III SA/Wa 570/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2007 r. sprawy ze skarg K.S na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2006 r. nr [...], [...], [...], [...], w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargi Czterema zaskarżonymi decyzjami z dnia [..].12.2006r., wydanymi na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a, art. 21 § 3, art. 51 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 15 ust. 4, art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej zwanej "ustawą o VAT z 1993r." i art. 33 ust. 2, art. 34 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej zwanej "ustawą o VAT z 2004r." Dyrektor Izby Celnej w W., po rozpatrzeniu odwołań K. S. uchylił cztery decyzje Naczelnika Urzędu Celnego I w W. z dnia [..].08.2006r. w częściach dotyczących określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych i umorzył postępowanie w tym zakresie, w pozostałym zakresie zaskarżone decyzje utrzymał w mocy. Z motywów zaskarżonych decyzji wynika, że organy celne uznały za nieprawidłowe złożone przez K. S. zgłoszenia celne w zakresie kraju pochodzenia towaru oraz zastosowanej stawki celnej i ostatecznymi decyzjami określiły kwotę długu celnego, co miało wpływ na wysokość należnego podatku od towarów i usług. Dlatego też Naczelnik Urzędu Celnego wydał powołane wyżej decyzje w przedmiocie określenia należności w tym podatku. W odwołaniach podatniczka wnioskowała o uchylenie w całości zaskarżonych decyzji i umorzenie postępowań w sprawach. Jako istotną nieprawidłowość wskazywała m.in. wydanie decyzji w przedmiocie podatku podczas, gdy złożyła ona wnioski o stwierdzenie nieważności decyzji określających kwotę długu celnego. Podniosła szereg zarzutów dotyczących postępowania celnego. W decyzjach wydanych w wyniku rozpatrzenia odwołań Dyrektor Izby Celnej powołał się na postanowienia art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r. i art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993r. Podkreślił, że w sytuacji, gdy ostatecznymi decyzjami dokonano zmiany stawki celnej i kwoty długu celnego, koniecznym stało się określenie wysokości zobowiązania podatkowego, powstałego z mocy z prawa w chwili powstania długu celnego, w prawidłowej wysokości. W związku z tym, zdaniem organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Celnego w rozpatrywanych sprawach zasadnie zaskarżonymi decyzjami skorygował podstawę opodatkowania i określił podatek w prawidłowej wysokości na podstawie przepisów obowiązujących w dniu powstania obowiązku podatkowego. Odnosząc się do zarzutu odwołania Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż w niniejszych sprawach nie zachodzą przesłanki z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ ich rozpatrzenie nie zależało od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Skarżone decyzje są decyzjami podatkowymi i nie dotyczą długu celnego, który został rozstrzygnięty odrębnymi decyzjami ostatecznymi. Organ odwoławczy powołując się art. na 21 § 3, art. 55 § 2, art. 53 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej uznał, że brak było podstaw prawnych do orzekania przez organ I instancji w przedmiocie odsetek za zwłokę. Co do zarzutów zawartych w odwołaniach dotyczących postępowania celnego, Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, iż zaskarżone decyzje dotyczą postępowania podatkowego i nie mogą w ramach tegoż postępowania być rozstrzygane kwestie związane z postępowaniem celnym, które zostały rozstrzygnięte ostatecznymi decyzjami. W skargach K. S. zarzuciła zaskarżonym decyzjom naruszenie art. 68 § 1 w związku z 21 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 65 § 5 i 2652 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. - Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.), ponieważ zostały one doręczone po upływie 3 lat od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy. Poza tym zdaniem skarżącej zaskarżone decyzje zostały wydane na podstawie nieobowiązujących przepisów ustawy o VAT z 1993r., co winno skutkować umorzeniem postępowań. W pismach procesowych pełnomocnik skarżącej dowodził, iż K. S. nie jest stroną postępowania zarówno celnego jak podatkowego, ponieważ nigdy nie sprowadzała żadnych towarów i nie dokonywała zgłoszeń celnych, a podpisy pod prezentowanymi jej dokumentami nie były jej podpisami. Pełnomocnik zarzucił organom