I SA/Lu 545/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie Asesor WSA Jerzy Drwal,, WSA Bogusław Wiśniewski (spr.), Protokolant Stażysta Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 grudnia 2007 r. sprawy ze skargi SHH Y. - A. i G. K. spółki jawnej na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru. - oddala skargę. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...], nr [...], po rozpatrzeniu odwołania S.H.H. "A" A.K., G.K. – Spółki jawnej z siedzibą w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...]. Nr [...] na podstawie której odmówiono spółce stwierdzenia nieistnienia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w stosunku do towaru dopuszczonego do obrotu na podstawie decyzji zawartej w dokumencie SAD nr [...] z dnia [...] oraz stwierdzono, że podatek akcyzowy i podatek od towarów i usług należny z tytułu importu został obliczony i pobrany w prawidłowej wysokości , a nadto odmówiono spółce stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego w kwocie 49 746, 60 złotych oraz nadpłaty podatku od towarów i usług w kwocie 10 944, 10 złotych pobranych z tytułu importu paliwa do silników odrzutowych. W uzasadnieniu podano, że na podstawie dokumentu SAD Nr [...] z dnia [...] w Oddziale Celnym dopuszczono do obrotu na polskim obszarze celnym sprowadzony z Białorusi towar, zadeklarowany jako paliwo RT do silników odrzutowych. Towar zaklasyfikowano zgodnie z wnioskiem strony do kodu PCN 2710 00 51 0. Następnie Dyrektor Urzędu Celnego decyzją nr [...] z dnia [...] uchylił swoją decyzję zawartą w dokumencie SAD, w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej towaru i zaklasyfikował przedmiotowy towar do kodu PCN 2710 00 39 0, jako oleje lekkie do innych celów - pozostałe. Zmiana klasyfikacji towaru nie wpłynęła na zmianę wymiaru cła. Prezes Głównego Urzędu Ceł, po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji, decyzją nr [...] z dnia [...] utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Wnioskiem z dnia 7 czerwca 2000 r. strona zwróciła się do Drugiego Urzędu Skarbowego w C. o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego, podatku od towarów i usług oraz o zwrot podatków wraz z odsetkami, a wnioskiem z dnia 15 września 2000r., skierowanym do Urzędu Skarbowego W.B. domagała się stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług oraz o zwrot podatków wraz z odsetkami za zwłokę, w odniesieniu do należności podatkowych wynikających z dokumentu SAD. Dodatkowo pismem z dnia 29 stycznia 2001r. spółka wniosła o uznanie nieistnienia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. W ocenie strony, powstanie nadpłaty w podatku akcyzowym spowodowane zostało zmianą klasyfikacji taryfowej towaru. Drugi Urząd Skarbowy w C. decyzją nr [...] z dnia [...] odmówił stwierdzenia nieistnienia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego oraz nadpłaty podatku od towarów i usług, wynikających ze wspomnianego dokumentu SAD. W postępowaniu odwoławczym Izba Skarbowa w K. decyzją nr [...] oraz nr [...] z dnia [...] utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Natomiast w związku z decyzją Dyrektora Urzędu Celnego oraz decyzją Prezesa Głównego Urzędu Ceł, Drugi Urząd Skarbowy w C. postanowieniem nr [...] z dnia [...] wszczął z urzędu postępowanie w sprawie sprostowania wyliczenia podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach, po rozpoznaniu skargi na decyzję Izby Skarbowej w K., wyrokiem z dnia 7 listopada 2002 r. sygn. akt I SA./Ka 1622/01, uchylił zaskarżoną decyzję. W związku z tym orzeczeniem, Izba Skarbowa w K. decyzją nr [...] z dnia [...]uchyliła decyzję Drugiego Urzędu Skarbowego w C. o odmowie stwierdzenia nieistnienia obowiązku podatkowego oraz nadpłaty w całości i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Pismem z dnia 14 lipca 2003 r. Drugi Urząd Skarbowy w C. przekazał akta sprawy Urzędowi Skarbowemu W.B., jako właściwemu organowi podatkowemu - na mocy postanowienia Ministra Finansów z dnia 17 czerwca 2002 r., rozstrzygającego spór kompetencyjny pomiędzy tymi organami podatkowymi. Z kolei Naczelnik Urzędu Skarbowego W.B. pismem z dnia 4 września 2003 r., zgodnie z właściwością miejscową i rzeczową, w związku z uzyskaniem przez organy celne statusu organów podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów oraz w zakresie podatku akcyzowego na mocy ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych , akta sprawy przekazał Naczelnikowi Urzędu Celnego w B.P., Po tym przekazaniu, Naczelnik Urzędu Celnego w B.P. postanowieniem z dnia [...]