I SA/Wr 1003/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędziowie Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz (spr.), Sędzia WSA Marek Olejnik, Protokolant Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 grudnia 2007 r. przy udziale --- sprawy ze skargi A SA [...] w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2003 r. oddala skargę. W deklaracji na podatek od nieruchomości za 2003 rok i korekcie z dnia [...] r. A S.A. [...] w L. wykazał łączną kwotę podatku od nieruchomości w wysokości [...]. W związku z wątpliwościami organu co do rzetelności deklarowanych zobowiązań podatkowych Wójt Gminy R. przeprowadził postępowanie podatkowe i decyzją z dnia [...]r. Nr [...] wydaną na podstawie przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz.844 ze zm.) oraz uchwały Nr [...] Rady Gminy R. z dnia [...] r. w sprawie wysokości stawek podatku od nieruchomości na terenie Gminy R. - określił A S.A. [...] - wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2003 w wysokości [...] zł. Różnica pomiędzy wysokością podatku zadeklarowanego przez podatnika a podatkiem określonym przez organ podatkowy w decyzji - wyniknęła z faktu, iż Spółka nie wykazała do opodatkowania wyrobisk górniczych i obiektów budowlanych znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych. Organ podatkowy gminy uznał, że przedmioty te stanowią obiekty budowlane w rozumieniu Prawa budowlanego, a w konsekwencji budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wójt Gminy R. wskazał przy tym, że każda budowla będąca obiektem budowlanym podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, o ile jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z zamieszczonej w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych definicji budowli wynika, że jest nią nie tylko sam obiekt budowlany ale i wszelkiego rodzaju urządzenia, które umożliwiają jego normalne funkcjonowanie. Oznacza to, że budowla nie może być traktowana jako obiekt jednorodny. Jest to z reguły wiele obiektów i urządzeń wzajemnie ze sobą powiązanych służących określonej działalności. Nie ma też przy tym znaczenia, czy budowle znajdują się pod, czy nad powierzchnią ziemi. Dla potwierdzenia słuszności przyjętego w decyzji stanowiska, Wójt Gminy R. powołał się na wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 listopada 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 3364/02 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2006r. sygn. akt II FSK 656/05, w których Sąd stwierdził, że uzależnienie opodatkowania budowli od ich usytuowania na powierzchni ziemi lub pod nią nie ma żadnego uzasadnienia w świetle przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i pozostawałoby w jawnej sprzeczności z konstytucyjną zasadą równości i sprawiedliwości opodatkowania. W odwołaniu od powyższej decyzji A S.A. [...] w L. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i określenie wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2003r w kwocie zadeklarowanej. Zdaniem Spółki, dla celów podatku od nieruchomości - bezzasadnie zawężono zastosowanie przepisów Prawa budowlanego tylko do przepisów art. 3 ww. ustawy, definiującego pojęcie budowli. Zdaniem podatnika przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych odwołują się do ogółu przepisów Prawa budowlanego, zawierających min. zastrzeżenie, iż nie stosuje się ich do wyrobisk górniczych i że nie naruszają one przepisów Prawa geologicznego i górniczego. Wobec tego Spółka uznała, że zarówno wyrobisko górnicze jak i obiekty znajdujące się w podziemnym wyrobisku górniczym (jako nie położone w całości na powierzchni ziemi) nie stanowią obiektów budowlanych w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Na skutek wniesionego odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. decyzją z dnia [...]r. Nr [...] utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Uzasadniając decyzję skład orzekający Kolegium podzielił stanowisko zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 listopada 2004r. sygn. akt I SA/Wr 3364/02, w którym przyjęto, że definicja budowli zawarta w art. 1a ust.1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych odwołuje się wprost do przepisów