I SA/Gd 939/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Asesor WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 grudnia 2007 r. sprawy ze skargi Firma A sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2002 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] określającą podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2002 r. w wysokości [...] zł. Podstawą wydanego rozstrzygnięcia był ustalony w sprawie następujący stan faktyczny. W dniu 3 sierpnia 2000 r. "A" sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej zwana spółką "A") zawarła z J.B. umowę o współpracy, która miała polegać na świadczeniu przez niego na rzecz spółki "A" usług doradztwa, konsultingu, marketingowych, akwizycji kontrahentów oraz pośrednictwa. Poszczególne usługi miały być świadczone na podstawie otrzymanego odrębnego zamówienia na wykonanie usługi. Zgodnie z § 3 umowy z tytułu wykonywania usług J.B. miał otrzymywać wynagrodzenie w wysokości odrębnie uzgodnionej. W dniu 31 stycznia 2001 r. spółka "A" złożyła J.B. zamówienie na wykonanie usługi polegającej na udziale w negocjacjach prowadzonych wspólnie z przedstawicielami spółki "A" z "B" S.A., w sprawie zawarcia przez strony umowy o wykonanie na rzecz "B" S.A. robót związanych z realizacją kompleksu handlowo – usługowo - rekreacyjnego w [...] oraz doprowadzenie do zawarcia tej umowy. Wynagrodzenie ustalono w wysokości 1,5 % wynagrodzenia netto zawartej umowy pomiędzy spółką "A" a spółką "B". W związku z powyższą umową J.B. wystawił fakturę VAT nr [...] z dnia [...] o treści "Prowizja z tytułu udziału w imieniu [...] "A" w negocjacjach i doprowadzeniu do zawarcia umowy o wykonanie przez [...] "A" inwestycji wybudowania kompleksu handlowo – usługowo - rekreacyjnego zlokalizowanego w [...], [...], zgodnie z umową stron z dnia 03.08.2000 r. i aneksem nr 2" Zapłaty za fakturę spółka "A" dokonała przelewem w dwóch ratach. Decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] określono spółce "A" zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń w wysokości [...] zł. Od powyższej decyzji "A" sp. z o.o. z siedzibą w G. złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej wnosząc o jej uchylenie w całości. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji organ wskazał, że w jego ocenie usługa pośredniczenia w zawarciu kontraktu przez podatnika i spółkę "B" w rzeczywistość nie została wykonana. W szczególności na taki stan rzeczy wskazują wyjaśnienia J.B. tj. osoby, która wg twierdzeń skarżącej spółki miała tę usługę świadczyć. Zaprzeczył on bowiem temu, że usługi te były przez niego świadczone osobiście na rzecz podatnika, albowiem podzlecał ich wykonanie "C". Jednocześnie przedmiotowa usługa nie została wykonana również przez "C" pomimo tego, że potwierdziło ono spełnienie świadczenia wystawiając w dniu [...] fakturę VAT nr [...]. Wskazują na to zwłaszcza zeznania Z.B., który zeznał, iż faktura wystawiona dla J.B. potwierdza fikcyjne usługi. Dodatkowo zdaniem organu świadczy o tym także charakter umowy o współpracy zawartej pomiędzy "A" a J.B.. Nie przewidywała ona bowiem możliwości powierzenia wykonania konsultacji osobom trzecim, co było elementem niezbędnym z punktu widzenia art. 738 § 1 kodeksu cywilnego. Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał również za wiarygodne zeznań W.M. oraz G.B. w tym zakresie w jakim twierdzili oni, że J.B. uczestniczył w negocjacjach prowadzonych z "B" S.A. Mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy organ odwoławczy w pełni podzielił rozstrzygniecie organu l instancji odnośnie nieuznania prawa spółki "A" do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a wynikający z faktury VAT wystawionej przez J.B., bowiem stwierdza ona czynności, które nie zostały wykonane. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej podał, że do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego organ I instancji wskazał niewłaściwą podstawę prawną decyzji. Jego zdaniem decyzja winna zostać oparta o § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, póz. 1245 z późn. zm.). W związku z tym organ w ramach przyznanych uprawnień reformacyjnych rozstrzygnął sprawę przywołując prawidłową podstawę prawną. Organ odwoławczy nie przychylił się również do wniosku podatnika w przedmiocie zawieszenia postępowania, albowiem w sprawie nie zachodziła okoliczność o jakiej mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Zagadnieniem wstępnym o jakim mowa w tym przepisie nie jest bowiem postępowanie karne toczące się przeciwko A.H. i B.K.. Brak rozstrzygnięcia w postępowaniu karnym nie stanowi bowiem przeszkody dla ustalenia kwestii podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się także z zarzutem naruszenia przepisu art. 180 § 1 w zw. z art. 181 O.p. poprzez zaniechanie dopuszczenia jako dowodu w sprawie całości dostępnego organowi podatkowemu materiału dowodowego, zgromadzonego w aktach postępowania przygotowawczego. Organ włączył bowiem do akt sprawy materiały otrzymane z Prokuratury Apelacyjnej w tym akt oskarżenia przeciwko A.H. i B.K. oraz protokoły przesłuchania podejrzanego J.B. i protokoły konfrontacji przeprowadzonej między nim a Z.B. Odmawiając dopuszczenia dowodu z całości akt postępowania przygotowawczego oraz zeznań J.C. i K.K. wskazał, że uczynił to, albowiem okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy zostały ustalone innymi dowodami zebranymi w toku postępowania. Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutem prowadzenia postępowania w sposób sprzeczny z zasadą zaufania do organów podatkowych. Jego zdaniem organ l instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Ponadto pełnomocnik strony miał możliwość czynnego udziału w postępowaniu i z tego prawa korzystał uczestnicząc w większości przesłuchań świadków i zadając im pytania w trakcie tych czynności. Na przedmiotową decyzję Dyrektora Izby Skarbowej "A" sp. z o.o. z siedzibą w G. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się jej uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji skarżąca spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 art. 181, art. 187 § 1 art. 191 art. 210 § 1 pkt 6 O.p., naruszenie prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 50 ust.4 pkt 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym W uzasadnieniu skargi podatnik za niesporny w sprawie uznał fakt zawarcia umowy pomiędzy nim a J.B. oraz zlecenie mu udziału w negocjacjach prowadzonych przez spółkę z "B" S.A. celem doprowadzenia do zawarcia umowy. Niesporne jest również to, że doszło ostatecznie do zawarcia umowy pomiędzy obiema spółkami oraz, że zgodnie z zawartą umową J.B. wystawił fakturę VAT, a spółka "A" uiściła należność z niej wynikającą. Dyrektor Izby Skarbowej zakwestionował natomiast samo wykonanie usługi przez J.B.. Za niezasadne skarżąca spółka uznała zakwestionowanie wiarygodności zeznań świadków W.M. oraz G.B. Podatnik zarzucił ponadto, że organ podatkowy nie odniósł się do zeznań świadków, którzy potwierdzają udział J.B. w negocjacjach; w szczególności wskazał tu na zeznania H.O., B.K., A.H., B.N., S.K., H.P. i P.M.. W ocenie podatnika, dowodem świadczącym o nie wykonaniu usługi - jak przyjął organ podatkowy - nie może być to, że udziału J.B. w negocjacjach nie został potwierdzony przez niektórych przedstawicieli i pracowników spółki "B". Osoby mogły bowiem nie mieć pełnej wiedzy na temat okoliczności świadczenia usług konsultacji