I SA/Po 1527/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie NSA Stanisław Małek(spr.) As.sąd.WSA Roman Wiatrowski Protokolant Sekr. sąd. Magdalena Rossa- Śliwa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2007 r. sprawy ze skargi A SA w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie oddala skargę /-/R. Wiatrowski /-/K. Wolna-Kubicka /-/S. Małek Spółka A w T. wniosła o pisemna interpretację prawa podatkowego w sprawie uznania za koszt uzyskania przychodu odsetek od pożyczki udzielonej w celu utrzymania płynności finansowej. Wnioskująca spółka przedstawiła następujący stan faktyczny. Spółka należy do duńskiej grupy przemysłowej B, w której występują trzy podmioty powiązane kapitałowo. Właścicielem 100 % kapitału akcyjnego w Spółce A jest spółka C (właściciel), a właścicielem 100 % kapitału akcyjnego w Spółce C jest spółka B (pożyczkodawca). Spółka zamierza w ciągu 2007 roku dokonać trzech transakcji: 1. wypłacić właścicielowi dywidendę z zysku netto za rok 2006, 2. wypłacić właścicielowi dywidendę z zysków lat ubiegłych odłożonych na kapitale zapasowym, 3. dokonać obniżenia kapitału akcyjnego w formie transferu środków pieniężnych na rzecz właściciela. Dla zachowania płynności finansowej spółka zamierza uzyskać u pożyczkodawcy pożyczki, których wartość będzie zbliżona do łącznej wartości powyższych transakcji. Wątpliwości spółki sformułowane zostały w pytaniu: - czy odsetki od pożyczki udzielonej przez pożyczkodawcę w celu wypłacenia dywidendy i obniżenia kapitału akcyjnego stanowią w całości koszty uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka uważa, że odsetki od pożyczki mogą w całości być potraktowane jako koszt uzyskania przychodów dla celów podatkowych (art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654). Uzyskana pożyczka będzie bowiem przeznaczona na potrzeby prowadzonej działalności i zapewni zachowanie płynności finansowej. Wypracowany przez spółkę zysk został zaangażowany w bieżącą działalność i dlatego nie dysponuje innymi środkami finansowymi, które mogłaby wypłacić udziałowcom z tytułu obniżenia kapitału zakładowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z (...) (sygn. akt (...)) uznał za prawidłowy pogląd spółki, iż w przedstawionym stanie faktycznym odsetki od udzielonej pożyczki w celu wypłacenia dywidendy mogą w całości być potraktowane jako koszt uzyskania przychodów dla celów podatkowych. Postanowieniem z tej samej daty na podstawie przepisu art. 14a § 1, § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej Naczelnik wymienionego urzędu uznał za nieprawidłowy pogląd spółki, iż w przedstawionym stanie faktycznym odsetki od udzielonej pożyczki na zakup akcji od akcjonariusza celem ich umorzenia (obniżenia kapitału akcyjnego), w całości mogą być potraktowane jako koszt uzyskania przychodów dla celów podatkowych. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu. Precyzuje jednak poprzez przykładowe wyliczenia (art. 12) kategorie zaliczane do przychodów a także enumeratywnie wylicza jakiego rodzaju wpływy podatnika nie są zaliczane do przychodów. Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 4 pkt 4 do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Konsekwencją wyłączenia od opodatkowania przysporzeń (wpływów) otrzymanych przez spółkę akcyjną na utworzenie (powiększenie) kapitału zakładowego jest przepis art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. "c", który stanowi, iż nie uważa się za koszt uzyskania przychodów: wydatków na umorzenie kapitałów pozostających w związku z utworzeniem (nabyciem) powiększeniem lub ulepszeniem źródła przychodów. Wskazany przepis wyklucza więc z kosztów podatkowych wydatki, które zamierza ponieść spółka. Spółka A w zażaleniu zakwestionowała stanowisko zawarte w postanowieniu. Stwierdziła mianowicie, iż przepis art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. "c" nie odnosi się do odsetek. Również przepis art. 12 ust. 4 pkt 4 nie wspomina o odsetkach od pożyczek. Podkreśliła, iż wydatki na spłatę odsetek od pożyczki na wypłatę w ramach obniżenia kapitału zakładowego są związane z przychodem, gdyż pozostają w związku z jej działalnością. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Nr (...). Organ odwoławczy wskazał, iż dla rozstrzygnięcia niniejszej interpretacji istotne znaczenie mają przepisy art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. "c" ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Konsekwencją wyłączenia od opodatkowania przysporzeń (wpływów) otrzymanych przez spółkę akcyjną na utworzenie (powiększenie) kapitału zakładowego jest nieuznanie za koszty podatkowe wydatków poniesionych na umorzenie kapitałów pozostających w związku z utworzeniem (nabyciem), powiększeniem lub ulepszeniem źródła przychodów. Skoro zatem przepis wyklucza z przychodów podatkowych środki otrzymane na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, to nie mogą stanowić kosztów podatkowych: wydatki ponoszone na umorzenie tych kapitałów. Do tej kategorii - zdaniem organu odwoławczego - należy zaliczyć wydatki na spłatę odsetek od pożyczki zaciągniętej na wypłaty akcjonariuszowi wynagrodzenia za umorzenie akcji. Trafny jest więc wyrażony w zaskarżonym postanowieniu pogląd, iż odsetki od pożyczki udzielonej na nabycie (odkupienie) od akcjonariusza wydanych mu akcji, z których składał się kapitał zakładowy w celu ich umorzenia i obniżenia nie stanowią na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. "c" ustawy kosztów uzyskania przychodów. Spółka A wniosła skargę domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji. Skarżąca stwierdziła, iż odsetki od