I FSK 608/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek (spr.), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA (del.) Tomasz Kolanowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 18 czerwca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 651/07 w sprawie ze skargi J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 16 marca 2007 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. oraz luty, kwiecień, od czerwca do września, listopad i grudzień 2000 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2. zasądza od J. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 430 zł (słownie: czterysta trzydzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3. zarządza zwrot od Skarbu Państwa - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwoty 2275 zł (słownie: dwa tysiące dwieście siedemdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu nienależnie pobranego wpisu od skargi kasacyjnej, 4. przyznaje adwokatowi T. L. od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi kwotę 219,60 zł (słownie: dwieście dziewiętnaście złotych i sześćdziesiąt groszy) tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu w postępowaniu kasacyjnym. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 651/07, w sprawie ze skargi J. Z., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej p.p.s.a., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 16 marca 2007 r. w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe spółki z o.o. w podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. oraz luty, kwiecień, czerwiec-wrzesień, listopad i grudzień 2000 r. Przedstawiając stan sprawy Sąd administracyjny pierwszej instancji podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. w toku prowadzonego postępowania ustalił, iż spółka "W." Z. M. w Ł. posiadała zaległości w podatku od towarów i usług za wymienione powyżej okresy rozliczeniowe, określone w decyzjach organów podatkowych i organów kontroli skarbowej. Z akt rejestrowych Sądu Rejonowego w Ł. wynikało natomiast, że spółka ta została utworzona na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego, a w skład wpisanego do rejestru postanowieniem tegoż Sądu z dnia 25 lipca 1997 r. zarządu wchodzili: prezes zarządu J. B. Z. i v-ce prezesi zarządu A. L. G. oraz A. W. T. Organ podatkowy stwierdził również, że egzekucja w stosunku do spółki okazała się bezskuteczna, gdyż mimo dokonania zajęć wierzytelności oraz kont bankowych nie zostały wyegzekwowane ciążące na niej zaległości. Z zebranego materiału wynikało także, iż spółka nie posiadała środków na rachunku bankowym, nie posiadała składników majątkowych i nie prowadziła działalności gospodarczej od lipca 2002 r. Wobec powyższego organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z dnia 12 października 2005 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Jana Ziółkowskiego za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług. W odwołaniu od tej decyzji skarżący podniósł, że nigdy nie był członkiem zarządu ani nie pełnił żadnej funkcji w spółce z o.o. "W. Z. M.". Natomiast w 2000 r. był członkiem zarządu w spółce Z. M. "W." sp. z o.o. W związku z tym wywiódł, że organ podatkowy nie mógł orzec o jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe pierwszej z wymienionych spółek. Stanowiska skarżącego nie podzielił Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., który decyzją z dnia 16 marca 2007 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że zmiana nazewnictwa spółki mogła być oceniana jedynie w kategorii oczywistej omyłki pisarskiej. Ponadto wskazał, że w uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji powołał się na umowę na podstawie, której utworzono Z. M. "W." sp. z o.o. oraz użył prawidłowej nazwy podmiotu, jego NIP-u oraz siedziby. Odnosząc się do meritum sprawy Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji wykazał istnienie przesłanek, o których mowa w art. 116 z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "Ordynacja podatkowa", uzasadniających przeniesienie na stronę odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, zaś skarżący nie udowodnił istnienia przesłanek uwalniających go od tej odpowiedzialności. Na powyższe orzeczenie J. Z. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w której stwierdził, że organ podatkowy nie podjął egzekucji wobec spółki, a zatem nie mógł przenieść odpowiedzialności na członka jej zarządu. Podniósł, że przeniesienie odpowiedzialności mogło zostać wyłączone, jeśli wykazałby, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. W ocenie skarżącego miało to miejsce w sprawie rozpoznawanej, bowiem organ podatkowy począwszy od 2003 r. nie dostarczył stronie jako członkowi zarządu żadnej decyzji o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym, mającym wpływ na pogorszenie się sytuacji finansowej spółki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Dodatkowo w piśmie procesowym z dnia 14 grudnia 2007 r. skarżący podniósł zarzuty naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego tj: 1) niewłaściwego zastosowania art. 116 § 1 w zw. z art.108 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez: - wydanie decyzji o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki, za które organ podatkowy obciążył odpowiedzialnością w całości jedynie Prezesa Zarządu pomijając pozostałych jego członków; - wydanie decyzji orzekającej o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki mimo, że organy podatkowe nie wykazały bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec spółki; 2) niewłaściwego zastosowania art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji orzekającej o odpowiedzialności skarżącego za dodatkowe zobowiązanie spółki w podatku VAT na skutek błędnego przyjęcia, że dodatkowe zobowiązanie w podatku VAT stanowi zaległość podatkową , za którą ponoszą odpowiedzialność osoby trzecie, podczas gdy stanowi ono sankcję administracyjną, za którą odpowiedzialność ponosi wyłącznie podatnik podatku VAT; 3) art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez: - nie przeprowadzenie wszystkich istotnych dowodów w sprawie, w tym tych, które mogły świadczyć na korzyść skarżącego; - błędną ocenę niekompletnego materiału dowodowego polegającą na przyjęciu, że skarżący nie wykazał, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszeniu upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego Zakładów Mechanicznych "Wifama" nastąpiło bez jego winy; 4) brak zawiadomienia skarżącego przez Dyrektora Izby Skarbowej o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym w sprawie oraz uniemożliwienie wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego, co stanowiło naruszenie art. 200 § 1 oraz art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając motywy uchylenia zaskarżonej decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że nie podziela zawartych w skardze zarzutów przemawiających w ocenie skarżącego za uchyleniem zaskarżonej decyzji. Sąd podniósł, że decyzje określające spółce z o.o. Z. M. "W." zaległości podatkowe zostały podatnikowi doręczone. Rzeczą skarżącego, jako członka zarządu było takie ułożenie kontaktów ze spółką, czy też jej prokurentem, aby wiedza o czynnościach organów podatkowych, w tym doręczonych decyzjach była jemu wiadoma, a okoliczność, że w tym czasie skarżący przebywał w areszcie nie stanowiła przesłanki do uwzględnienia w tym zakresie zarzutu skargi. Sąd podkreślił, że okolicznością bezsporną w sprawie był także fakt, iż w okresie za który orzeczono odpowiedzialność skarżącego za zaległości spółki pełnił on funkcję członka zarządu. Oczywista omyłka popełniona w nazwie spółki przez organ podatkowy pierwszej instancji nie miała żadnego znaczenia dla potrzeb rozstrzyganej sprawy. Jednakże pomimo nietrafności zarzutów podniesionych w skardze Sąd uznał, że zaskarżoną decyzję należało uchylić. Organy podatkowe obu instancji w wydanych decyzjach stwierdziły, że w wyniku przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego dokonano szeregu czynności zmierzających do wyegzekwowania od podatnika wierzytelności wobec Skarbu Państwa. Jednakże w aktach sprawy brak było dokumentów potwierdzających bezskuteczność postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec zobowiązanej spółki, na które powoływały się organy. Okoliczność prowadzenia postępowania egzekucyjnego wobec spółki oraz podejmowanie czynności uzasadniających wniosek o jej bezskuteczności wynikała jedynie z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z dnia 22 sierpnia 2002 r., w którym poinformował o zajęciu wierzytelności spółki, jej kont bankowych, spisania protokołu przesłuchania oraz protokołów o stanie majątkowym. Na powyższe okoliczności nie załączono jednak żadnej dokumentacji, co uniemożliwiało Sądowi pierwszej instancji dokonanie oceny prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd stwierdził również, że brak wymienionej dokumentacji stanowił naruszenie art. 123 § 1 oraz art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. W przypadku bowiem, gdy w aktach sprawy brak jest dokumentacji, na którą powołuje się organ wydający decyzję - w rozpatrywanej sprawie były to materiały potwierdzające bezskuteczność postępowania egzekucyjnego w stosunku do spółki - strona nie miała możliwości wypowiedzenia się co do całości materiału dowodowego. W związku z powyższym Sąd stwierdził, że organ ponownie rozpatrując sprawę powinien wykazać bezskuteczność postępowania egzekucyjnego