przez J.B. na rzecz spółki "A". Poza tym z ich zeznań – np. A.W. i Z.N. wynika jedynie, że w negocjacjach obok B.K. i B.N. uczestniczyły inne osoby; zeznania te nie przeczą natomiast temu, że udział w nich brał także J.B. Według skarżącej spółki organ podatkowy dokonując ustalenia stanu faktycznego odrzucił korzystne dla strony zeznania, natomiast za wiarygodne przyjął jedynie twierdzenia J.B. pomimo tego, że za takie nie powinny być uznane. Zdaniem podatnika z zeznania J.B. powinny budzić poważne wątpliwości, również z tego powodu, że jako osoba której przedstawiono zarzuty w sprawie karnej nie jest on zobligowany do mówienia prawdy, a tym samym nie ponosi jakiejkolwiek odpowiedzialności za składanie fałszywych zeznań. W uzupełnieniu skargi podatnik wskazał, że przepis prawa, na który powołał się organ odwoławczy jako podstawę swojej decyzji tj. § 50 ust.4 pkt 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie powinien mieć zastosowania, albowiem został wydany na podstawie niezgodnej z ustawą zasadniczą delegacji zawartej w art. 23 pkt 1 ustawy VAT. Zdaniem skarżącej spółki, delegacja ta miała charakter blankietowy i nie spełniała warunku z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP, albowiem nie zawierała wytycznych dotyczących treści aktu. Dopiero bowiem na skutek nowelizacji tegoż przepisu z dniem 26 marca 2002 r. dodano ustęp 2 zawierający wytyczne, którymi winien kierować się minister przy wydawaniu rozporządzenia. Podniosła ponadto, że z uwagi na toczące się postępowanie karne przeciwko członkom zarządu spółki, zachodzi konieczność zawieszenia postępowania w niniejszej sprawie, albowiem postępowanie to może przesądzić kwestię zasadności żądania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 z późn.zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn.zm.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że została ona wydana bez naruszenia prawa. Istota niniejszej sprawy sprowadza się do ustalenia tego, czy organ podatkowy wyższej instancji zasadnie zakwestionował prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o wysokość podatku naliczonego w fakturze VAT nr [...], wystawionej przez J.B. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej przedmiotowa faktura nie dokumentuje rzeczywiście wykonanej usługi, a tylko taka może stanowić podstawę do skorzystania z prawa wynikającego z art. 19 ustawy VAT z 1993 r. Podatnik stał natomiast na stanowisku, że świadczenie polegające na udziale w negocjacjach i doprowadzeniu do zawarcia umowy zostało przez J.B. spełnione. Wystawiona przez niego faktura VAT odzwierciedla tym samym czynności faktycznie dokonane, a więc podatnik zasadnie obniżył kwotę podatku należnego o podatek naliczony. W pierwszej kolejności, przed rozpoznaniem zarzutu naruszenia przepisów postępowania, należy odnieść się do podniesionego przez stronę zarzutu niekonstytucyjności przepisów. W tym zakresie podatnik wskazał na niezgodność art. 23 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z art. 92 ust. 1 Konstytucji, albowiem zdaniem podatnika w brzmieniu obowiązującym do dnia 26 marca 2002 r., nie zawierał on wytycznych dla organu wykonawczego. W konsekwencji za niekonstytucyjny uznać należało przepis rozporządzenia Ministra Finansów stanowiący podstawę decyzji organu drugiej instancji. Zgodnie z art. 92 ust. 1 Konstytucji, rozporządzenia są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Upoważnienie takie musi mieć charakter szczegółowy pod względem podmiotowym (musi określać organ właściwy do wydania rozporządzenia), przedmiotowym (musi określać zakres spraw przekazanych do uregulowania) oraz treściowym (musi określać wytyczne dotyczące treści aktu). Na tle podniesionego