Prawa budowlanego, ale tylko w takim zakresie, w jakim przepisy te definiują pojęcia obiekt budowlany i urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym. Podkreślono, że ujęcie w definicji budowli także urządzeń budowlanych wskazuje na szerokie rozumienie tego pojęcia w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Przyjąć zatem należy, że budowlą w rozumieniu tej ustawy jest nie tylko sam obiekt ale również wszelkiego rodzaju urządzenia towarzyszące, które umożliwiają jego funkcjonalne użytkowanie dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Dało to podstawę do stwierdzenia, że także wyrobisko górnicze, na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jest traktowane nie jako obiekt jednorodny lecz jako budowla składająca się z poszczególnych obiektów i urządzeń funkcjonalnie ze sobą powiązanych służących wydobywaniu kopalin. Powołując się na wskazany wyrok WSA we Wrocławiu podkreślono, że bez znaczenia dla opodatkowania zespołu obiektów i urządzeń stanowiących część składową wyrobiska górniczego podatkiem od nieruchomości jest ich umiejscowienie (pod ziemią czy też na jej powierzchni), gdyż przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jak i regulacje Prawa budowlanego, do których wprost odwołuje się ta ustawa, nie uzależniają opodatkowania od miejsca usytuowania przedmiotu opodatkowania. Podstawowe znaczenie ma przy tym art. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, który wymienia między innymi budowle jako obiekty objęte opodatkowaniem. Jeżeli więc dany obiekt można uznać za budowlę służącą wykonywaniu działalności gospodarczej to objęty jest on zakresem przedmiotowym podatku od nieruchomości. Wskazano równocześnie, że nowelizacja ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dokonana w 2002r. i obowiązująca od dnia 1 stycznia 2003 r. rozszerzyła pojęcie budowli o urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym. Mając na uwadze powyższe oraz stanowisko WSA we Wrocławiu zawarte w przywołanym wcześniej wyroku, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. uznało, że usytuowane w wyrobisku górniczym budowle i związane z nimi urządzenia budowlane umożliwiające wydobycie kopalin są budowlami w rozumieniu Prawa budowlanego - podlegały zatem w 2003 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie ustawy podatkowej. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu A S.A. [...] zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa, a w szczególności art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2003r. polegające na błędnej wykładni tych przepisów i w konsekwencji, błędnym przyjęciu, iż obiekty zakładu górniczego znajdujące się w podziemnym wyrobisku górniczym są budowlami w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W uzasadnieniu skargi Spółka stwierdziła, że decyzja Kolegium oparta jest na nieuzasadnionym zawężeniu (ograniczonym tylko do art. 3 Prawa budowlanego) zastosowania przepisów tego Prawa w celu zdefiniowania pojęcia budowli na gruncie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W ocenie Spółki konieczne jest zastosowanie ogółu przepisów Prawa budowlanego w celu ustalenia, czy dany obiekt może zostać uznany za budowlę dla celów podatku od nieruchomości. Ustawodawca bowiem w odesłaniu do Prawa budowlanego nie wskazał konkretnych przepisów tego aktu, co oznacza, iż w celu zdefiniowania pojęcia budowli należy uwzględnić wszystkie właściwe w tym zakresie przepisy powołanego aktu prawnego, a więc z uwzględnieniem ewentualnych przepisów ograniczających definicje wprowadzane zwyczajowo w pierwszych częściach aktów prawnych. Skarżąca podniosła, że zgodnie z art. 2 ust. 1 Prawa budowlanego, ustawy nie stosuje się do wyrobisk górniczych. W ocenie Spółki fakt, że przepisów Prawa budowlanego nie stosuje się w odniesieniu do wyrobisk górniczych oznacza, iż urządzenia znajdujące się w podziemnym wyrobisku górniczym nie mogą być zakwalifikowane jako obiekty budowlane w rozumieniu Prawa budowlanego. Wyrobisko górnicze pozostaje bowiem poza zakresem regulacji tego prawa. Ponadto wykładnia przepisów tego prawa nie może prowadzić do wniosków sprzecznych z przepisami odrębnymi, tj. z przepisami ustawy z dnia 4 