wobec spółki. Podkreślił przy tym, że jakkolwiek organy mogą udowodnić bezskuteczność egzekucji za pomocą wszelkich dowodów, które okoliczność tę mogą potwierdzić, to najpełniejszym sposobem wykazania bezskuteczności egzekucji jest wydanie przez organ postanowienia. Na powyższe orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., reprezentowany przez radcę prawnego, złożył skargę kasacyjną, w której zaskarżył je w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne wskazał: 1) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy przez: - błędną wykładnię art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 12 września 2002 r. zmieniającej ustawę Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 169, poz. 1387), poprzez przyjęcie, że przepis ten uzależnia możliwość wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe spółki na członka jej zarządu od wykazania bezskuteczności egzekucji w drodze wydania przez organ podatkowy postanowienia lub na podstawie materiałów z postępowania egzekucyjnego natomiast nie za pomocą pisma organu egzekucyjnego o bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, podczas gdy organy podatkowe mogą to uczynić za pomocą wszelkich dowodów, które tę okoliczność mogą potwierdzić; - niezastosowanie art. 116 par. 1 Ordynacji podatkowej mimo, że istniały podstawy do dokonania subsumcji, bowiem egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, 2) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, 1269 ze zm.), zwanej dalej p.u.s.a. w zw. z art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 180 Ordynacji podatkowej przez niewzięcie pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach rozpoznawanej sprawy, tj. pisma organu egzekucyjnego o bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, co skutkowało błędnym ustaleniem, że egzekucja z majątku spółki nie była bezskuteczna; - art. 145 § 1lit. a i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 180 Ordynacji podatkowej, przez niewyjaśnienie dlaczego Sąd odmówił waloru pełnoprawnego dowodu pismu organu egzekucyjnego o bezskuteczności egzekucji z majątku spółki; - art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 oraz art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, przez błędne uznanie, że wymienione przepisy Ordynacji podatkowej zostały naruszone przez organy podatkowe. W uzasadnieniu podstaw kasacyjnych organ główny nacisk położył na kwestie pominięcia przez Sąd pierwszej instancji pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 22 sierpnia 2005 r., które omyłkowo zostało określone w uzasadnieniu wyroku jako pismo z dnia 22 sierpnia 2002 r. Ponadto zakwestionował fakt pozbawienia strony prawa do wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego. Organ stwierdził, że nie wskazywał na konkretne dokumenty, a na czynności egzekucyjne, które były podejmowane. Podniósł, że dokumentacja z postępowania egzekucyjnego nie należała do akt rozpatrywanej sprawy. Ponadto z istoty czynności egzekucyjnych wynikało, że były one sporządzane bądź z udziałem spółki, bądź spółka była o nich obligatoryjnie powiadamiana. Natomiast takie okoliczności jak brak środków na kontach bankowych, czy też nieprowadzenie przez spółkę działalności gospodarczej były skarżącemu znane z urzędu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wyznaczony z urzędu pełnomocnik skarżącego - adwokat wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej, które to koszty, nie zostały zgodnie z treścią jego oświadczenia, zapłacone ani w całości ani w części. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna, jakkolwiek nie wszystkie wskazane w niej podstawy kasacyjne należy uznać za usprawiedliwione. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutu dokonania przez Sąd administracyjny pierwszej instancji błędnej wykładni art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu mającym zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd ten nie stwierdził bowiem, że wskazany przepis uzależnia możliwość wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki na członka jej zarządu od wykazania bezskuteczności egzekucji w drodze wydania postanowienia lub na podstawie materiałów z postępowania egzekucyjnego. Sąd zaznaczył prawidłowo, że bezskuteczność egzekucji może być potwierdzona przez organy za pomocą wszelkich dowodów, akcentując jedynie, że najpełniejszym sposobem wskazania bezskuteczności egzekucji jest wydanie przez organ podatkowy postanowienia. To stanowisko nie może być uznane za wadliwą interpretację art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej również w świetle późniejszej uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08 (opubl. ONSA i WSA z 2009 r., nr 2, poz. 19), w której przyjęto, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w tym przepisie powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, przy czym stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Natomiast zasadne są zarzuty dokonania w zaskarżonym wyroku wadliwej kontroli decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. i w konsekwencji bezpodstawnego zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a poprzez uznanie, że organ ten nie miał podstaw do wydania decyzji w oparciu o art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej gdyż nie wykazał bezskuteczności egzekucji wobec spółki. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko organu, że w rozpatrywanej sprawie zaistnienie tej przesłanki można było wykazać na podstawie pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź - Widzew z dnia 22 sierpnia 2005 r., w którym na pytanie organu podatkowego organ egzekucyjny przedstawił informacje o czynnościach egzekucyjnych, które zostały podjęte w ramach realizacji 22 tytułów wykonawczych wystawionych wobec spółki, a które nie pozwoliły na wyegzekwowanie objętych nimi zaległości podatnika w podatku od towarów i usług. Treść tego pisma sporządzonego przez organ egzekucyjny potwierdzała określony stan faktyczny i co istotne, nie była kwestionowana przez stronę w toku postępowania w sprawie o przeniesienie na nią odpowiedzialności za zobowiązania spółki. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko organu, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi naruszył także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. (mimo niewskazania tego przepisu w podstawie prawnej wyroku chociaż faktycznie został zastosowany) w związku z art. 133 § 1 i art. 141 § 4 tej ustawy oraz w związku z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez niewzięcie pod uwagę wskazanego pisma jako dowodu świadczącego o bezskuteczności egzekucji, a także przyjęciu, że nie może być ono uznane za dowód w przypadku gdy w aktach niniejszego postępowania brak jest dokumentów z postępowań egzekucyjnych prowadzonych wobec spółki, które także powinny być objęte kontrolą Sądu w ramach oceny legalności decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności za zobowiązania podatnika na osobę trzecią. Należy przy tym podkreślić, że postępowanie w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania podatnika na osobę trzecią nie służy przeprowadzaniu kontroli prawidłowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego, które jako postępowanie wykonawcze stanowi odrębną procedurę opatrzoną specyficznymi środkami odwoławczymi takimi jak zarzuty, czy skarga na czynności egzekucyjne. W sytuacji gdy nie kwestionuje się faktów podanych przez organ egzekucyjny na temat prowadzonych postępowań egzekucyjnych w piśmie mającym charakter dokumentu urzędowego, z których wynika bezskuteczność tych postępowań, materiał dowodowy zgromadzony w tych postępowaniach nie jest niezbędny do dokonania kontroli prawidłowości decyzji, w której zastosowano art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego błędne było również przyjęcie w zaskarżonym wyroku, że organ naruszył art. 123 § 1 oraz art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, przez co doszło do naruszenia tych przepisów w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., który to przepis w tym zakresie stanowił podstawę zaskarżonego wyroku, mimo braku jego wskazania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi. Mając powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz, stosownie do art. 203 pkt 2 tej ustawy w zw. z § 14 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349, ze zm.), zasądził na rzecz organu od strony przeciwnej zwrot niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 225 Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu orzekł o zwrocie od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwoty 2275 zł tytułem nienależnie pobranego wpisu od skargi kasacyjnej. W przypadku bowiem wpisu w sprawach o przeniesienie odpowiedzialności za zobowiązania podatnika na osobę trzecią przedmiotem zaskarżenia w rozumieniu art. 231 zdanie pierwsze p.p.s.a. nie są należności pieniężne tylko stwierdzenie czy w sprawie wystąpiły określone prawem przesłanki pozwalające przenieść na osobę trzecią taką odpowiedzialność. Tym samym wpis powinien mieć charakter stały, a nie stosunkowy. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 250 w zw. z art. 193 p.p.s.a. oraz w z § 18 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348, ze zm.), przyznał od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi kwotę 219, 60 zł adwokatowi strony przeciwnej tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu w postępowaniu kasacyjnym.