie wtedy, gdy określone świadczenie wykonywane jest na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej (art. 8 ust. 1 u.p.t.u.). Ponadto konieczne jest istnienie więzi prawnej pomiędzy świadczącym usługę a jej beneficjentem. W opisanym stanie faktycznym zdaniem strony nie sposób wskazać konkretnego odbiorcy usług, brak jest więzi prawnych między Skarżącą a beneficjentami, nie ma również żadnych świadczeń wzajemnych między tymi podmiotami. Zgodzić należy się ze Skarżącą, iż aby mówić o usłudze konieczne jest istnienie obowiązku określonego zachowania się usługodawcy, podstawy obligującej go do takiego zachowania, a w przypadku usług odpłatnych wskazującej również na prawo uzyskania świadczenia wzajemnego. Podstawą tą może być umowa, jednostronne zobowiązanie się usługodawcy (w przypadku czynności nieodpłatnych), może nią być również przepis prawa. Wbrew jednakże twierdzeniom strony, w niniejszej sprawie taka podstawa obligująca ją do określonego zachowania się (z efektów którego korzystać będą beneficjenci) istnieje. Istnieje więc więź łącząca stronę – jako usługodawcę, z korzystającymi z tych usług beneficjentami. Podstawą tą jest umowa, którą Skarżąca zawarła z administratorem Programu. Na podstawie tej umowy zobowiązała się do dokonywania określonych czynności, z tytułu wykonania których otrzyma odpowiednią dotację. Postanowienia umowy stanowią zatem źródło obowiązku Skarżącej do określonego zachowania się. Z jego efektów będą natomiast mogli skorzystać (nieodpłatnie) określeni beneficjenci, mogą oni zatem oczekiwać takiego a nie innego postępowania Skarżącej. Co prawda umowa nie wiąże bezpośrednio Skarżącej z poszczególnymi osobami będącymi beneficjentami wykonywanych przez nią czynności (co jest oczywiste, gdy wziąć pod uwagę okoliczność, iż to administrator Programu zobowiązuje się do wypłaty dotacji, stanowiącej wynagrodzenie), nie zmienia to jednak faktu, iż stanowi podstawę obowiązku strony do działania na rzecz beneficjentów. W przedstawionym stanie faktycznym sprawy, wbrew stanowisku strony, dochodzi do wykonania świadczeń, z efektów których korzystać będą określeni beneficjenci. Świadczeniami tymi będą działania Skarżącej realizowane w ramach programu EQUAL, w tym m.in. identyfikacja zjawisk i barier utrudniających dostęp osób niepełnosprawnych do rynku pracy, przygotowanie ekspertyz dotyczących adaptacji stanowisk pracy do wymogów niepełnosprawnych. Nie ma ponadto racji Skarżąca, iż w sprawie nie sposób wskazać beneficjentów wykonywanych przez nią czynności. Sama bowiem stwierdziła w zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji, iż beneficjentami tymi są załogi zakładów otwartego rynku pracy oraz niepełnosprawne osoby bezrobotne i poszukujące pracy, to na ich rzecz Partnerzy Programu podejmują we własnym imieniu określone czynności. Właśnie te grupy osób korzystać więc będą z efektów podejmowanych przez stronę czynności, mogą zatem zostać uznani za usługobiorców świadczonych usług. Również argument strony, iż w sprawie brak jest świadczenia wzajemnego ze strony beneficjentów Sąd uznał za nietrafny. Funkcję świadczenia wzajemnego pełni bowiem otrzymywana od administratora Programu dotacja. Zastępuje ona w realiach niniejszej sprawy świadczenia, do których spełnienia – w przypadku jej braku – zobowiązani byliby usługobiorcy, chcący skorzystać z efektów działalności Skarżącej. Umożliwia ona zatem świadczenie tych usług bez pobierania wynagrodzenia. Charakter dotacji polega właśnie na tym, iż wypłacana jest ona przez osobę trzecią, aby umożliwić określonym podmiotom bezpłatne lub tańsze korzystanie z określonych usług, bądź też nabywanie określonych towarów. Stanowi ona świadczenie wzajemne (pozostające w bezpośrednim związku) w stosunku do konkretnych dostaw lub usług, pomimo tego, iż nie pochodzi od ich bezpośrednich beneficjentów. Podsumowując, Sąd uznał, iż czynności wykonywane przez Skarżącą w ramach programu EQUAL stanowią odpłatne świadczenie usług i jako takie należą do katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Są bowiem wykonywane za wynagrodzeniem (które stanowi otrzymywana kwota dotacji), świadczone są na podstawie zawartej przez stronę umowy na rzecz określonych, wymienionych przez Skarżącą beneficjentów. Po ustaleniu powyższego, dla rozstrzygnięcia, czy otrzymywane przez Skarżącą dotacje stanowią podstawę opodatkowania VAT konieczne jest jeszcze zbadanie, czy mają one bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług. Sąd stwierdził, iż dotacje wypłacane przez administratora Programu niewątpliwie pozostają w związku ze świadczonymi przez stronę usługami. Ich wysokość jest określona na podstawie poniesionych oraz prognozowanych wydatków związanych z wykonywaniem określonych czynności, w przypadku niewywiązywania się przez stronę z ich realizacji, dotacja nie zostanie wypłacona. W opinii Sądu otrzymywane dotacje mają również bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług. Umożliwiają one świadczenie tych usług bez pobierania jakiegokolwiek wynagrodzenia od usługobiorców, beneficjentów Programu. Gdyby Skarżąca nie otrzymywała dotacji, nie byłaby w stanie wykonywać powierzonych jej czynności bez dodatkowego wynagrodzenia. Chcąc dalej świadczyć przedmiotowe usługi zmuszona byłaby do określenia ceny oraz pobierania odpowiedniego wynagrodzenia. Nie czyni tego właśnie dzięki uzyskiwanej dotacji. Stwierdzić również należy, iż dotacje wypłacane do czynności podlegających opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług traktowane są tak samo jak obrót uzyskany z odpłatnego wykonywania tych czynności na zasadach ogólnych, z tym że ustawodawca określił szczególny moment powstania obowiązku z tytułu otrzymania dotacji (art. 19 ust. 21 u.p.t.u.). Opisane związanie dotacji z czynnościami, do których są one wypłacane skutkuje tym, że do dotacji należy stosować te same stawki podatkowe, które mają zastosowanie do czynności objętych dotowaniem. Dla właściwego ustalenia stawki podatku odnoszącej się do otrzymywanej dotacji konieczne jest zatem określenie stawki właściwej dla wykonywanych przez skarżącą usług. Na marginesie powyższych rozważań Sąd zauważa dodatkowo, iż uznanie – tak jak chciałaby tego Skarżąca - wykonywanych przez nią czynności za czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT skutkować będzie brakiem możliwości odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu wykorzystywanych w ich świadczeniu towarów i usług. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Uznanie zadań realizowanych w ramach programu EQUAL za niepodlegające opodatkowaniu VAT z całą pewnością wyklucza zatem możliwość odliczania podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych do ich realizacji. Biorąc powyższe pod uwagę, w szczególności uznając, iż zaskarżona decyzja jak też poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego są zgodne z prawem, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) postanowił jak w sentencji.