. umorzył postępowanie w sprawie. Pismem z dnia 24 grudnia 2003 r. strona złożyła żądanie uzupełnienia postanowienia co do rozstrzygnięcia całego postępowania podatkowego jak również zamieszczonego pełnego pouczenia o środkach zaskarżenia oraz żądanie wyjaśnienia treści wydanego postanowienia. Strona podniosła, iż złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług i o zwrot podatków jak również o uznanie nieistnienia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, dlatego żąda uzupełnienia postanowienia, co do pełnego rozstrzygnięcia w sprawie jej wniosków lub wydania decyzji w tej sprawie. Strona wniosła również o wyjaśnienie treści w/w postanowienia i sprecyzowania, jakiego postępowania dotyczy, a mianowicie, czy postępowania wszczętego na żądanie strony, czy też wszczętego z urzędu przez Drugi Urząd Skarbowy w C.. Naczelnik Urzędu Celnego, postanowieniem nr [...] z dnia [...]. uzupełnił swoje postanowienie z dnia [...] o pouczenie o środkach odwoławczych, a na oba powyższe postanowienia, spółka złożyła zażalenie, twierdząc, iż zostały one wydane z naruszeniem przepisów prawa. Po rozpatrzeniu zażalenia, Dyrektor Izby Celnej uchylił w całości zaskarżone postanowienia i umorzył postępowanie wszczęte z urzędu przez Drugi Urząd Skarbowy w C. . Wobec powyższego, Naczelnik Urzędu Celnego w B.P. zobligowany został do rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług, zwrotu podatków wraz z odsetkami oraz o uznanie nieistnienia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w odniesieniu do należności wynikających z dokumentów SAD nr [...]. Decyzją nr [...] z dnia [...], Naczelnik Urzędu Celnego odmówił stwierdzenia nieistnienia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego w kwocie 1.841.063,65 zł i w podatku od towarów i usług w kwocie 405.033,97 zł . Od powyższej decyzji odwołanie złożył pełnomocnik spółki wnosząc o jej uchylenie względnie o zmianę. Pełnomocnik podniósł, iż dla celów prawnych sprowadzony towar pozostaje olejem lekkim z kodem PCN 2710 00 39 0 nie zaś paliwem do silników odrzutowych z kodem 2710 00 51 0. Wskazał, iż stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji jest sprzeczne z prawem, gdyż dopuszcza możliwość podwójnej klasyfikacji towaru, oddzielnej dla celu poboru cła, a oddzielnej dla celu poboru podatku akcyzowego i VAT. Dyrektor Izby Celnej decyzją nr [...] z dnia [...]. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Ta decyzja została następnie uchylona przez Wojewódzki Sad Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 18 stycznia 2005 r. sygn. akt III SA/Lu 709/04. Od tego wyroku Dyrektor Izby Celnej wniósł skargę kasacyjną, po rozpoznaniu której, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem sygn. akt I FSK 289/05 z dnia 27 stycznia 2006 r. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, wyrokiem z dnia 21 czerwca 2006 r. sygn. akt I SA/Lu 256/06, uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania w sprawie, Naczelnik Urzędu Celnego B. decyzją z dnia [...]. nr [...]: - odmówił stwierdzenia nieistnienia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w stosunku do towaru dopuszczonego do obrotu na podstawie decyzji zawartej w SAD nr [...]z dnia [...].; - stwierdził, że podatek akcyzowy i podatek od towarów i usług należny z tytułu importu został obliczony i pobrany w prawidłowej wysokości; - odmówił stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego w kwocie 527 663,70 zł oraz nadpłaty podatku od towarów i usług w kwocie 116 086,10 zł pobranych z tytułu importu towaru dopuszczonego do obrotu na podstawie w/w decyzji. Powyższą decyzję spółka uznała za niesłuszną i wydaną z naruszeniem przepisów zarządzenia Ministra Finansów z dnia 5 lutego 1997 r. w sprawie stawek podatku akcyzowego, art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady dochodzenia prawdy obiektywnej oraz art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i zasad klasyfikacji wynikających z PCN (Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego ). Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 6 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym jest wartość celna powiększona o należne cło (art. 36 ust. 2 w/w ustawy), natomiast podstawą opodatkowania podatkiem VAT jest wartość celna powiększona o należne cło, a w przypadku towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy (art. 15 ust. 4 w/w ustawy). Zgodnie z przepisem art. 34 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art. 2 (również import towarów), dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, z zastrzeżeniem art. 35 ust. 2a. Jednocześnie na mocy art. 54 ust. 2 ustawy o VAT, Minister Finansów upoważniony został do określenia, w drodze rozporządzenia, wykazów towarów wymienionych w załącznikach nr 1 i 3-6 do ustawy w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego CN, w wyniku, czego wydane zostało powołane wyżej rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 1995 r. w sprawie wykazu towarów ( ... ), którego załącznik nr 4 stanowi wykaz wyrobów