przez stronę zarzutu rozważenia wymagało więc to, czy ustawodawca zawarł stosowne wytyczne w ustawie VAT; za niekwestionowane uznać bowiem należy, iż w art. 23 zawarto oznaczenie organu uprawnionego do wydania aktu wykonawczego oraz określono zakres spraw przekazanych do uregulowania. Przy czym, badania istnienia wytycznych nie należy ograniczać jedynie do treści samego przepisu delegującego, ale winno odbywać się to również poprzez poszukiwanie ich w treści całego aktu prawnego. Jak na to bowiem wskazywał w swych orzeczeniach Trybunał Konstytucyjny, wytyczne nie muszą być zawarte w przepisie formującym upoważnienie do wydania rozporządzenia - możliwe jest też ich odnalezienie w innych przepisach ustawy (vide wyrok TK z 09.11.1999 r., K 28/98, OTK 1999/7/156). Kierując się bogatym orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego (por. wyrok TK z 14.12.1999 r., K 10/99, OTK 1999/7/162; wyrok TK z 09.11.1999 r., K 28/98, OTK 1999/7/156; wyrok TK z 26.10.1999 r., K 12/99 OTK 1999/6/120) wskazać należy, iż pojęcie wytycznych oznacza wskazówki co do treści aktu normatywnego, wskazania co do kierunku merytorycznych rozwiązań, które mają znaleźć w nim wyraz. Wytyczne to ten fragment poleceń, który nie tylko wskazuje zakres i typ spraw, ale zawiera również pewne wskaźniki dotyczące tego, ku czemu ma zmierzać treść, która zostanie zawarta w rozporządzeniu. Wytyczne dotyczące treści aktu" mogą przybierać rozmaitą postać redakcyjną - mogą one mieć zarówno charakter "negatywny" (tzn. ze wszystkich wchodzących w rachubę rozstrzygnięć rozporządzeniodawcy mogą wykluczać te, których ustawodawca sobie nie życzy) jak i charakter "pozytywny" (np. wskazując kryteria, którymi powinien się kierować twórca rozporządzenia normując przekazany mu zakres spraw, wskazując cele, jakie ma spełniać dane unormowanie, czy funkcje, które ma spełniać instytucja, której ukształtowanie ustawa powierzyła rozporządzeniu). W każdym razie, ustawa musi zawierać pewne wskazania już to wyznaczające treści (kierunki rozwiązań), jakie mają być zawarte w rozporządzeniu, już to eliminujące pewne treści (kierunki rozwiązań). W ustawie należy zawrzeć jakąś merytoryczną treść dyrektywną, której wykonaniu przepisy rozporządzenia mają służyć. Zwrócenia szczególnej uwagi wymaga przy tym to, że owe wytyczne jakimi kierować winien się organ wykonawczy odnosić się mają do treści aktu, a więc muszą dotyczyć materialnego kształtu regulacji, która ma być zawarta w rozporządzeniu. Za takie nie sposób więc uznać, jak na to wskazuje podatnik, dodanego nowelizacją ust. 2 omawianego art. 23. Regulacja zawarta w tym przepisie zawiera wprawdzie zbiór wskazań jakimi właściwy minister winien kierować się przy wydawaniu aktu wykonawczego, jednakże tylko w odniesieniu do skutków jakie akt normatywny wywierać ma w sferze finansów publicznych państwa. Nie dotyczą one natomiast kwestii materialno prawnych jakie powinno regulować rozporządzenie. Nie oznacza to jednak tego, że przepisy wykonawcze zostały wydane z naruszeniem normy konstytucyjnej, albowiem wytycznych można poszukiwać w treści samej ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym. Takiej regulacji upatrywać należy w szczególności w art. 19 ust. 1 statuującym fundamentalną zasadę podatku VAT, który stanowi, iż podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Przepis ten z jednej strony wskazuje na to, że podatnikowi służy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a z drugiej wyznacza zakres korzystania z tego prawa. Należy bowiem zdać sobie sprawę z tego, że w normie tej zawarto wskazanie, iż prawo to nie ma charakteru nieograniczonego. Z istoty tej regulacji wynika bowiem, że przysługuje ono o tyle, o ile kwota podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest związana z faktycznym nabyciem towarów lub usług, a nie kwotą podatku wynikającego wyłącznie z dokumentu jakim jest faktura VAT. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz związane jest z rzeczywistym nabyciem towaru bądź usługi. Norma ta, ustalając granice uprawnienia podatnika, zawiera tym samym wytyczne określające kierunek dla bardziej szczegółowych regulacji prawnych, konkretyzujących zakres zdarzeń gospodarczych polegających na nabywaniu towarów lub usług, które nie uprawniają do korzystania z prawa do obniżenia podatku należnego. Stanowi więc ona wyraźna przesłankę, wytyczną do regulacji zawartej w § 50 ust.4 pkt 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przechodząc do oceny pozostałych zarzutów podniesionych przez podatnika, wychodząc z ogólnych założeń wskazać należy, iż stosownie do treści art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego. Realizacji tej zasady służą przepisy rozdziału 11 zatytułowanego "Dowody" w dziale IV O.p. regulujące postępowanie dowodowe, w tym między innymi art. 187 § 1 nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zadaniem organów podatkowych jest więc takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, żebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i swobodnej oceny, w myśl reguł określonych w przepisach art. 122, art. 187 § 1, art. 180 O.p. i art. 191 O.p.. Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe w pełni wywiązały się z dyrektyw postępowania wynikających ze wskazanych przepisów. Jednocześnie zaznaczenia wymaga to, że przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny wiarygodności zeznań świadków jest w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Tym samym, w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 191 o.p., należy podnieść, że skuteczne postawienie zarzutu naruszenia przez organ podatkowy tegoż przepisu wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Zarzut przekroczenia przez organ podatkowy granicy swobodnej oceny dowodów jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków wyprowadzonych przez organ z okoliczności ujawnionych w toku postępowania podatkowego nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania, albo treści zebranych w sprawie dowodów. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie można mówić o przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 o.p., nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności. W szczególności zgodzić należy się z oceną organu odwoławczego co do wiarygodności zeznań G.B. Słusznie organ zwrócił uwagę na to, że przeciwko potwierdzeniu przez niego obecności J.B. w siedzibie spółki "B" świadczy fakt, iż nie był on w stanie rozpoznać tej osoby na okazanych mu tablicach poglądowych. Logiczną jest w takiej sytuacji konstatacja, że niewiarygodne jest jego zaświadczanie o obecności J.B. w trakcie negocjacji, skoro świadek ten nie potrafił prawidłowo rozpoznać go na okazanych fotografiach. Za zasadne Sąd uznał również odmówienie wiarygodności zeznaniom W.M., albowiem był on niekonsekwentny w swoich twierdzeniach o okolicznościach zawarcia kontraktu ze spółką "A". Jego stanowisko było w tej mierze chwiejne i niespójne. W trakcie pierwszego przesłuchania jeszcze w 2003 r. zeznał, iż nazwisko "J.B." słyszy po raz pierwszy oraz, że taka osoba nie uczestniczyła w zawieraniu umowy ze spółką "A" (k. 163), podczas gdy już w 2006 treść jego wypowiedzi sugerowała, że znana była mu osoba J.B. z jego wizyt w spółce "B". Do tego zwrócić należy uwagę na fakt, iż w rzeczywistości nie potwierdzał w swoich zeznaniach udziału J.B. w negocjacjach, a jedynie, że widywał go w siedzibie spółki, ale