pożyczki udzielonej na finansowanie bieżącej działalności i zapewniającej zachowanie płynności finansowej stanowią koszt uzyskania przychodu. W związku z tym istotne jest określenie pojęcia "wydatków", o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 10. Zdaniem strony skarżącej przez wydatki, o których wyżej mowa, należy rozumieć wydatki bezpośrednio związane z umorzeniem kapitałów, a więc w szczególności wartość zwracanego kapitału czy tez opłaty sądowe i prawne związane bezpośrednio z umorzeniem. Do wydatków tych nie można jednak zaliczyć odsetek od pożyczki na zapewnienie płynności finansowej, gdyż nie pozostają one w bezpośrednim związku z umorzeniem. Powołuje się skarżąca na pismo Ministerstwa Finansów z 7 sierpnia 2002 r., w którym rozróżniono wydatki bezpośrednie i pośrednie i to w kontekście przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8 powołanej ustawy. Przytacza również interpretacje prawa podatkowego w których omawiany był problem wydatków na nabycie udziałów (akcji) i kosztów związanych ze źródłem finansowania tych wydatków. Skarżąca uważa, iż stanowisko organów podatkowych oparte zostało na niedopuszczalnej rozszerzającej wykładni przepisu art. 16. Pominięto przy tym gramatyczną wykładnię terminu "wydatki" użytego w tym przepisie. Odsetki od planowanej pożyczki nie są bezpośrednio związane z umorzeniem kapitału. Z tego względu powinny być rozpatrywane wyłącznie na podstawie przepisu art. 15 ustawy i w konsekwencji uznane za koszt uzyskania przychodów. Stanowisko organów podatkowych narusza postulat sprawiedliwości i pewności prawa podatkowego poprzez nie uwzględnienie pism, postanowień i decyzji odnoszących się do analogicznych w konstrukcji przepisów ustawy. Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację prezentowana w zaskarżonej decyzji. Podkreślono, że powołane pisma Ministerstwa Finansów i rozstrzygnięcie w przedmiocie interpretacji dotyczą odmiennych stanów prawnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, iż odsetki od udzielonej pożyczki na zakup akcji od akcjonariusza celem ich umorzenia (obniżenia kapitału akcyjnego) nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych. Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych Dz.U. z 2000 Nr 54 poz. 654). Wskazany przepis w punkcie 10 lit. "c" stanowi, iż - nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na umorzenie kapitałów pozostających w związku z utworzeniem (nabyciem), powiększeniem lub ulepszeniem źródła przychodu. Z kolei do przychodów nie zalicza się zgodnie z przepisem art. 12 ust. 4 pkt 4 przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego (akcyjnego). W świetle powyższych regulacji prawnych kosztów podatkowych nie stanowią nie tylko wydatki na spłatę pożyczki udzielonej na obniżenie kapitału zakładowego ale również wydatki związane ze spłatą odsetek od tej pożyczki. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 10 "c" nie ogranicza wydatki tylko do tych, które są bezpośrednio związane z umorzeniem kapitału zakładowego ale obejmuje wszystkie wydatki, które są związane z tą czynnością a więc również i odsetki od pożyczki udzielonej na przeprowadzenie obniżenia kapitału zakładowego w formie transferu środków pieniężnych na rzecz właściciela tego kapitału. Ministerstwo Finansów w piśmie z 7 sierpnia 2002 r. (k. 36), omawiając problematykę wydatków związanych z nabyciem bądź objęciem udziałów (akcji) zwróciło uwagę, iż należy rozdzielić pojęcie wydatków na nabycie bądź objęcie udziałów (akcji) od źródeł finansowania tego wydatku. W związku z tym wskazano, iż odsetki od pożyczek (i kredytów) zaciągniętych na nabycie udziałów nie stanowią wydatków na ten cel. W momencie zapłaty lub kapitalizacji zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 odsetki te są kosztem. Należy jednak zwrócić uwagę, iż powyższe stanowisko dotyczy przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8, który stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie papierów wartościowych w szczególności akcji i udziałów. W rozpoznawanej jednak sprawie z mocy przepisu art. 12 ust. 4 pkt 4 do przychodów nie zalicza się przychody (środki) otrzymane na powiększenie lub utworzenie kapitału zakładowego. Oznacza to, iż przychody te nie mogą stanowić kosztów podatkowych i obejmują wszystkie wydatki związane z obniżeniem kapitału zakładowego. Powołane w skardze rozstrzygnięcia interpretacyjne dotyczą również odmiennego od rozpoznanej sprawy stanu prawnego (nabycie udziałów) i z tego względu nie mogą stanowić podstawy do odmiennej oceny zaskarżonej decyzji. Wbrew zarzutowi skargi organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie działały na podstawie wskazanych przepisów prawa podatkowego (art. 120 Ordynacji podatkowej) i dokonały interpretacji zgodnej z tymi przepisami. Bezpodstawny jest również zarzut naruszenia przepisu art. 121 § 1 Ordynacji. W tym zakresie bowiem strona skarżąca ograniczyła się jedynie do przytoczenia treści tego przepisu. Tymczasem uwzględnienie tego zarzutu wymagało skonkretyzowania przez odniesienie się do konkretnego materiału zebranego w sprawie. Stosownie bowiem do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. nr 153, poz. 1270) stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania innych niż dające podstawę do wznowienia stwarza podstawę do uchylenia kwestionowanego rozstrzygnięcia jedynie wówczas, gdy mogło mieć istotny spływ na wynik sprawy. Uznając, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie na podstawie przepisu art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji wyroku. /-/R. Wiatrowski /-/K.Wolna-Kubicka /-/St.Małek LF