podatkowym, iż do tej kwestii nie odniosły się w decyzjach dotyczących podatku. Utrzymywał, że organy naruszyły art. 122 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie przesłuchały skarżącej na okoliczność pobrania materiału porównawczego do badań grafologicznych. Wskazał na naruszenie przepisów prawa w trakcie postępowania celnego. Poza tym, zdaniem pełnomocnika, organy podatkowe dopuściły się naruszenia art. 122 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej również poprzez niedołączenie do akt sprawy dowodów zgromadzonych przez prokuraturę i nieuwzględnienie ich ani w sprawach celnych, ani w sprawach podatkowych. Pełnomocnik skarżącej utrzymywał, iż organy podatkowe obu instancji zaskarżonymi decyzjami naruszyły art. 2, art. 7, art. 83 i art. 88 § 1 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej, ponieważ zostały one wydane na podstawie nieobowiązujących w dacie ich wydania przepisów ustawy o VAT z 1993r. Postawił też zarzut naruszenia art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej twierdząc, że stronie zostało doręczone postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego tylko w jednej spośród czterech spraw. Zwrócił uwagę, że nie został rozpatrzony wniosek o ponumerowanie poszczególnych kart akt sprawy, co świadczy o braku profesjonalizmu i nieznajomości zasad postępowania. Zauważył, że zapis w poz. 1wykazu akt sprawy nie jest precyzyjny i powoduje, iż niewiadomo jakie dowody występują, a poza może prowadzić to do manipulowania aktami. Pełnomocnik wywodził, iż organ celny winien był zmienić elementy dotyczące podatku VAT w zgłoszeniu celnym, a skoro tego nie uczynił to przez wzgląd na postanowienia art. 65 § 5 kodeksu celnego (przedawnienie) prawo do weryfikacji zgłoszenia celnego utracił, podobnie jak do wydania decyzji w przedmiocie podatku VAT. Powołując się na art. 209 § 2 i art. 3 kodeksu celnego utrzymywał, że podatek VAT, którego kwota jest deklarowana w polu 47 dokumentu SAD jest należnością celną przywozową. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach i wniósł o ich oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skargi nie zasługują na uwzględnienie. I. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 u.p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygniecie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji. II. W ocenie Sądu, nie można zgodzić się z pełnomocnikiem skarżącej, że zaskarżone decyzje i poprzedzające je decyzje organu I instancji zostały wydane na podstawie nieobowiązujących przepisów prawa (ustawy o VAT z 1993r.) w czym upatruje on naruszenie art. 2, art. 7, art. 83 i art. 88 § 1 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej. Zaskarżone decyzje i poprzedzające je decyzje organu I instancji zostały wydane na podstawie art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r., tj. przepisu procesowego przyznającego organom podatkowym uprawnienie do określenia podatku VAT w prawidłowej wysokości, jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo. Zasadą jest bowiem stosowanie przepisów procesowych i ustrojowych według stanu prawnego istniejącego w dacie wydania decyzji, szczególnie, gdy brak jest przepisów intertemporalnych regulujących tę materię w sposób odmienny, tak, jak miało to miejsce w ustawie o VAT z 2004r. Natomiast skutki podatkowoprawne ustalone zostały w ww. decyzjach na podstawie przepisów ustawy o VAT z 1993r., jako że zgodnie z zasadą lex retro non agit do zdarzeń powodujących skutki podatkowe stosuje się przepisy materialne prawa podatkowego obowiązujące w dacie wystąpienia tych zdarzeń. W rozpoznanej sprawie zdarzenia powodujące skutki podatkowoprawne miały miejsce w 2001r., kiedy to towary sprowadzone przez skarżącą z zagranicy zostały objęte procedurą dopuszczenia do obrotu, tj. w chwili powstania długu celnego. Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 7 ustawy o VAT obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeżeniem ust. 7a. W myśl postanowień art. 4 pkt 3 ustawy o VAT przez import należy rozumieć przywóz towarów na polski obszar celny, który według treści art. 2 ust. 2 tej ustawy podlega opodatkowaniu. Z kolei chwilę powstania długu celnego określał, w omawianym okresie, art. 209 § 1 pkt 1 i § 2 kodeksu celnego, który stanowił, iż dług celny w przywozie powstaje, w wypadku dopuszczenia do obrotu towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym, w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. Wobec powyższego nie może ulegać wątpliwości, iż w niniejszej sprawie obowiązek podatkowy powstał w 2001r., kiedy to powstał dług celny, zatem zasadnie organy podatkowe określiły podatek na podstawie przepisów o VAT z 1993r. i tym samym zarzuty skargi dotyczące wydania zaskarżonych decyzji na podstawie nieobowiązujących przepisów są niezasadne w całej ich rozciągłości. III. Sąd nie podzielił poglądu skarżącej i jej pełnomocnika, według którego zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem art. 65 § 4 i § 5 oraz 2652 kodeksu celnego. Przepisy art. 65 § 4 i § 5 kodeksu celnego określają jakie i w jakim czasie działania może podjąć organ celny na wniosek strony lub z urzędu, jeżeli przyjmując zgłoszenie celne dojdzie do wniosku, że jest ono prawidłowe bądź nieprawidłowe. Natomiast przepis 2652 kodeksu celnego określa termin w jakim organ celny nie wszczyna bądź odmawia wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji oraz nie wznawia postępowania. Wszystkie wskazane przez skarżącą i jej pełnomocnika przepisy znajdują zastosowanie w postępowaniu dotyczącym długu celnego, a nie w postępowaniu w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług. Przepisy kodeksu celnego nie ustanawiają ani terminu przedawnienia podatku VAT (w tym również związanego z importem towarów), ani też terminu na wydanie decyzji określającej ten podatek. Ustawodawca w art. 11 ust. 2 ustawy o VAT ( w brzmieniu obowiązującym przed 1.09.2003r.) przewidział odpowiednie zastosowanie do należności podatkowych przepisów o powiadomieniu dłużnika o kwocie wynikającej z długu celnego, a zatem takie ich stosowanie, które nie wyłącza obowiązywania przepisów o zobowiązaniach podatkowych odrębnie regulujących określoną kwestię, w tym przypadku – przedawnienie zobowiązania podatkowego. Wbrew twierdzeniom skargi brak jest więc podstaw do uznania postępowania podatkowego za bezprzedmiotowe z uwagi na upływ terminów wynikających z przepisów kodeksu celnego. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego wynika z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i wynosi 5 lat licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku (wbrew twierdzeniu skarżącej w niniejszej sprawie nie ma zastosowania art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej – dotyczy on decyzji ustalających zobowiązanie, a nie określających zobowiązanie). W ocenie Sądu w niniejszych sprawach nie doszło do naruszenia tego przepisu. Termin płatności podatku VAT wykazanego w zgłoszeniach celnych upłynął w 2001r. Decyzje Dyrektora Izby Celnej utrzymujące decyzje organu I instancji w zakresie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku VAT zostały doręczone skarżącej w grudniu 2006r., czyli przed upływem okresu przedawnienia. Zatem wszelkie zarzuty skargi dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych są niezasadne. W żadnym razie podatek nie jest opłatą związaną z przywozem towarów, o której stanowi kodeks. Zgodnie bowiem z art. 2 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej do podatków stosuje się przepisy tej ustawy. IV. W ocenie Sądu niesłuszny jest zarzut naruszenia art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej. Postanowienia Urzędu Celnego o wszczęciu postępowania podatkowego w niniejszych sprawach zostały doręczone pełnomocnikowi skarżącej w dniu 18.05.2006r., o czym świadczy zwrotne potwierdzenie odbioru pism. Na zwrotnym potwierdzeniu odbioru jest naniesiona odręczna adnotacja, iż w jednej przesyłce znajdują się pisma o nr [...], czyli dotyczące niniejszych spraw. Pełnomocnik przyznaje, że przesłane tą przesyłką postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego o nr [...] odebrał. Potwierdził zatem, że przesyłka za ww. zwrotnym potwierdzeniem odbioru dotarła do adresata. Pełnomocnik zdaje się bazować na tym, że trudno będzie udowodnić, iż w kopercie znajdowały się wszystkie wskazane na zwrotnym potwierdzeniu odbioru postanowienia i doprowadzić w ten sposób do uchylenia decyzji, których ponowne wydanie byłoby niemożliwe ze względu na upływ terminu przedawnienia. Jednakże nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów, iż w owej przesyłce znajdowało się tylko jedno postanowienie, natomiast Sąd nie znalazł żadnych podstaw, aby podważyć wiarygodność