akcyzowych, określonych kodem PCN. Kody te są takimi samymi kodami, jakimi posługuje się Taryfa Celna. Natomiast stawki podatku akcyzowego określa powołane zarządzenie Ministra Finansów z dnia 5 lutego 1997 r. w sprawie stawek podatku akcyzowego dla wyrobów przemysłu spirytusowego i drożdżowego, niektórych innych napojów alkoholowych, paliw do silników, wyrobów tytoniowych oraz zwolnień od tego podatku. Zarówno Taryfa Celna jak i załączniki nr 1 - 4 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 1995 r. w sprawie wykazu towarów dla celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie, klasyfikują towary importowe z uwzględnieniem Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego. W Taryfie Celnej pod pozycją 2710 wskazano: oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; przetwory gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone, zawierające w masie nie mniej niż 70% olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, które te oleje stanowią składniki zasadnicze. Grupa tych produktów na poziomie jednokreskowym dzieli się na trzy podgrupy: oleje lekkie, oleje średnie i oleje ciężkie. Natomiast kryteria, zgodnie z którymi towar jest olejem lekkim, średnim bądź ciężkim w rozumieniu Taryfy Celnej wyznaczają uwagi dodatkowe. Importowany przez skarżącego towar został zaklasyfikowany do grupy olejów lekkich, gdyż spełniał uwagę dodatkową 1 a do działu 27 Taryfy Celnej, a nie spełniał uwagi dodatkowej 1 d do tegoż działu definiującej oleje średnie. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 lipca 1999 r., w sprawie o sygn. III SA 5311/98, podział zawarty w Taryfie Celnej na oleje "lekkie", "średnie" i "ciężkie" nie wiąże się bezpośrednio z nazwą konkretnego produktu, dlatego klasyfikacja taryfowa danego produktu do odpowiedniego kodu PCN w ramach pozycji 2710 nie może być dokonywana jedynie w oparciu o nazwę tego produktu, bez uwzględnienia jego parametrów fizykochemicznych. Przy ustalonym kodzie PCN 2710 00 39 0, spór zdaniem organu odwoławczego sprowadza się do ustalenia właściwej stawki podatku akcyzowego dla przedmiotowego towaru. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż istnieją rozbieżności pomiędzy nazewnictwem towarów w Taryfie Celnej, a nazewnictwem towarów w zarządzeniu Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego. Taryfa Celna nie przewiduje określenia towaru jako paliwa silnikowe benzynowe lub benzyny bazowe, podstawową jednostką nazewnictwa towaru w poz. 2710 jest olej, tzn. wyróżnia się m.in. oleje lekkie, średnie, ciężkie .... Natomiast zarządzenie Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego posługuje się klasyfikacją w układzie SWW. W niniejszej sprawie, w świetle dołączonych certyfikatów z badań oraz opinii biegłej wynika, iż przedmiotowy olej jest olejem lekkim w rozumieniu Taryfy Celnej, a jednocześnie spełnia wymagania stawiane przez normę przedmiotową dla paliwa lotniczego do silników turbinowych RT. Dyrektor Izby Celnej powołując się na treść uzasadnień wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 14 września 2004 r., sygn. akt III SA/Lu 45/04 i z dnia 29 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Lu 549/05, uznał za słuszne stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego w B., iż importowany towar jest paliwem RT. W postępowaniu organy celne nie kwestionowały parametrów fizyko-chemicznych towaru, a jedynie jego klasyfikację taryfową, gdyż olej ten spełniał wymagania uwagi dodatkowej 1 a do działu 27, zgodnie z którą oleje lekkie to oleje w których 90% objętościowo łącznie ze stratami destyluje do 210° C wg metody ASTM 086, a nie spełniał uwagi dodatkowej 1d do działu 27, która pozwala zataryfikować towar do grupy olejów średnich. Fakt zaklasyfikowania paliwa RT jako pozostałego oleju lekkiego nie oznacza, iż paliwo to nie jest już paliwem do silników odrzutowych. Podkreślić należy iż zmiana klasyfikacji nie powoduje zmiany parametrów fizyko-chemicznych paliwa. Strona sama potwierdziła, iż paliwo do silników odrzutowych pozostaje paliwem do silników odrzutowych, a tylko z punktu widzenia PSNTHZ PCN może być zakwalifikowane do olejów lekkich. Ponadto strona w trakcie całego postępowania celnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Celnego jak i Prezesa Głównego Urzędu Ceł podnosiła, iż przedmiotem importu było paliwo RT w rozumieniu norm polskich i zagranicznych. Odnosząc się do dowodów dołączonych przez spółkę w postępowaniu sądowo-administracyjnym organ odwoławczy podał, iż treść pytania skierowanego do Instytutu Technologii Nafty w Krakowie, jak i późniejszego zapytania do Urzędu Statystycznego w Ł. tj. czy towar o wyszczególnionych parametrach i zataryfikowany do kodu PCN 2710 00 390 mógł być jednocześnie uznany za któryś z towarów poz. 1- 8, nie pozwalała na