lutego 1994r. Prawo geologiczne i górnicze. Zgodnie bowiem z przepisami tej ustawy obiektami budowlanymi zakładu górniczego są obiekty budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, zlokalizowane w całości na powierzchni ziemi. Z tego względu, zdaniem Spółki, jako obiekty budowlane w rozumieniu prawa górniczego nie mogą być zakwalifikowane obiekty znajdujące się w podziemnym wyrobisku górniczym. W konkluzji, zdaniem skarżącej Spółki - zarówno wyrobisko górnicze, jak i obiekty znajdujące się w podziemnym wyrobisku górniczym (jako nie położone w całości na powierzchni ziemi) nie stanowią obiektów budowlanych w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Na potwierdzenie swoich racji Skarżąca przywołała uchwałę Sądu Najwyższego z 12 marca 2002 r. sygn. akt III ZP 34/01 (Wokanda 2003 nr 1, s.22-30) oraz uchwałę siedmiu sędziów NSA z dnia 2 lipca 2001 r. sygn. akt FPS 2/01 (ONSA z 2001 r. nr 1, poz. 2) zgodnie z którą podziemne wyrobisko górnicze nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, gdyż nie stanowi żadnego z przedmiotów opodatkowania wymienionych w art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. podtrzymało w całości swoją dotychczasową argumentację i wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż skarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skarga nie jest zasadna - wbrew jej zarzutom, nie można przyjąć, że wydając zaskarżoną decyzję organy naruszyły prawo w zakresie, o jakim mowa w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. 153 poz. 1270 ). Badając legalność zaskarżonego rozstrzygnięcia, Sąd nie dopatrzył się ani naruszenia prawa materialnego ani takiego naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro nie zaistniały ustawowe przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji, to należało skargę oddalić. W niniejszej sprawie elementy stanu faktycznego takie jak powierzchnia podlegających opodatkowaniu gruntów oraz wartość budowli i urządzeń nie są przedmiotem sporu. Sporna natomiast pozostaje sama zasada opodatkowania budowli i urządzeń znajdujących się w podziemnym wyrobisku górniczym. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy więc przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a konkretnie, czy przedmiotem tym są w szczególności budowle lub ich części związane z prowadzoną przez skarżącą Spółkę działalnością gospodarczą, znajdujące się w podziemnym wyrobisku górniczym. Unormowania dotyczące podatku od nieruchomości zawierają przepisy rozdziału 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (dalej zwanej u.p.o.l. - tj. Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.), odnośnie rozpoznawanej sprawy w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., a więc po nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 30 października 2002 r., o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych...(Dz. U. Nr 200, poz. 1683). Przepisy art. 2 ustawy określają ramy przedmiotowe opodatkowania tym podatkiem - krótko mówiąc rozstrzygają "co" podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Regulacja art. 2 ust.1 u.p.o.l. stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty; budynki lub ich części; budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wykładnia językowa tego przepisu nie pozostawia wątpliwości, iż pojęcie nieruchomości przyjęte dla potrzeb podatku od nieruchomości nie odpowiada cywilnoprawnemu rozumieniu nieruchomości, wynikającemu z przepisu art. 46 KC. Jest to jednak dobre prawo ustawodawcy, aby dla potrzeb określonej regulacji wprowadzać nowy sposób rozumienia określonego pojęcia, nawet jeżeli w innej regulacji ma ono zgoła inne konotacje. Odnośnie przedmiotu sporu zaistniałego w sprawie należy na wstępie wyjaśnić, czy w którejś ze wskazanych kategorii przedmiotowych podatku od nieruchomości mieści się -umiejscowione pod ziemią - wyrobisko górnicze. Bez wątpienia wyrobisk górniczych nie da się zakwalifikować do kategorii przedmiotu opodatkowania wskazanych w pkt. 1 i 2 tj. do gruntów jak i budynków oraz ich części (w orzecznictwie sądowym jak i doktrynie stanowisko to zostało przyjęte bez zastrzeżeń). Powyższe wskazuje, iż wyrobiska górnicze objęte zostaną przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości gdy spełnią łącznie dwa kryteria, tj. będą stanowiły budowlę w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz będą związane z prowadzeniem działalności gospodarczej Drugie z kryteriów, tj. związek wyrobisk górniczych z działalnością A S.A. [...], jest bezsporny. Tym samym do rozstrzygnięcia pozostaje kwestia, czy wyrobiska górnicze można zakwalifikować jako budowlę, czy też jej część związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej. Definicja terminu budowla zawarta została w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. I tak, dla potrzeb opodatkowania podatkami i opłatami lokalnymi, termin budowla oznacza: "obiekt budowlany" w rozumieniu przepisów prawa budowlanego nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Cytowana definicja odwołuje się wprost do przepisów Prawa budowlanego, ale tylko w takim zakresie, w jakim przepisy te definiują pojęcia: obiekt budowlany i urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym. Tak więc Prawo budowlane zostało potraktowane przez upol na swój sposób instrumentalnie, gdyż z tej ostatniej ustawy została niejako "wyjęta" definicja obiektu budowlanego i urządzenia budowlanego. Przepis art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym należy przez to rozumieć budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Za budowlę zaś uważa się, zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy, każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Przepis art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego za urządzenia budowlane uznaje natomiast urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Ujęcie w definicji budowli także urządzeń budowlanych wskazuje na szerokie rozumienie tego pojęcia przez ustawę o podatkach i opłatach lokalnych. Upraszczając należy przyjąć, że budowlą w rozumieniu przepisów tej ustawy jest nie tylko sam obiekt ale również wszelkiego rodzaju urządzenia towarzyszące, które umożliwiają jego funkcjonalne użytkowanie. Budowlę stanowią zatem poszczególne obiekty i urządzenia wzajemnie ze sobą powiązane, służące określonej działalności. Powyższe daje podstawę do stwierdzenia przyjętego w doktrynie, iż także "Wyrobisko górnicze powinno być traktowane jako budowla składająca się z wielu obiektów i urządzeń budowlanych funkcjonalnie powiązanych, tak aby wydobywać kopalinę. W tak rozumianym wyrobisku górniczym znajdują się szyby, sztolnie, szyby, rurociągi, linie energetyczne, wentylacyjne itp. obiekty budowlane, które same w sobie stanowią budowle w rozumieniu Prawa budowlanego. Są one częścią składową wyrobiska górniczego jako budowli służącej prowadzeniu działalności gospodarczej. To od wartości budowli i urządzeń składających się na wyrobisko naliczany jest podatek od nieruchomości." (L. Etel "Podatek od nieruchomości a podziemne wyrobiska górnicze." Finanse Komunalne 2003/2/22) Zdaniem Sądu bez znaczenia dla opodatkowania takiego zespołu obiektów (urządzeń) podatkiem od nieruchomości jest ich umiejscowienie (pod ziemią czy też na jej powierzchni), gdyż przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jak i regulacje Prawa budowlanego, do których wprost odwołuje się ta ustawa, nie uzależniają opodatkowania od miejsca usytuowania przedmiotu opodatkowania. Ma to jedynie znaczenie dla definiowania pojęcia zakładu górniczego w rozumieniu Prawa górniczego i geologicznego. Należy jedynie wskazać, że uzależnienie opodatkowania budowli od ich usytuowania (na powierzchni ziemi, czy też pod ziemią) nie ma żadnego uzasadnienia w świetle ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i pozostawałoby w jawnej sprzeczności z konstytucyjną zasadą równości i sprawiedliwości opodatkowania. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy uznał, że w świetle znowelizowanej od 1 stycznia 2003 r. ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - budowle umieszczone w wyrobisku górniczym są opodatkowane podatkiem od nieruchomości. Oparł się w swoich wywodach na stanowisku i argumentacji, zawartej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9.11.2004 r. sygn. I SA/Wr 3364/03. Stanowisko to podzielił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 lutego 2006 r. sygn. II FSK 656/05. Analizując definicję budowli zawartą w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stwierdził Sąd w wyroku z dnia 9.11.2004 r., że oznacza ona obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Cytowana definicja odwołuje się wprost do przepisów prawa budowlanego ale tylko w takim zakresie, w jakim przepisy te definiują pojęcia obiekt budowlany i urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym. Ujęcie w definicji budowli także urządzeń budowlanych wskazuje na szerokie rozumienie tego pojęcia w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Upraszczając należy przyjąć, że budowlą w rozumieniu przepisów tej ustawy jest nie tylko sam obiekt ale również wszelkiego rodzaju urządzenia towarzyszące, które umożliwiają jego funkcjonalne użytkowanie. Budowlę stanowią zatem poszczególne obiekty i urządzenia wzajemnie ze sobą powiązane, służące określonej działalności. Daje to podstawę do stwierdzenia, że także wyrobisko górnicze, na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości, powinno być traktowane nie jako jednorodny obiekt lecz jako budowla składająca się z poszczególnych obiektów (urządzeń) funkcjonalnie ze sobą powiązanych, to jest szybów, sztolni, linii energetycznych itp., służących wydobywaniu kopalin. Wskazane obiekty i urządzenia stanowią część składową wyrobiska górniczego, służącego prowadzeniu działalności gospodarczej i właśnie od tych obiektów (urządzeń) powinien być naliczany podatek od nieruchomości. Pogląd WSA we Wrocławiu przedstawiony w wyroku z dnia 9.11.2004 r., wg którego, w świetle przepisów znowelizowanej ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - budowle umieszczone w wyrobisku górniczym są opodatkowane podatkiem od nieruchomości, za prawidłowy uznał także NSA, stwierdzając w wyroku z dnia 3 lutego 2006 r. (sygn. II FSK 656/05), że Sąd I instancji dokonał prawidłowej wykładni przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wskazał NSA, że aby dana budowla była opodatkowana podatkiem od nieruchomości powinna spełniać dwie cechy: po pierwsze -aby była budowlą w znaczeniu przypisywanym temu określeniu w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (upol), po drugie - aby była związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 upol - zawiera definicję budowli dla jej potrzeb, odsyłając w tej mierze do rozumienia znaczenia tego określenia w przepisach prawa budowlanego. Definicja budowli zawarta w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego nie obejmuje urządzeń budowlanych, których znaczenie zawarte jest w przepisie art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego. Zestawienie zakresów znaczeniowych pojęć budowli w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz w Prawie budowlanym prowadzi do wniosku, że zakres tego pojęcia użyty w ustawie podatkowej jest szerszy, bowiem oprócz obiektu budowlanego obejmuje również urządzenia budowlane z obiektem tym związane. Zdaniem Sądu, przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 upol zawiera treści o charakterze normatywnym, nie będąc jedynie prostym odesłaniem do przepisów Prawa budowlanego. Podzielił NSA pogląd WSA zawarty w wyroku z dnia 9.11.2004 r., że art. 2 Prawa budowlanego oznacza jedynie to, że przepisów tej ustawy nie stosuje się do wyrobisk górniczych w zakresie wynikającym z art. 1 tej ustawy, co nie oznacza, że z mocy art. 2 budowle znajdujące się w wyrobisku górniczym nie są budowlami w świetle przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 ustawy Prawo budowlane, o ile spełniają przesłanki przewidziane w tych przepisach. Zdaniem NSA trafność stanowiska wyrażonego w tym wyroku potwierdza także treść art. 2 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, który stanowi, że nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości enumeratywnie wymienione nieruchomości, grunty oraz budowle dróg publicznych wraz z pasami drogowymi oraz zajęte pod nie grunty. Wyłączenie spod opodatkowania dróg, które są budowlami w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, stanowi o tym, że nie wszystkie budowle opodatkowane są podatkiem od nieruchomości. Wśród zwolnionych