I SA/Po 1214/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie NSA Stanisław Małek(spr.) As.sąd.WSA Roman Wiatrowski Protokolant Sekr. sąd. Magdalena Rossa- Śliwa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2007 r. sprawy ze skargi W. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do sierpnia 2006 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia [...] r. Nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz skarżącego kwotę [...]tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, że decyzje wymienione w punkcie I nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/R. Wiatrowski /-/K. Wolna-Kubicka /-/S. Małek Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia (...) na podstawie przepisu art. 75 § 2 pkt 1 ordynacji podatkowej odmówił żądaniu W. G. stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do sierpnia 2006r. w kwocie (...) zł. Ustalono, że podatnik w deklaracjach VAT-7 za wymieniony okres wykazał jedynie należny podatek od towarów i usług. W korektach do tych deklaracji (złożonych (...)) podatnik uwzględnił podatek naliczony, co w konsekwencji spowodowało zmniejszenie kwoty zobowiązania podatkowego. Naczelnik Urzędu uznał, iż w świetle przepisu art. 88 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) podatnik nienależnie wykazał podatek naliczony i z tego względu brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty. Podatnik dokonał bowiem zgłoszenia rejestracyjnego w podatku od towarów i usług w dniu 06 października 2006r. W. G. wniósł odwołanie, domagając się uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. Wskazał, iż chwilą zarejestrowania się jako podatnik VAT złożył zaległe deklaracje, a następnie ich korekty spowodowane pominięciem kwot podatku naliczonego z faktur VAT otrzymanych przed zarejestrowaniem się jako podatnik czynny. Zdaniem podatnika przysługiwało mu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur otrzymanych przed zarejestrowaniem. Przepis art. 88 ust. 4 odnosi się bowiem tylko do sytuacji gdy z odliczenia zamierza skorzystać podmiot jeszcze nie zarejestrowany dla celów podatku VAT. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy uznał, iż kwestionowana decyzja jest zgodna z prawem. Podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 86 ust. 1). Jednak z tego prawa nie może skorzystać podmiot, który nie jest zarejestrowany jako podatnik czynny (art. 88 ust. 4). Odwołujący dokonał zgłoszenia rejestracyjnego 06 października 2006r. Z tego względu nie przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego za miesiące od stycznia do sierpnia 2006r., gdyż nie był wówczas zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. W. G. wniósł skargę, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji. Zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego to jest art. 86 ust. 10 pkt 4, art. 88 ust. 4, art. 96 ust. 5 pkt 2 i art. 113 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędne uznanie, iż skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Nadto zarzucił naruszenie przepisów prawa proceduralnego, to jest art. 122, art. 187 § 1 i art. 233 § 2 ordynacji podatkowej poprzez brak dostatecznego wyjaśnienia sprawy. Podał, iż prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług. Korzystał ze zwolnienia podmiotowego w podatku od towarów i usług (art. 113 ust. 1) do końca 2005r. Zgłoszenia rejestracyjnego dokonał jednak dopiero 06 października 2006r. Podkreśla skarżący, iż przepis art. 88 ust. 4 należy rozumieć w ten sposób, iż w momencie faktycznego odliczenia podatku zainteresowany winien być podatnikiem czynnym. Warunek ten skarżący spełnia skoro został zarejestrowany 06 października 2006r. Powołuje się w tym zakresie na orzecznictwo sądowoadministracyjne, które potwierdza jego argumentację. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymane zostało stanowisko, iż prawo do odliczenia powstaje dopiero od momentu rejestracji. Stwierdzono, iż podatnik do momentu rejestracji funkcjonował jako podmiot zwolniony od podatku od towarów i usług. Dokonywał bowiem sprzedaży zwolnionej. Późniejsza rejestracja i zapłata podatku należnego nie oznacza automatycznie możliwości odliczenia podatku naliczonego. Uprawnienie do tego odliczenia skarżący nabył dopiero z chwilą złożenia druku rejestracyjnego VAT-R. Jako dodatkową podstawę prawną wskazano przepis art. 113 ust. 5 wyrażający wyjątek od zasady nieodliczania podatku przed uzyskaniem statusu podatnika czynnego i umożliwiający rozliczenie zakupów dokonywanych przed rejestracją. Jednak w rozpoznawanej sprawie również i ta regulacja nie ma zastosowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Organy podatkowe uznały, iż skarżący pomimo rozliczenia podatku należnego za czas od stycznia do sierpnia 2006r. utracił na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54, poz. 535) prawo do odliczenia podatku naliczonego za wymienione miesiące, gdyż został zarejestrowany jako podatnik czynny dopiero 06 października 2006r. Przepis art. 88 ust. 4 stanowi, iż - obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20. Słuszny jest pogląd strony skarżącej, iż wskazany przepis uzależnia jedynie prawo do odliczenia od określonego statusu podatnika (związanego z rejestracją dla celów VAT). Nie wprowadza zaś wprost żadnego kryterium czasowego dla tego odliczenia. Podatnicy, którzy ze względu na brak rejestracji nie odliczyli podatku naliczonego mogą więc po dopełnieniu tego wymogu dokonać wstecznej korekty podatku naliczonego. Takie rozumienie wskazanego przepisu uwzględnia reguły VI Dyrektywy, zgodnie z którą niedopuszczalne jest definitywne pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku jedynie z powodu niedopełnienia formalności rejestracyjnych. Powyższą argumentację potwierdza orzecznictwo sądowoadministarcyjne. W wyroku NSA (I FSK 378/06) stwierdzono, iż przepis art. 88 ust. 4 nie zawiera sankcji w postaci pozbawienia prawa do obniżenia podatku należnego wobec podatników niezarejestrowanych. Wskazano też, iż w świetle przepisów VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977r. - nie można podzielić stanowiska, że brak rejestracji jako podatnika podatku VAT czynnego w okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, uniemożliwia podatnikowi skorzystanie z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących czynności opodatkowane, gdyż stanowiłoby to zaprzeczenie, wynikającej z art. 4 Dyrektywy, zasady neutralności podatku VAT. Nawiązując do treści przepisu art. 88 ust. 4 należy też rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Prawo do obniżenia podatku należnego powstaje zasadniczo w okresie rozliczeniowym, w którym podatnik otrzymał fakturę. Jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia. W celu skutecznego zrealizowania już powstałego uprawnienia podatnik musi usunąć najpóźniej przed skorzystaniem z prawa wszelkie przesłanki negatywne, w tym zwłaszcza brak rejestracji, która umożliwia identyfikowanie podatnika. Rozpoznając ponownie sprawę należy ocenić zasadności wniosku (art. 75 § 2 pkt 1a ordynacji podatkowej) przy uwzględnieniu, iż status podatnika czynnego VAT (zarejestrowanego) konieczny jest jedynie w momencie wykazywania odliczenia. Nie jest jednak wymagany na dzień, w którym miały miejsce czynności opodatkowane, z których wynika podatek podlegający odliczeniu. Jeżeli chodzi o powołany przez organ odwoławczy przepis art. 113 ust. 5 pkt 1 i 2, to zauważyć należy, iż rozpoznawana sprawa dotyczy faktur dokumentujących usługi wykonane po utracie zwolnienia, a nie dokonanych przed dniem utraty zwolnienia. Uznając skargę za zasadną na podstawie przepisów art. 145 § 1 pkt 1a, art.135, art.200 i art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji wyroku. R. Wiatrowski K. Wolna - Kubicka St. Małek kk