udzielenie innej odpowiedzi niż sugerowana. W przedmiotowym piśmie przytoczono pozycje zgodnie z brzmieniem zał. 4 do zarządzenia Ministra Finansów dnia 5 lutego 1997 r. w sprawie stawek podatku akcyzowego dla wyrobów przemysłu spirytusowego i drożdżowego, niektórych innych napojów alkoholowych, paliw do silników, wyrobów tytoniowych oraz zwolnień od tego podatku. Jednakże do niektórych pozycji dodano kody PCN. Dodanie wymienionych kodów stanowi interpretację zarządzenia dokonaną przez pełnomocnika, a proste porównanie nazewnictwa Taryfy celnej i zarządzenia jest błędne. Na tak postawione pytanie nie mogło być innej odpowiedzi, niż ta, jaka została udzielona. Ponadto spółka w przedstawionych pytaniach nie wskazała na parametry towaru określone w certyfikatach producenta. Spółka podniósła, iż biegła w opinii potwierdziła stanowisko ITN-u i Wojewódzkiego Urzędu Statystycznego w Ł. dotyczące możliwości zaklasyfikowania spornego towaru jako innego towaru. Jednak biegła wypowiadała się w tej kwestii, w oparciu o materiały przekazane jej przez spółkę z dokonaną interpretacją zarządzenia Ministra Finansów. Podatnik nie zauważył jednak, iż biegła wskazała, że ze względu na zawartość dodatków przeciwoksydacyjnego i smarnościowego (stosowanych w przypadku paliw silnikowych, lotniczych i olejów napędowych), produkt ten jest paliwem, co wyklucza przyjęcie kodu SWW 0246-39 39 "Benzyny i nafty (z wyjątkiem paliw) pozostałe". Organ przypomniał, że w powołanym zarządzeniu stawki podatku określone zostały dla: - paliw silnikowych benzynowych oraz benzyn bazowych w tym: 1) etylina 94 zakupiona bezpośrednio u producenta zagranicznego 2) benzyny bezołowiowe 3) benzyny lotnicze, paliwa typu benzyny do silników odrzutowych - olejów napędowych do silników, olejów opałowych lekkich, z wyjątkiem olejów do silników okrętowych w tym: paliw do silników odrzutowych. Tym samym interpretacja zarządzenia Ministra Finansów została dokonana poprzez dodanie kodów PCN przy niektórych towarach. Proste porównanie zarządzenia z Taryfą Celną będzie obarczone błędami. Twierdzenia spółki o dowolnej zmianie przez organ podatkowy klasyfikacji towaru organ uznał za bezpodstawne. W toku postępowania wyjaśniono, iż nie jest możliwe dokonanie prostego porównania Taryfy Celnej z zarządzeniem, ponieważ w akcie tym paliwa do silników odrzutowych zostały wymienione w grupie "Olejów napędowych do silników, olejów opałowych lekkich, z wyjątkiem olejów do silników okrętowych", a w Taryfie Celnej występują w grupie olejów średnich. Oznacza to, iż w myśl powołanego zarządzenia Ministra Finansów podatkiem akcyzowym objęte są wszystkie paliwa do silników odrzutowych bez względu na kod PCN. Z powyższych względów, Dyrektor Izby Celnej uznał za niezasadny zarzut spółki co do naruszenia zarządzenia Ministra Finansów z dnia 5 lutego 1997 r. w sprawie stawek podatku akcyzowego ( ... ) oraz art. 122 i 187 Ordynacji Podatkowej. Na powyższą decyzję SHH "A. " A. i G. K. Spółka jawna z siedzibą w Ł. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego, polegające na przyjęciu tezy, iż ten sam towar może być klasyfikowany dwukrotnie i odmiennie, raz dla celów poboru opłat celnych, drugi raz dla celu poboru podatku akcyzowego; 2) naruszenie prawa materialnego, Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego i Taryfy Celnej poprzez uznanie, że o tożsamości towaru decyduje nazwa towaru podana przez producenta, a nie jego parametry fizykochemiczne określone w powołanych przepisach prawa (Taryfa Celna i klasyfikacja PCN); 3) naruszenie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 1995 roku (Dz. U. 1995, nr 154, poz. 798) poprzez pominięcie faktu, iż w załączniku do rozporządzenia, w grupowaniu olejów lekkich występuje samodzielnie kod PCN 2710 00 39 0 służący do klasyfikowania "pozostałych olejów lekkich", nazwa tak sklasyfikowanego towaru nie znalazła się w zarządzeniu Ministra Finansów z dnia 5 lutego 1997 roku, w którym wprowadzone zostały stawki podatku akcyzowego od czynności importu; 4) naruszenie przepisu art. 210 Ordynacji podatkowej wskazujące na dowolność w ocenie materiału dowodowego (przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów) poprzez oparcie rozstrzygnięcia na merytorycznie dla rozstrzygnięcia obojętnej części opinii biegłej, zaś uznanie opinii za nieprzydatną w części, w której jest ona merytorycznie rozstrzygającą i wyłącznie korzystną dla podatnika; 5) błąd w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę orzeczenia polegający na przyjęciu, że sprowadzony towar był paliwem do silników odrzutowych, gdy tymczasem tak klasyfikacja PCN, jak też Taryfa Celna, a także powołane wyżej rozporządzenie Ministra Finansów określające wykaz towarów akcyzowych w imporcie, umieściło sprowadzony towar - ze względu na posiadane cechy fizyko-chemiczne - w grupie olejów lekkich określając go jako "pozostały olej lekki", mimo że w wykazie tym znalazły się również, i to w kilku pozycjach paliwa służące do napędzania silników odrzutowych. W uzasadnieniu skargi stwierdzono, że wznowione postępowanie celne, którego wynik legł u podstaw przedmiotowego postępowania, doprowadziło do ostatecznego ustalenia, iż sprowadzony przez skarżących towar nie był i nie mógł być wg Taryfy Celnej i PCN, paliwem do silników odrzutowych, a nawet żadnym z paliw lotniczych. Organy celne nie zaliczyły też sprowadzonego towaru do wskazanych w skardze kodów PCN uzasadniających pobranie podatku akcyzowego w imporcie. Zaliczyły go ostatecznie do pozostałych olejów lekkich z kodem PCN 27100039 0. Gdy okazało się niemożliwym ustalenie wyższej stawki akcyzy, zaś podatnik wystąpił o zwrot akcyzy, organy celne próbują nieudolnie dowodzić, że importowany towar jest paliwem do silników odrzutowych. Zdaniem skarżącej spółki , regulacja ustalająca stawki akcyzy, dotyczy paliw do silników odrzutowych wymienionych w podpozycji PCN 2710 00 zgodnie z wykazem towarów akcyzowych w imporcie i tamże przypisanymi kodami PCN. Natomiast importowany towar, zaklasyfikowany przez organy celne jako pozostały olej lekki z przypisanym kodem PCN 2710 00 39 0, nie został wymieniony z nazwy ani nie mieścił się w zakresie żadnej innej nazwy towarów wymienionych w załączniku 4 do zarządzenia Ministra Finansów. Zaklasyfikowanie towaru do kodu 2710 00 39 0 wyklucza uznanie go za inny towar niż opisany tymże kodem wg PCN, ponieważ towar nie może być bowiem jednocześnie paliwem do silników odrzutowych i pozostałym olejem lekkim. Skarżąca podkreśliła również, że stan towaru i opinie sporządzone na żądanie strony, potwierdziła powołana przez organ celny biegła, oceniając, iż sprowadzony towar nie mógł być żadnym z towarów wymienionych w załączniku nr 4 do zarządzenia Ministra Finansów, a tym samym czynność jego importu była obojętna z punktu widzenia przepisów dotyczących podatku akcyzowego. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Należy przede wszystkim podkreślić, że zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. W uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 21 czerwca 2006 r., sygn. akt I SA/Lu 256/06, wcześniej wydanym w niniejszej sprawie, sąd odniósł się do wytycznych Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zawartych w wyroku z dnia 27 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 289/05, uchylającym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 18 stycznia 2005 r. sygn. akt III SA/Lu 709/04, w którym sąd II instancji wskazał na konieczność kontroli legalności zaskarżonej decyzji pod kątem zastosowania się organów do wskazówek dotyczących prowadzenia przez nich postępowania, zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z dnia 7 listopada 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 1622/01. Dokonując takiej kontroli, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, uchylając decyzje organów obu instancji, podniósł, że w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z dnia 7 listopada 2002 r. wytknięto organom brak dokonania ustaleń pozwalających na ocenę czy skarżącej spółce przysługiwało prawo do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, czy wniosek złożony został w terminie, czy zobowiązania wynikające z SAD zostały zapłacone i kiedy spółka dokonała zapłaty tych należności oraz czy organ celny przy poborze podatków pełnił funkcję płatnika. Wskazano w nim również na konieczność określenia, w jakim trybie jest prowadzone postępowanie o zwrot nadpłaty, przy czym podkreślił, że zastosowanie w sprawie trybu z art. 11 b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11 z 1993 r. poz.50 ze zm.), wyklucza jednoczesne rozstrzyganie w trybie przepisów Ordynacji podatkowej. Po wydaniu wyroku przez NSA Oddział Zamiejscowy w Katowicach, organy podatkowe ograniczyły wykonanie zaleceń sądu do zażądania od skarżącej informacji, kiedy dokonała zapłaty należności wynikających z dokumentów SAD. Nie dokonały ustalenia, czy organ celny przy poborze podatków pełnił funkcję płatnika, co wedle wskazań sądu zawartych w wyroku z dnia 7 listopada 2002 r., determinowało tryb załatwienia wniosków spółki i ocenę, czy przysługiwało jej prawo do wystąpienia z zawartymi we wnioskach żądaniami. Dlatego też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wskazał na konieczność poczynienia ustaleń faktycznych przesądzających o kwalifikacji prawnej sprawy, wskazując, że ponownie prowadząc postępowanie, organ powinien mieć na względzie, że o fakcie pełnienia przez organ celny funkcji płatnika, przesądzają zawsze przepisy materialnego prawa podatkowego obowiązujące w dacie zdarzenia, w związku z którym obowiązek płatnika powinien być