nigdy nie prowadził z nim rozmów. Dodatkowo na brak wiarygodności jego zeznań wskazuje to, iż pozostali członkowie zarządu spółki "B" tj. Z.N. (k. 165, 640) i A.W. (k. 161, 45, 635) zaprzeczyli udziałowi J.B. w negocjacjach prowadzonych ze spółką "A". Zdaniem Sądu, słusznie organ odwoławczy zauważył, że dowodem świadczącym o wykonaniu usługi nie może być wystawiona faktura, znajdująca się w aktach umowa oraz zlecenie. Pisemna umowa oraz zlecenie wykonania określonych czynności dowodzą bowiem jedynie tego, iż pomiędzy stronami została zawarta umowa o współpracy oraz, że powierzono J.B. podjecie określonych w zleceniu działań. Nie jest to jednak dowód tego, że świadczenie do którego zobowiązał się J.B. zostało w rzeczywistości spełnione. Podobnie rzecz się ma w odniesieniu do faktu dokonania przelewu środków pieniężnych pomiędzy rachunkami stron. Okoliczność ta stanowi bowiem wyłącznie dowód przepływu środków pieniężnych, a nie realizacji przedmiotu umowy. Sąd nie podziela przy tym zapatrywań podatnika, że organ podatkowy jednostronnie rozważał materiał sprawy, odnosząc się jedynie do tych dowodów, które były niekorzystne dla strony. Zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy, który uznać należy za zupełny jednoznacznie wskazuje na to, że świadczenie, do którego zobligowany był J.B. nie zostało w rzeczywistości spełnione, a w konsekwencji faktura VAT mająca potwierdzać jego wykonanie nie mogła stanowić postawy do obniżenia podatku należnego. Podkreślenia wymaga, że wbrew temu co podnosi podatnik, wskazywani przez niego świadkowie nie potwierdzają udziału J.B. w negocjacjach pomiędzy spółkami "B" i "A". I tak świadek S.K. potwierdzała jedynie obecność J.B. w siedzibie spółki "A" oraz to, że spotykał się on z członkami zarządu tej spółki (k. 134, 135, 585). Świadek H.P. zeznała, że nie poznała osobiście J.B. i nie kojarzy jego twarzy (k. 74, 538). Wskazała przy tym, że w trakcie negocjacji spółkę "A" reprezentowali M.F., B.N. oraz B.K. (k. 75). Podobnie świadek H.O. (k. 131, 546) oraz P.M. (k. 42, 562) zeznali jedynie, że widywali J.B. w siedzibie spółki "A". Również w odniesieniu do wyjaśnień B.N. nie sposób twierdzić, że stanowić one mogą dowód na udział J.B. w negocjacjach. W złożonych wyjaśnieniach wskazał on bowiem jedynie na to, że J.B. był w [...], jednakże samego udziału w negocjowaniu kontraktu przez tę osobę nie był w stanie stwierdzić, albowiem w rozmowach uczestniczył wespół ze Z.N., ustalając kwestie techniczne. Natomiast na temat tego, jakie czynności miał podejmować J.B. i czy w rzeczywistości je podejmował, B.N. nie miał wiedzy (k. 97-98, 519). Również wyjaśnienia B.K. nie odznaczają się taką kategorycznością, że pozwalają na wyciągnięcie z nich jednoznacznego wniosku, iż J.B. brał udział w negocjacjach ze spółką "B". B.K. jedynie w sposób ogólny wskazywała na dokonywanie przez tę osobę różnych działań zwiększających szanse na pozyskanie kontraktu, nie potrafiąc przy tym podać, na czym w rzeczywistości miały one polegać. Ta ogólnikowość składanych wyjaśnień w kontekście pozostałego materiału dowodowego pozwala przyjąć, że również ten dowód nie potwierdza rzeczywistego zaistnienia zdarzenia gospodarczego polegającego na świadczeniu przez J.B. usług konsultingowych na rzecz spółki "A". Analizując całość materiału dowodowego Sąd doszedł do przekonania, że ustalenia organów podatkowych kwestionujących wykonanie usługi objętej fakturą VAT nr [...] z dnia [...] są zasadne. W kompletnym materiale dowodowym brak jest bowiem dowodów, które mogłyby podważyć wyjaśnienia J.B. i Z.B. oraz wykazać przeciwieństwo tego, co zostało ustalone. Za nietrafną należy przy tym uznać próbę podważenia wyjaśnień J.B. Fakt, iż jako podejrzany