działania organów podatkowych. Dość powszechną praktyką organów, stosowaną ze względów oszczędnościowych, jest taka, iż w przypadku, gdy istnieje potrzeba skierowania do danej osoby w jednym czasie dużej ilości pism, ekspediują je w jednej przesyłce. Istotne jest, aby ta czynność została odnotowana (dla celów dowodowych) i warunek ten został w niniejszych sprawach dochowany, tym samym omawiany zarzut należy uznać za bezpodstawny. V. Uchylają się spod kontroli Sądu wszelkie zarzuty skargi dotyczące postępowania celnego, włącznie z oznaczeniem strony postępowania. Jak już wcześniej wspomniano, zgodnie z art. 134 u.p.p.s.a. sąd oceniając zaskarżony akt rozstrzyga w granicach danej sprawy [...], zaś granice rozpoznania sprawy przez sąd wyznacza treść zaskarżonego rozstrzygnięcia. W rozpoznawanej sprawie zaskarżone zostały decyzje Dyrektora Izby Celnej dotyczące określenia wysokości zobowiązania podatkowego i w takim zakresie podlegają one kontroli Sądu. Kwota długu celnego oraz strona postępowania (osoba, która dokonała importu towarów) została określona w odrębnych postępowaniach zakończonych ostatecznymi decyzjami. To w postępowaniu celnym ustalana jest strona tego postępowania i kwota długu celnego, natomiast postępowanie w przedmiocie podatku VAT związanego z importem towarów bazuje na ustaleniach poczynionych w postępowaniu celnym (vide art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993r.) Orzekanie ponownie w sprawach zakończonych decyzją ostateczną jest niedopuszczalne ze względu na powagę rzeczy osądzonej (res iudicata). VI. Nie można też zgodzić się z pełnomocnikiem skarżącej, iż organy podatkowe naruszyły art. 122 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niedołączenie do akt sprawy dowodów zgromadzonych przez prokuraturę i nieuwzględnienie ich w sprawach podatkowych. Takie dowody być może miałyby znaczenie w postępowaniu celnym, ale Sąd w niniejszych sprawach nie może poddać tego ocenie (z wyżej wskazanych względów), nie mają one natomiast żadnego znaczenia w postępowaniu podatkowym, w sytuacji, gdy podstawa opodatkowania została określona ostatecznymi decyzjami organu celnego. W postępowaniu podatkowym, stosownie do postanowień art. 15 ust. 4 ustawy o VAT podstawę opodatkowania w imporcie towarów stanowi wartość celna powiększona o należne cło. Jeśli wartość celna i należne cło wynika z ostatecznych decyzji nie może być prowadzone postępowanie dowodowe mające na celu sprawdzenie, czy wartość celna i należne cło zostały określone prawidłowo. VII. W żadnym razie nie może być podstawą uchylenia zaskarżonych decyzji nieuwzględnienie wniosku o ponumerowanie stron. Brak numeracji stron pozostaje bez jakiegokolwiek wpływu na wynik sprawy. Organ może wydać decyzję na podstawie materiału dowodowego znajdującego się w sprawie, a powołanie się na dokument, którego nie ma w aktach będzie bezskuteczne. Ponadto dla potrzeb ustalenia, czy strona mogła zapoznać się z danym dokumentem wystarczy porównać datę widniejącą na dokumencie lub datę jego wpływu do Urzędu i datę dokumentu informującego o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym, czy też dzień, w którym strona z materiałem tym zapoznała się. Poza tym w niniejszej sprawie zasadniczym dowodem jest decyzja określająca kwotę długu celnego i ta jest znana stronie. VIII. Stanowisko Dyrektora Izby Celnej co do braku przeszkód prawnych do wydania decyzji w przedmiocie podatku VAT Sąd uznał za prawidłowe. W sprawach celnych zostały wydane decyzje ostateczne i wnioski o ich wzruszenie w trybie nadzwyczajnym pozostają bez wpływu na uprawnienie organu podatkowego do wydania rozstrzygnięcia w sprawach dotyczących podatku. Jeśli w trybie nadzwyczajnym dojdzie do wzruszenia ostatecznych decyzji w sprawach celnych, wówczas organ podatkowy zobowiązany będzie do zbadania wpływu eliminacji tych decyzji na ostateczne rozstrzygnięcia wydane w sprawach podatkowych. Zauważenia wymaga, iż pełnomocnik skarżącej nie wnioskował o zawieszenie postępowań w sprawach podatkowych, lecz w odwołaniach od decyzji organu I instancji wskazywał jako błąd organu wydanie decyzji w przedmiocie podatku przed wydaniem ostatecznych decyzji w postępowaniach prowadzonych w trybach nadzwyczajnych w sprawach dotyczących długu celnego. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 u.p.p.s.a. Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.