wykonany. Forma poboru podatku przesądza również o trybie w jakim powinien być załatwiony wniosek o stwierdzenie nieistnienia obowiązku podatkowego i o zwrot niesłusznie pobranych kwot. Natomiast ustalenie daty zapłaty podatków od poszczególnych czynności importu towaru pozwoli na określenie terminu w jakim podatnik mógł skutecznie wystąpić z wnioskiem o zwrot nadpłaty, a więc na ustalenie czy w dacie złożenia wniosku przysługiwało mu prawo do żądania zwrotu podatków pobranych, jego zdaniem niesłusznie. Pamiętać przy tym należy, że zgodnie z art. 330 Ordynacji podatkowej, zwrot nadpłat powstałych przed dniem wejścia tej ustawy (1 stycznia 1998r.), dokonywany jest na podstawie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych Jednocześnie w art. 329 pkt 2 Ordynacji podatkowej zastrzeżono, że w przypadku, gdy pobranie podatku dokonywane było za pośrednictwem płatnika i podatek pobrał on w ciągu miesiąca poprzedzającego dzień wejścia w życie Ordynacji podatkowej (po dniu 30 listopada 1997 r.), podatnik mógł wystąpić z wnioskiem o sprostowanie obliczenia podatku bądź stwierdzenie nieistnienia obowiązku podatkowego i zwrot uiszczonych nadpłat w terminie 5 lat od poboru podatku. W innym wypadku, jeżeli podatek został obliczony i pobrany (przed 30 listopada 1997 r.) za pośrednictwem płatnika, zwrot podatku na podstawie art. 29 ustawy o zobowiązaniach mógł być dokonany tylko na mocy wcześniej wydanej, w oparciu o art. 175 k.p.a., decyzji w przedmiocie obliczenia tego podatku bądź stwierdzenia braku obowiązku podatkowego. Wynikający z art. 175 k.p.a. miesięczny termin od pobrania podatku do wystąpienia ze stosownym żądaniem miał charakter materialnoprawny, a jego przedłużenie w art. 329 pkt 2 Ordynacji podatkowej, dotyczyło jedynie podatków pobranych po 30 listopada1997 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie podtrzymał pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego OZ w Katowicach z dnia 7 listopada 2002 r., że ocena skuteczności wniosku skarżącej o stwierdzenie nieistnienia obowiązku podatkowego oraz o zwrot podatków uiszczonych z tytułu importu towaru, uzależniona od ustalenia trybu i dat ich zapłaty, przesądzać powinna o formie i treści rozstrzygnięcia, a tym samym o wyniku sprawy. W przypadku ustalenia, że w dacie wystąpienia z wnioskiem o zwrot podatków pobranych z tytułu poszczególnych czynności importu towarów, skarżącej przysługiwało prawo do wystąpienia z takim żądaniem, organ ustalić powinien w jakiej wysokości i według jakich stawek obliczony i uiszczony został podatek akcyzowy oraz jak obliczono podatek od towarów i usług od tych czynności w decyzji SAD i odnieść te ustalenia do obowiązujących w dacie importu przepisów prawa materialnego. Pozwoli to na określenie zakresu żądania - wysokości żądanego zwrotu podatków, w szczególności w odniesieniu do żądanego zwrotu podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów w kontekście art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. w brzmieniu obowiązującym w dacie importu. Ponadto sąd stwierdził, że w ponownym postępowaniu organ powinien ocenić również wartość dowodową dokumentów przedłożonych przez skarżącą w postępowaniu przed sądem administracyjnym. Oceniając na obecnym etapie postępowania zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej oraz Naczelnika Urzędu Celnego w B., Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że w niniejszej sprawie organ celny był płatnikiem podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług, albowiem w dacie importu przez skarżącą towaru, obowiązany był do obliczenia tych podatków w decyzji o dopuszczeniu towarów do obrotu na polskim obszarze celnym i pobrania ich od podatnika oraz wpłacenia na właściwy rachunek (art. 11 obowiązującej wówczas ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym). Ponadto prawidłowo ustaliły, że skoro organ celny pobrał od skarżącej spółki podatek akcyzowy i VAT w dniach 4 -12.12.1997 r., to wniosek o zwrot nadpłaty skierowany do organu w dniu 15 września 2000 r., złożony został w terminie określonym w art. 80 § 1pkt 1 Ordynacji podatkowej. Biorąc bowiem pod uwagę, że na mocy art. 330 w związku z art. 329 Ordynacji podatkowej podatnik mógł wystąpić z wnioskiem o sprostowanie obliczenia podatku bądź stwierdzenie nieistnienia obowiązku podatkowego i zwrot uiszczonych nadpłat na podstawie art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych w związku z art. 175 k.p.a. w terminie pięcioletnim od dnia poboru podatku, stwierdzić należy, że wniosek w tym przedmiocie jest skuteczny. Biorąc pod uwagę treść decyzji organu I instancji, utrzymanej mocy zaskarżoną decyzją, sąd uznał ponadto, że pomimo, iż w podstawie prawnej rozstrzygnięcia organ podał wskazując tryb postępowania jedynie przepis art. 79 § 1 w związku z art. 80 