nie był zobligowany do mówienia prawdy, nie uprawnia do poddawania w wątpliwość wiarygodności jego wyjaśnień li tylko z tej przyczyny. Należy zwrócić uwagę na to, że obowiązek mówienia prawdy, jaki pod groźbą odpowiedzialności karnej z art. 233 kodeksu karnego spoczywa na świadkach, nie przekłada się automatycznie na to, że zeznania stają się przez to bardziej wiarygodne niż wyjaśnienia podejrzanego czy oskarżonego. Oceny wiarygodności tak wyjaśnień jak i zeznań dokonuje się zawsze na podstawie całokształtu materiału dowodowego, a nie przez pryzmat sytuacji procesowej konkretnych osób. Nie sposób również zgodzić się ze stanowiskiem podatnika, że postępowanie organów podatkowych zostało jedynie zawężone do badania faktu udziału J.B. w negocjacjach z "B" S.A. podczas, gdy przedmiotem umowy było doprowadzenie do zawarcia kontraktu z ta spółką. Zwrócić bowiem należy uwagę na fakt, iż zarówno w kwestionowanej fakturze VAT (k. 737) jak i w zleceniu wykonania usługi (k. 730) w sposób dokładny określono przedmiot wynagradzanych czynności wskazując, że jest ono prowizją za udział w negocjacjach i doprowadzeniu do zawarcia umowy. Słusznie więc organy podatkowe skupiły się na badaniu tego, czy czynności udziału w negocjacjach zostały w rzeczywistości wykonane, skoro w ten sposób określona została usługa podlegająca opodatkowaniu, a stanowiąca podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W prezentowanym przez organ odwoławczy stanowisku Sąd nie podziela jednak argumentacji zgodnie z którą, przeciwko możliwości wykonania usługi konsultingowej przez "C" świadczyć ma charakter umowy zawartej pomiędzy J.B., a spółką "A". W tej mierze organ podatkowy odwołał się do treści art. 738 § 1 kodeksu cywilnego i uznał, że skoro umowa stron nie stanowiła o możliwości powierzenia wykonania zlecenia osobie trzeciej, to wykonanie tej usługi przez "C" jest z uwagi na treść wskazanego przepisu wykluczone. Zwrócić należy jednak uwagę na to, że prawne ograniczenie możliwości powierzenia wykonania zlecenia osobom trzecim, nie może być automatycznie utożsamiane z faktycznym niewykonaniem tych czynności przez ten podmiot. Przepis kodeksu cywilnego obostrzając możliwość realizacji zlecenia do osoby przyjmującego zlecenie, z naruszeniem tego zakazu wiąże jedynie określone konsekwencje cywilnoprawne dla tej osoby, jak i dla zastępcy. Ograniczenie to nie może stanowić natomiast argumentu przemawiającego za faktycznym, rzeczywistym niespełnieniem świadczenia przez osobę trzecią; o tym decydują bowiem okoliczności danej sprawy, a nie norma prawna, która takiego domniemania nie ustanawia. W przedmiotowej sprawie brak wykonania usługi konsultingowej przez "C" potwierdzają wyjaśnienia Z.B. Nie może natomiast za takim stanowiskiem przemawiać brzmienie powoływanego przepisu kodeksu cywilnego. Nie zmienia to jednak ogólnej oceny Sądu co do prawidłowości dokonanych przez organy podatkowe ustaleń i wyciągniętych z nich wniosków. Sąd nie podziela także tego zarzutu podatnika, który wskazuje na wadliwość decyzji organu odwoławczego z uwagi na ustalenie przez Dyrektora Izby Skarbowej odmiennej podstawy prawnej rozstrzygnięcia, niż to zostało przyjęte przez organ I instancji. Nie mamy do czynienia z naruszeniem prawa w sytuacji, gdy organ podatkowy wyższego stopnia rozstrzyga sprawę identycznie jak organ I instancji, a przy tych samych ustaleniach faktycznych zachodzi jedynie konieczność skorygowania podstawy materialnoprawnej decyzji. W takim wypadku nie znajduje zastosowania art. 233 § 1 pkt 2 lit a) O.p., a więc nie ma możliwości uchylenia decyzji organu I instancji i orzekania co do istoty lub umarzana postępowania. Zwrócenia uwagi wymaga to, że na organie odwoławczym spoczywa obowiązek ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, w której zapadła decyzja organu I instancji. Wynika to z realizacji zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego zawartej w art. 127 o.p., a wyrażającej prawo podatnika do rozstrzygnięcia sprawy dwukrotnie, w dwóch organach, z których organ odwoławczy kontroluje poprzez wydanie decyzji decyzję organu pierwszej instancji. Organy odwoławcze działają tak jak organy I instancji, czyli przeprowadzają postępowanie i wydają powtórnie decyzję w tej samej sprawie. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i orzec w sprawie rozstrzygniętej decyzją organu I instancji. Ponowne orzekanie obejmuje również analizę podstaw prawnych decyzji i ich ewentualne korygowanie w stosunku do tych przyjętych przez organ I instancji w sytuacji, gdy organ odwoławczy stwierdzi, że decyzja winna znajdować oparcie w innym przepisie prawa. W okolicznościach z jakimi mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie nie ma również podstaw do stosowania art. 233 § 2 o.p. zgodnie z którym, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Skoro bowiem rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej zapadło w oparciu o kompletny materiał dowodowy, a jego ustalenia faktyczne są takie same jak Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, brak jest podstaw do przekazywania sprawy do ponownego rozpatrzenia, albowiem sytuacja taka zgodnie z cytowanym przepisem zachodzi jedynie wówczas, gdy istnieje konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Zmiana kwalifikacji prawnej, wbrew temu co podnosi skarżąca spółka, nie skutkuje również pogorszeniem sytuacji prawnej podatnika. Rozstrzygnięcie organu odwoławczego nie doprowadziło bowiem do tego, że nałożono na stronę nowy obowiązek, nie objęty postępowaniem w I instancji, co wynika z przedstawionej przez podatnika argumentacji. Wbrew temu co twierdzi skarżąca, orzeczenie wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej nie doprowadziło do pogorszenia sytuacji prawnej strony; jest ono w istocie tożsame z decyzją wydaną przez organ I instancji, albowiem utrzymuje tę decyzję w mocy. Sanuje więc jedynie rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, nie tworząc nowej, niekorzystnej sytuacji podatnika. Tylko natomiast w takiej sytuacji można mówić o naruszeniu art. 234 o.p. Zwrotu "na niekorzyść" nie należy rozumieć jako rozstrzygnięcia ogólnie niekorzystnego dla strony, takiego z którym podatnik się nie zgadza, ale jako rozstrzygnięcie mniej korzystne niż to, które wydane zostało przez organ I instancji. Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie zachodzi. Sąd nie podziela także zapatrywania podatnika, jakoby w niniejszej sprawie dla uznania, że faktura VAT nie dokumentuje wykonanej usługi konieczne było uprzednie obalenie domniemania zgodności ksiąg podatkowych z prawdą. Zważyć należy, że w przypadku podatku od towarów i usług, kluczowe znaczenie w prawie podatnika do obniżenia podatku należnego odgrywają dokumenty w postaci faktur VAT. Decydująca jest prawidłowość faktur pod względem formalnym oraz to, czy odzwierciedlają one rzeczywiste transakcje handlowe. W związku z tym, podstawowe znaczenie dla odmówienia podatnikowi prawa skorzystania z fundamentalnej zasady podatku od towarów i usług ma więc zakwestionowanie tych dokumentów i zdarzeń gospodarczych, których wystąpienie mają one potwierdzać, a nie ksiąg czy ewidencji podatkowych. W przypadku podatku VAT, nie dochowanie procedury wynikającej z art. 193 o.p. nie stanowi o wadliwości decyzji organu podatkowego. Mając na uwadze powyższe rozważania Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi oddalił ją na mocy art. 151 p.p.s.a.