ustawodawca nie ujął jednak budowli znajdujących się w wyrobiskach górniczych. Podkreślił NSA, że już sam zabieg legislacyjny, nowelizujący ustawę o podatkach i opłatach lokalnych, stworzył odmienną sytuację prawną niż istniejąca przed 1 stycznia 2003 r., w szczególności w kwestii opodatkowania budowli. Sąd w składzie orzekającym w przedmiotowej sprawie podziela poglądy zawarte w obu przedstawionych wyrokach - WSA we Wrocławiu z dnia 9.11.2004 r. (sygn. I SA/Wr 3364/02) i NSA z dnia 3.02.2006 r. (sygn. II FSK 656/05) jak i w wyrokach WSA we Wrocławiu z dnia 25.04.2007 r. (sygn. akt I SA/Wr 1874-1882/06), wg których jeżeli w wyrobisku górniczym znajdują się obiekty, które można uznać za budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, to są one budowlami w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Stwierdzić zatem należy, że organ odwoławczy dokonał w zaskarżonej decyzji prawidłowej wykładni przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Poza wyżej przytoczonymi argumentami podzielić należy pogląd wyrażony w przywołanych powyżej wyrokach WSA we Wrocławiu z dnia 25.04.2007 r., że posługując się odesłaniem w art. 1a ust. 1 pkt 2) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ustawodawca, zgodnie z regułami interpretacyjnymi zawartymi w "Zasadach techniki prawodawczej" - zwanych dalej - z.t.p.), (stanowiącymi załącznik do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" - Dz. U. Nr 100, poz. 908), sprecyzował sposób redakcji przepisu odsyłającego (zgodnie z § 22 ust. 2 z.t.p.) wskazując, że należy w nim jednoznacznie określić akt normatywny, do którego następuje odesłanie, a także wskazać zakres spraw, dla których to odesłanie następuje. Istotne jest zatem, że ustawodawca podatkowy odwołał się do przepisów Prawa budowlanego jedynie odnośnie pojęcia budowli i urządzeń budowlanych, nie zaś do całej regulacji tej ustawy. Przepisami odsyłającymi są przepisy, które "odsyłają" do innych przepisów należących do systemu prawnego, a mówiąc dokładniej są to przepisy "odwołujące się do treści wyrażonych w innych fragmentach danego tekstu lub w innych źródłowych tekstach prawnych w taki sposób, że interpretowanie fragmentów zawierających te zwroty nie jest możliwe bez uwzględnienia owych treści (F. Stadnicki, A. Łachwa, J. Fall, E. Stabrawa, Odesłania w tekstach prawnych. Ku metodom ich zautomatyzowanej interpretacji, Kraków 1991, s.16). W Zasadach techniki prawodawczej (§ 4 ust. 3 i § 22 ) wyraźnie przewidziano dopuszczalność stosowania odesłań do przepisów tej samej lub innej ustawy. Komentowany przepis nie dotyczy odesłania do przepisów tej samej ustawy, lecz precyzuje miejsce zamieszczenia odesłania do innej ustawy. Takim miejscem powinny być przepisy ogólne ustawy odsyłającej. (...) A zatem w sytuacji, gdy w danej ustawie prawodawca zamierza - po spełnieniu innych przesłanek wskazanych w komentowanym przepisie - w sposób generalny odesłać do innej ustawy, powinien zamieścić przepis odsyłający w przepisach ogólnych ustawy. (...) (patrz: J. Warylewski (red.) T. Bąkowski, P. Bielski, K. Kaszubowski, M. Kokoszczyński, J. Stelina, G. Wierczyński, Zasady techniki prawodawczej, Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003). Jak wynika zarówno z Zasad techniki prawodawczej, jak i treści różnych aktów prawnych, mamy do czynienia z przepisami odsyłającymi, które odsyłają do pojedynczych przepisów, jak również z takimi, które jako przepisy odesłania wskazują całą grupę przepisów, czyli z przepisami odsyłającymi zewnętrznie bliższymi (do innego artykułu) lub z przepisami odsyłającymi zewnętrznymi dalszymi (odsyłającymi do innej ustawy), jak w przypadku będącym przedmiotem niniejszych rozważań. Prawidłowo zatem ustawodawca, wobec braku w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych definicji budowli i urządzeń budowlanych, odsyła do definicji tego pojęcia zawartej w przepisach Prawa budowlanego, ustawy mającej podstawowe znaczenie dla tej dziedziny prawa. Przy omawianiu tej kwestii zwrócić uwagę należy na zakres odesłania "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego" i "urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego". Jednoznacznie z brzmienia zacytowanych odesłań