Ordynacji podatkowej, to sama treść rozstrzygnięcia (i uzasadnienia decyzji) wskazuje, że organ rozstrzygnął na podstawie art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, który ma w sprawie zastosowanie na mocy art. 330 Ordynacji podatkowej, co oznacza, że organ zastosował właściwy w rozpoznawanej sprawie tryb postępowania. Prawidłowo również, zdaniem sądu, organ ustalił, iż towar importowany przez skarżącą spółkę podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym według stawki określonej w zarządzeniu Ministra Finansów z dnia 5 lutego 1997 r. w sprawie stawek podatku akcyzowego dla wyrobów przemysłu spirytusowego i drożdżowego, niektórych innych napojów alkoholowych, paliw do silników, wyrobów tytoniowych oraz zwolnień od tego podatku, w załączniku Nr 4 pod pozycją 2, w wysokości 435,00 zł/t. W JDC SAD nr [...] z dnia [...] organ celny obliczył podatek akcyzowy przy zastosowaniu wyżej wymienionej stawki, a zatem zgodzić się z nim należy, że w związku z tym u podatnika nie powstała nadpłata ani w tym podatku, a ni w podatku od towarów i usług. Analizując stan prawny obowiązujący w dacie importu towaru przez skarżącą, przypomnieć należy, że kwestie związane z opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym regulowała wówczas ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 poz. 50 ze zm.) W art. 6 ust. 7 tej ustawy, ustawodawca określił moment powstania obowiązku podatkowego w imporcie towarów, stanowiąc, że powstaje on z chwilą powstania długu celnego. Jako podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym wskazał wartość celną powiększoną o należne cło (art. 36 ust. 2 w/w ustawy), natomiast jako podstawę opodatkowania podatkiem VAT – wartość celną powiększoną o należne cło, a w przypadku towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym - wartość celną powiększoną o należne cło i podatek akcyzowy (art. 15 ust. 4 w/w ustawy) . Zgodnie z przepisem art. 34 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegały czynności określone w art. 2 (w tym również import towarów), dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, z zastrzeżeniem art. 35 ust. 2a. Jednocześnie w art. 54 ust. 2 ustawy o VAT Minister Finansów upoważniony został do określenia, w drodze rozporządzenia, wykazów towarów wymienionych w załącznikach nr 1 i 3-6 do ustawy w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego CN. Na mocy tej delegacji, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 27 grudnia 1995 roku w sprawie wykazu towarów dla celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie, którego załącznik nr 4 stanowi wykaz wyrobów akcyzowych określonych kodem PCN. Kody te są takimi samymi kodami, jakimi posługuje się Taryfa Celna - załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 26 czerwca 1997 roku w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej (Dz. U. nr 65, poz. 415 ze zm.). Natomiast stawki podatku akcyzowego określa powołane wyżej zarządzenie Ministra Finansów z dnia 5 lutego1997 r. w sprawie stawek podatku akcyzowego ( ... ). Zarówno Taryfa Celna jak i załączniki nr 1 - 4 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 1995 r. w sprawie wykazu towarów dla celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (Dz. U. nr 154, poz. 798 z późno zm.) klasyfikują towary importowe z uwzględnieniem Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego. W Taryfie Celnej pod pozycją 2710 (załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 26 czerwca 1997 r. w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej (Dz. U. nr 65 z 1997 r. poz. 415 ze zm.)), wskazano: oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; przetwory gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone, zawierające w masie nie mniej niż 70% olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, które te oleje stanowią składniki zasadnicze. Grupa tych produktów na poziomie jednokreskowym dzieli się na trzy podgrupy: - oleje lekkie, - oleje średnie, - oleje ciężkie. Natomiast w załączniku Nr 4 zarządzenia Ministra Finansów w sprawie stawek podatku akcyzowego, pod pozycją 2 wymieniono oleje napędowe do silników, oleje opałowe lekkie, z wyjątkiem olejów do silników okrętowych, w tym paliwa do silników odrzutowych (kod PCN ex 2710 00). Pozycja 1 obejmuje paliwa silnikowe benzynowe oraz benzynowe bazowe (kod PCN ex 2710 00). Jak widać z powyższego, oba akty posługują się zasadniczo innym podziałem w grupie importowanych paliw do silników, bowiem o ile w Taryfie Celnej towary te podzielone są w ramach podgrup na oleje lekkie, średnie i ciężkie, o tyle w zarządzeniu Ministra Finansów paliwa te podzielone są na benzyny i oleje napędowe oraz oleje opałowe lekkie. Dlatego też dokonując porównania towarów w nich wymienionych, odnosząc pozycję z kodu PCN 2710 