I SA/Łd 22/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący (spr.) Sędziowie: Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Rybicki po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 2007 r. przy udziale sprawy ze skargi K. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2.określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. nakazuje wypłacić ze Skarbu Państwa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. na rzecz adwokata M. S. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych powiększoną o podatek od towarów i usług tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.- B. decyzją z dnia [...]., Nr [...] określił K.G. prowadzącemu działalność gospodarczą w zakresie handlu, pośrednictwa w sprzedaży sprzętu komputerowego oraz usług budowlanych w firmie "A" z siedzibą w Ł. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 w kwocie 434.733,00 zł. Zdaniem organu skarżący zawyżył koszt zakupu towarów handlowych o kwotę 458.949,74 zł z tytułu zaewidencjonowania w podatkowej księdze wydatków wynikających z faktur wystawionych przez PHU "B", które to towary sprzedane firmie "A", firma PHU "B" zakupiła od firmy "C" nie figurującej w ewidencji działalności gospodarczej ani bazie REGON oraz nie prowadzącej działalności gospodarczej pod wskazanym adresem. Dodatkowo nie uznano za koszt uzyskania przychodu kwoty w wysokości 582.000,00 zł z tytułu zapłaty za usługi świadczone przez PPUH "D" sp. z o.o. z uwagi na to, że firma faktycznie nie dokonała sprzedaży usług na rzecz skarżącego. Stwierdzono również zawyżenie pozostałych wydatków o kwoty: 3.408,92 zł, 32.042,35 zł poprzez zaliczenie w ciężar kosztów rat leasingowych wg umów leasingu operacyjnego przedmiotem których były zestawy komputerowe oraz monitory. Sprzęt miał służyć w celu uruchomienia kawiarenki internetowej oraz sali komputerowej do prowadzenia szkoleń. Przedsięwzięcie nie zostało jednak zrealizowane. Organ stwierdził, że podatnik zaniżył również wydatki o kwotę 3.000,00 zł poprzez zaewidencjonowanie jako zakup towarów handlowych wynikających z faktury kwotę w wysokości 4.500,00 zł podczas gdy wartość zakupu towarów udokumentowanych fakturą wynosiła 7.500,00 zł. W odwołaniu skarżący podniósł, że organ podatkowy nie udowodnił braku rzetelności w prowadzonej przez niego dokumentacji. Ponadto podniósł, że nie może ponosić konsekwencji za nierzetelność swoich kontrahentów, jak również za to, że organ podatkowy nie mógł znaleźć firmy "C". W odniesieniu do wydatków dotyczących rat leasingowych stwierdził, że organ wykazał się brakiem jednolitego stanowiska w przedmiotowej sprawie, bowiem raz podnosi, iż brak jest związku przyczynowo skutkowego pomiędzy poniesionymi z tego tytułu wydatkami a osiągniętym przychodem, innym natomiast razem kwestionuje zakup nie podważając przychodu. Po przeprowadzeniu analizy zarzutów, dokumentów załączonych do sprawy oraz treści uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał, że sprawa wymaga przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego. Zdaniem organu odwoławczego faktem jest, że skarżący zaewidencjonował w podatkowej księdze zakup towarów handlowych od firmy "B", która z kolei ewidencjonowała zakupy towarów na podstawie faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący, jak również że zakupione od PHU "A" towary nie zostały wykazane w remanencie na koniec roku podatkowego. Z materiałów dowodowych jak również uzasadnienia decyzji nie wynika jednak aby organ podatkowy przeprowadził stosowną analizę która potwierdziłaby, że wydatki poniesione przez skarżącego na zakup towarów i usług pozostają bez wpływu na wielkość osiągniętego przychodu w roku 2000. Organ pierwszej instancji rozstrzygając kwestię nie uznania za koszt uzyskania przychodu wydatków w kwocie 582.000,00 zł z tytułu zapłaty za usługi świadczone przez PPUH "B" nie przeprowadził również analizy pod kątem ustalenia związku przyczynowo skutkowego poniesionych wydatków z uzyskaniem przychodu. Dokonując zakupu usług od firmy "B", te same usługi skarżący odsprzedał następnie spółce "E" z o.o. w S. uzyskując z tego tytułu określony przychód. Z faktur wynika także, że transakcje pomiędzy firmami przeprowadzone zostały w tym samym dniu, a dodatkowo usługi zakupione przez skarżącego od "B" wg faktury 10/U/2000 sprzedane zostały dzień wcześniej niż zostały zakupione. Fakt ten nie został jednak odnotowany i zbadany przez organ podatkowy pierwszej instancji. Wykonując zalecenia, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.- B., przeprowadził stosowne postępowanie wyjaśniające. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w wyniku analizy akt sprawy - uzupełnionych o materiały przesłane przez organ pierwszej instancji w trybie art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa stwierdził, że mając na uwadze przeprowadzoną analizę źródła pochodzenia towarów i usług, oświadczenia skarżącego złożone w trakcie przesłuchania jak również fakt uczestniczenia w transakcjach podmiotu nie istniejącego, przedmiotowe faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, a zatem brak jest podstaw do uznania za koszt uzyskania przychodów kwoty w wysokości 458.949,74 zł. Faktury wystawione przez podmiot który nie istnieje - nie można uznać za dokument prawidłowy, a kwoty z nich wynikające za koszt uzyskania przychodu. Organ odwoławczy ocenił, że działalność firmy "A" a w konsekwencji działalność firmy podatnika opierała się wyłącznie na fikcyjnym zakupie i sprzedaży towarów i usług popartych jedynie "pustymi fakturami", w ślad za którymi nie miało miejsca przekazanie towarów i usług. Właściciel formy "A" nie złożył zeznania podatkowego o wysokości uzyskiwanych przychodów (PIT-28) jak również zeznania o wysokości uzyskanych dochodów (PIT-36) co dowodzi, że w istocie nie prowadził on działalności gospodarczej oraz, że nie posiadał towarów handlowych i nie świadczył usług. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zauważył również, że skoro sprzęt komputerowy został skradziony, jak również z uwagi na to, iż cel wzięcia zestawów komputerowych w leasing nie został nigdy zrealizowany (kawiarenka internetowa nie została uruchomiona), zatem brak jest związku przyczynowo skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a uzyskanym przychodem. W tym stanie faktycznym, mając na uwadze przepis art. 22 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powyższy wydatek w kwocie 3.408,92 zł. nie stanowi kosztów uzyskania przychodu firmy KMG. Faktury wystawione przez firmę "B" nie odzwierciedlają rzeczywistej transakcji sprzedaży a ich łączna wartość w wysokości 582.000 zł nie może stanowić kosztów uzyskania przychodu firmy A. W konsekwencji również sprzedaż tych samych usług firmie "C" za kwotę 593.000 zł nie stanowi przychodu firmy podatnika. Organ uznał, że przychód z działalności wskazany na kwotę 1.748.481,26 zł przez organ pierwszej instancji, powinien wynieść 1.155.481,26 zł (po pomniejszeniu o kwotę 593.000,00 zł. z tyt. sprzedaży usług firmie "C"). Koszty uzyskania przychodu w kwocie 627.388,60 zł, tj. koszty ustalone przez US w wysokości 629.484,28 zł pomniejszone o kwotę 2.095,68 zł. z tyt. omyłkowo uznanego przez organ pierwszej instancji - jako koszt firmy A czynszu leasingowego wg faktury Nr 1002/11-320/00/C. Dochód z działalności gospodarczej 528.092,66 zł. Dochód do opodatkowania 524.410,43 zł. Obliczony podatek po odliczeniu składki na ubezpieczenie zdrowotne 198.370 zł. Podatek należny wg zeznania podatkowego 8.356,60 zł. Z tych przyczyn Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zaskarżoną decyzją z dnia [..] uchylił w części rozstrzygnięcie organu I instancji i zmniejszył zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. do kwoty 198.370 zł. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej K.G. zarzucił naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wyjaśnił, że wydatki poniesione na zakup towarów i usług od firmy "B" mają uzasadnienie w przychodach A – K.G., co znajduje swoje odbicie w dokumentach firmy. Wskazał, że podstawą do odrzucenia wydatków stały się wyjaśnienia podatnika a nie analiza dokumentów księgowych, z których wynika bezpośredni związek między zakupem a sprzedażą. Koszty firmy są właściwie udokumentowane i zaksięgowane oraz uwzględnione w deklaracjach podatkowych a uzyskany z nich przychód zadeklarowany do opodatkowania. Zdaniem podatnika istnieje bezpośredni związek pomiędzy kosztami zakupu a osiągniętym przychodem. Organy podatkowe wyłączyły z kosztów uzyskania przychodów podatnika wydatki na zakupy z firmy "B" przy równoczesnym przyjęciu całego wykazanego przychodu do opodatkowania w tym przychodu z tytułu sprzedaży towarów zakupionych od firmy "B". W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podnosząc argumenty zaprezentowane w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast, w myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270) – dalej p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach. Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd nie przejmuje, zatem sprawy administracyjnej do końcowego załatwienia, lecz jedynie dokonuje oceny działalności organu orzekającego z punktu widzenia kryterium legalności. W następstwie rozpoznania skargi wniesionej w niniejszej sprawie, Wojewódzki Sąd Administracyjny dopatrzył się naruszeń prawa rodzących konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Oceniając działania organów administracji należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia fundamentalnych zasad postępowania administracyjnego. Organy administracji publicznej w toku postępowania, stojąc na straży praworządności są obowiązane podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (vide: art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.- dalej o.p.)). Wyrażona tu zasada prawdy obiektywnej jest jedną z najważniejszych zasad postępowania. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek "wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Z powyższym uregulowaniem harmonizuje przepis art. 187 § 1 o.p. stanowiąc, iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Podstawą prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest wcześniejsze, prawidłowe i dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych odpowiadających prawdzie, czyli zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy (wyrok NSA z dnia 2 października 2003 r., I SA/Łd 822/03, niepubl.). Organ podatkowy narusza prawo nie tylko w wypadku wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, ale i w równym stopniu wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale również prawidłowa ocena prawna wszystkich prawotwórczych faktów w danej sprawie. Ani stan faktyczny, ani norma prawna, według której organ ocenia prawotwórczość faktów, nie są dane w stanie gotowym. Należy dokonać ich poszukiwania według obowiązujących reguł proceduralnych (wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2000 r., I SA/Lu 1608/98, niepubl.). Rozpatrzenie materiału dowodowego musi być wyczerpujące, a zatem wszechstronne, dogłębne, szczegółowe, gruntowne, dokładne. Rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają zatem uzasadnienie na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Jeśli zaś materiał dowodowy w sprawie zawiera luki co do istotnych okoliczności, to wybór rozstrzygnięcia (zastosowania prawa materialnego) jest przypadkowy i nielogiczny, a ponadto narusza art. 187 § 1 o.p. (wyrok NSA z dnia 8 stycznia 2003 r., I SA/Łd 2272/02, niepubl.). W rozpoznawanej sprawie materiał nie został zbadany, a ten który został zebrany nie jest rozpatrzony należycie. Przepis art. 210 § 4 o.p. stanowi, iż uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne powinno zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy ocenił, że działalność firmy "B" jak i działalność firmy podatnika opierała się wyłącznie na fikcyjnym zakupie i sprzedaży towarów i usług p[opartych jedynie "pustymi" fakturami bez przekazania towarów i usług. Powyższe ustalenie o tyle budzi wątpliwości, że nie wyjaśniono, czy w złożonych deklaracjach podatnik wykazał przychód ze sprzedaży towarów, które miały być zakupione od firmy "B". Konsekwencją przyjęcia, że zakupy i sprzedaż towarów od firmy "B" nie miały miejsca powinno być wyłączenie przychodu ze sprzedaży tych towarów. Nadto zauważyć należy, iż fakt niezłożenia przez Z.H. deklaracji PIT-28 i PIT-36 za 2000 r. nie przesądza jeszcze o tym, że firma "B" nie prowadziła działalności. Mogła ona też dysponować np. towarami z nielegalnego źródła. Okoliczność, czy faktycznie doszło do transakcji zakupu towarów i usług od firmy "B" wymaga bliższego wyjaśnienia. Przesłuchanie K. G. w charakterze strony jest bardzo lakoniczne a właściciel firmy "B" nie został przesłuchany. W trakcie przesłuchania strony nie zapytano bliżej o transakcje zakupu usług od firmy "B", kto miał wykonywać te usługi i na czyją rzecz, czy strona dysponowała transportem, magazynem itp. Nie wyjaśniono też, czy nastąpiła faktycznie zapłata za towary i usługi. Podatnik wskazał nr swojego konta bankowego, z faktur wystawionych przez firmę "B" wynika, że zapłata miała nastąpić przelewem na wskazany rachunek bankowy. Faktura VAT 11/12/2000 została wystawiona 30.12.2000 r. ale termin zapłaty określono na dzień 29.01.2001 r. Te okoliczności, uszły uwadze organów podatkowych. Należy także podkreślić, że sam fakt wpisania określonego wydatku do niewłaściwej kolumny podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie przesądza jeszcze o niemożliwości zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Zasadnie natomiast organy podatkowe przyjęły, iż podatnik nieprawidłowo zaliczył do kosztów uzyskania przychodów raty leasingowe na rzecz Towarzystwa Finansowo-Leasingowego S.A. w W.. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że podatnik nie dokonał zapłaty z tego tytułu w 2000 r. i już ta okoliczność wyłącza możliwość zaliczenia tych wydatków (nieponiesionych) do kosztów uzyskania przychodu. Odnośnie natomiast wydatków związanych z realizacją pozostałych umów leasingowych (z firmami E i F ) sprawa wymaga bliższego wyjaśnienia. Przede wszystkim organy podatkowe nie wyjaśniły, czy podatnik w 2000 r. poniósł wydatki związane z tymi umowami (dokonał faktycznej zapłaty). Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w zaskarżonej decyzji przyjął, że sprzęt od firmy E został przez podatnika sprzedany. Należy więc wyjaśnić, kiedy ta sprzedaż miała miejsce czy podatnik wykazał przychód ze sprzedaży w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Z powyższych przyczyn, wobec naruszenia wskazanych przepisów postępowania i konieczności bliższego wyjaśnienia wskazanych okoliczności z mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, póz. 1270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji wyroku. O kosztach nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu orzeczono na podstawie § 19 w zw. z § 2 ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U nr 163 , póz. 1348 ze zm.) . P.Pie.