wynika, że ustawodawca odsyła do przepisów prawa budowlanego, jednakże odesłanie to ma jedyny cel: ustalenie definicji tych pojęć w świetle przepisów Prawa budowlanego. Odesłanie takie jest wiążące i skutkuje inkorporacją definicji na grunt prawa podatkowego, które traktuje definicję obcą jak własną. Definicja budowli i urządzeń budowlanych zawarta została w przepisie art. 3 pkt 3 i 9 ustawy Prawo budowlane i tylko w takim zakresie ustawę tę należy stosować dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W tym zakresie - Sąd w składzie orzekającym - podziela w pełni pogląd wyrażony w wyrokach WSA we Wrocławiu z dnia 25.04.2007 r. (sygn. akt i SA/Wr 1874-1882/06) iż, błędny jest zabieg dążący do poszerzenia odesłania w zakresie poszukiwania definicji legalnej budowli i urządzenia budowlanego do przepisów art. 2 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy Prawo budowlane. Skarżąca Spółka, przywołując na potwierdzenie swoich racji uchwałę Sądu Najwyższego z 12 marca 2002 r. sygn. akt III ZP 34/01 oraz uchwałę siedmiu sędziów NSA z dnia 2 lipca 2001 r. sygn. akt FPS 2/01 - pominęła istotną w sprawie okoliczność, że orzeczenia te zapadły w innym stanie prawnym i dotyczyły zakresu przedmiotowego ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przed zmianą wprowadzoną od 1 stycznia 2003 r. Nie można więc wyrażonymi w tych orzeczeniach tezami uzasadniać twierdzeń odnoszących się do nowej regulacji i szerszego zakresu przedmiotowego, którego dotyczą decyzje określające zobowiązania w podatku od nieruchomości od 2003 roku. Ponadto, powoływanie się przez stronę skarżąca na uchwałę siedmiu sędziów NSA z dnia 2 lipca 2001 r. (sygn. FPS 2/01, ONSA 2002/1/2) stanowiącą, że "podziemne wyrobisko górnicze nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, gdyż nie stanowi żadnego z przedmiotów opodatkowania wymienionych w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9, poz. 31 ze zm.)" i z niej czerpanie uzasadnienia dla swojego stanowiska nie pozwoliło stronie skarżącej na zauważenie, że w uchwale NSA ograniczył się do odpowiedzi na pytanie czy podziemne wyrobisko górnicze jest budowlą. Odpowiadając na to pytanie Sąd zauważył, że przepis art. 6 pkt 7, jak i art. 80 pkt 1 ustawy prawo geologiczne i górnicze wymieniają wyrobiska górnicze niezależnie od obiektów budowlanych. Z kolei art. 58 nie wymienia w ogóle wyrobiska górniczego, wywodząc z tego wniosek, że wyrobisko górnicze nie mieści się w pojęciu obiektu budowlanego, bowiem skoro podziemne wyrobisko górnicze nie jest obiektem budowlanym, a każda budowla stanowi obiekt budowlany, to dochodzi się do wniosku, że podziemne wyrobisko górnicze nie jest budowlą, a w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Nowelizacja ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie tylko, że poszerzyła pojęcie budowli zawartej w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych przez objęcie nim obiektu budowlanego i urządzeń budowlanych z obiektem tym związanych, ale także nakazała poszukiwanie definicji tych pojęć w przepisach Prawa budowlanego, zwracając tym uwagę, że przedmiotem opodatkowania nie jest podziemne wyrobisko górnicze, ale budowle, pod pojęciem których należy rozumieć obiekty budowlane i urządzenia budowlane z obiektami tymi związane, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Tak więc przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie jest podziemne wyrobisko górnicze, zdefiniowane w art. 6 pkt 10 prawa geologicznego i górniczego, ale, jak stanowi w art. 2 ust. 1 pkt 3 budowla czyli obiekt budowlany i urządzenia budowlane z tym obiektem związane, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, a definicja tych pojęć znajduje się w art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego. Powtórzyć zatem należy, że wyrobisko górnicze, na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości, powinno być traktowane nie jako jednorodny obiekt lecz jako budowla składająca się z poszczególnych obiektów (urządzeń) funkcjonalnie ze sobą powiązanych, to jest szybów, sztolni, linii energetycznych itp., służących wydobywaniu kopalin. Wskazane obiekty i urządzenia stanowią część składową wyrobiska