00 39 0 obejmującego "oleje ropy naftowej i oleje otrzymane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe ... oleje lekkie do innych celów - pozostałe - pozostałe oleje" do pozycji 2 załącznika nr 4 zarządzenia w sprawie stawek podatku akcyzowego, a mianowicie: "oleje napędowe do silników, oleje opałowe lekkie z wyjątkiem olejów do silników okrętowych, w tym paliwa do silników odrzutowych (kod PCN ex 2710 00)", nie można opierać się jedynie na prostym zestawieniu nazw, ale należy wziąć pod uwagę właściwości fizykochemiczne tych towarów, pozwalające na określenie, jakim towarem w sensie przedmiotowym jest towar z pozycji PCN 2710 00 39 0. Sąd podziela w tym miejscu pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 lipca 1999 r., w sprawie o sygn. III SA 5311/98 LEX nr 40453, iż podział zawarty w Taryfie Celnej na oleje "lekkie", "średnie" i "ciężkie" nie wiąże się bezpośrednio z nazwą konkretnego produktu oraz, że klasyfikacja taryfowa danego produktu do odpowiedniego kodu PCN w ramach pozycji 2710 nie może być dokonywana jedynie w oparciu o nazwę tego produktu, bez uwzględnienia jego parametrów fizykochemicznych. Jak wynika z akt sprawy, importowany przez skarżącą spółkę olej, zgodnie z wydanym przez SGS Redwood certyfikatem jakości – 90 % destyluje w temp. 203°C, a 98% w temp. 219°C (k. 269 akt adm.). Te parametry przesądziły o tym, że należało go uznać za olej lekki, co wynika z uwagi dodatkowej 1 a) do działu 27 Taryfy Celnej, dotyczącej pozycji 2710. Zgodnie z treścią tej uwagi "oleje lekkie" (podpozycje: 2710 00 11 do 2710 00 39) oznacza "oleje i preparaty, z których 90 % lub więcej objętościowo (łącznie ze stratami) destyluje przy 210°C (metoda ASTM 086)". Bezsporne jest także, iż sprowadzony olej (paliwo RT) przedmiotowo był paliwem do silników odrzutowych. Powyższe potwierdziła biegła – dr J.W. w swojej opinii z dnia 17 listopada 2006 r., uzupełnionej następnie opinią z dnia 25 stycznia 2007 r., w której stwierdziła, z analizy wyników zawartych w certyfikatach jakości producenta (Nr 34, Nr 35, Nr 37, Nr 39, Nr 41) i w certyfikatach SGS ([...] z dnia [...]; [...] z dnia [...] i in.) wynika, że importowany towar deklarowany jako "Paliwo do turbinowych silników marki RT", jest to olej lekki spełniający wymagania techniczne paliwa lotniczego do silników turbinowych typu RT, określone w normie GOST 10227-86. Zgodzić się zatem należy z organami podatkowymi, że zaklasyfikowanie w/w paliwa do "olejów lekkich" nie pozbawiło go charakteru paliwa do silników odrzutowych oraz, że zmiana tej klasyfikacji nie spowodowała zmiany jego parametrów fizykochemicznych. Przypomnieć bowiem należy, iż zmiana klasyfikacji w zakresie określenia kodu Taryfy celnej, była konsekwencją jedynie porównania tych parametrów z uwagami do działu 27 Taryfy Celnej. Biorąc pod uwagę powyższe, uznać należy, że sprowadzony przez skarżącą spółkę towar mieścił się w wykazie wyrobów akcyzowych, stanowiącym załącznik nr 4 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 1995 r. w sprawie wykazu towarów dla celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (Dz. U. nr 154, poz. 798 ze zm.) w pozycji 271000390 i podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w wysokości określonej w zarządzeniu Ministra Finansów z dnia 5 lutego 1997 r. w sprawie stawek podatku akcyzowego dla wyrobów przemysłu spirytusowego i drożdżowego, niektórych innych napojów alkoholowych, paliw do silników, wyrobów tytoniowych oraz zwolnień tego podatku w brzmieniu nadanym zarządzeniem Ministra Finansów z dnia 23 maja 1997 r. zmieniającym to zarządzenie, według stawki z pozycji 2 - 435 zł/t dla paliw do silników odrzutowych. Tym samym, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie nie podzielił zarzutów skarżącej co do naruszenia przepisów prawa materialnego. Nie podzielił również zarzutów dotyczących naruszenia zasad postępowania poprzez dowolną ocenę dowodów. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ szczegółowo uzasadnił swoje stanowisko, podając podstawy jego przyjęcia oraz odnosząc się do dowodów załączonych przez stronę w przedmiotowym postępowaniu i wyjaśniając przyczyny, dla których nie uznał ich za miarodajne. Sąd nie podzielił również zarzutu skarżącej spółki naruszenia w postępowaniu art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez ingerencję Izby Celnej w postępowanie prowadzone przez organ I instancji, polegającą na zamówieniu przez Izbę opinii biegłej dr J.W.. Jak wynika z korespondencji pomiędzy tymi organami, wystawione zlecenie wynikało z określonej struktury finansowej w tych organach, a potrzeba uzyskania opinii biegłej stwierdzona była wcześniej przez Naczelnika Urzędu Celnego w piśmie z dnia 1.09.2006 r. Z tych też względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę należało oddalić.