górniczego, służącego prowadzeniu działalności gospodarczej i właśnie od tych obiektów (urządzeń) powinien być naliczany podatek od nieruchomości. Uzależnienie opodatkowania budowli od ich usytuowania, na powierzchni ziemi lub pod nią, nie ma żadnego uzasadnienia w świetle przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i jak to wcześniej podkreślono - pozostawałoby w jawnej sprzeczności z konstytucyjną zasadą równości i sprawiedliwości opodatkowania. W ocenie Sądu orzekającego w sprawie - regulacje nie związane z przedmiotem i podmiotami opodatkowania (ustaw niepodatkowych), w tym przepisy ustawy Prawo budowlane (w zakresie w jakim nie odwołuje się do niej wprost ustawa o podatkach i opłatach lokalnych) jak i ustawy Prawo geologiczne i górnicze nie mogą mieć wpływu na określanie zobowiązań podatkowych. Każda bowiem z tych ustaw zawiera odrębny przedmiot regulacji, w tym swoiste dla tego przedmiotu definicje. "Z art. 58 Prawa geologicznego i górniczego wynika, że nie są obiektami budowlanymi zakładu górniczego obiekty budowlane w rozumieniu Prawa budowlanego położone pod powierzchnią ziemi. Nie są one obiektami zakładu, ale nadal są obiektami budowlanymi w rozumieniu Prawa budowlanego, a przez to i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. To, że dany rurociąg jest pod ziemią, nie powoduje, że traci on charakter obiektu budowlanego w rozumieniu Prawa budowlanego. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają nie tylko obiekty budowlane zakładów górniczych. Wszystkie obiekty budowlane w rozumieniu Prawa budowlanego podlegają opodatkowaniu, w tym również i te, które są (i nie są) obiektem budowlanym zakładu górniczego. W tym sensie definicja obiektów budowlanych zakładów górniczych zawarta w Prawie geologicznym i górniczym nie ma znaczenia przy klasyfikowaniu danej budowli na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości."(Etel Leonard "Podatek od nieruchomości a podziemne wyrobiska górnicze." Finanse Komunalne 2003/2/22). Podstawowe znaczenie dla ustalenia zakresu przedmiotowego podatku od nieruchomości mają bowiem przepisy art. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w których wymienia się grunty, budynki i budowle jako "obiekty" objęte opodatkowaniem. Jeżeli zatem dany obiekt można uznać za budowlę służącą wykonywaniu działalności gospodarczej - w tym działalności w zakresie wydobywania kopalin ze złoża – to objęty jest on zakresem przedmiotowym analizowanego podatku. Należy przy tym przypomnieć, iż powoływana nowelizacja ustawy o podatkach i opłatach lokalnych rozszerzyła pojęcie budowli także na urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym, co pozwala na przyjęcie tezy, iż w wyrobisku górniczym usytuowane są (wymienione wcześniej) budowle i związane z nimi urządzenia budowlane, stwarzające w sumie swego rodzaju system techniczno - produkcyjny umożliwiający wydobywanie kopalin. Nie ulega zatem wątpliwości, iż w wyrobisku górniczym funkcjonują budowle w rozumieniu Prawa budowlanego, a więc budowle, które są objęte zakresem przedmiotowym podatku od nieruchomości. Reasumując Sąd stwierdza, że wyrobisko górnicze - stanowiące zespół poszczególnych budowli i urządzeń stanowi obiekt budowlany w rozumieniu Prawa budowlanego a w konsekwencji budowlę w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Mając na uwadze fakt, że - w rozpoznawanej sprawie -przedmiotowe wyrobiska służą działalności gospodarczej, podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, stanowiąc przedmiot tego opodatkowania. Sąd podziela w tym względzie w całości pogląd wyrażany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż cyt. "Po dniu 1 stycznia 2003 r. pojęcie budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości należy ustalać na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z uwzględnieniem regulacji zawartych w art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego" ( wyrok NSA z 27 stycznia 2006 sygn. akt FSK 2316/04 Monitor Podatkowy 2006/6/44). Mając na uwadze powyższe rozważania, skoro Sąd nie dopatrzył się w niniejszej sprawie naruszenia przepisów prawa materialnego oraz takiego naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę należało oddalić.