I SA/Po 857/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwia Zapalska Sędziowie NSA Stanisław Małek NSA Włodzimierz Zygmont(spr.) Protokolant sekr. sąd. Magdalena Rossa- Śliwa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2007 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzje Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. oddala skargę /-/ W.Zygmont /-/S.Zapalska /-/ S. Małek Decyzją z dnia [...]. nr [...] na podstawie art. 24 ust. 2 pkt. 1 i art. 31 ustawy o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 1999r. Nr 54. poz. 572 ze zm.), art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 47 § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1 i § 4, art. 56 i art. 207 O.p. oraz na podstawie art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 i art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) M. S. - Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w P. - określiła M. P. prowadzącemu działalność gospodarczą ramach A s.c. w P., w której posiadał 50% udziału, wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. w kwocie [...]zł oraz zaległość podatkową w tej samej wysokości. A s.c. prowadziła działalność w P. i w G. W. obrót ze sprzedaży ewidencjonowany był za pomocą kas rejestrujących. Handel detaliczny obejmował towary dziecięce, jak: wózki, foteliki, chodziki, łóżeczka, odzież, pościel, butelki i smoczki, zabawki, artykuły kosmetyczne i higieniczne. Inspektor Kontroli Skarbowej w uzasadnieniu decyzji stwierdziła, iż podatnik bezzasadnie nie wykazał w zeznaniu rocznym PIT - 36 za 2000r. dochodu oraz nie zadeklarował podatku dochodowego, a zamiast tego wykazał stratę w wysokości [...] zł z działalności gospodarczej. Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdziła, że z podatkowej księgi przychodów i rozchodów spółki wynika, iż w 2000 r. osiągnęła ona przychód w łącznej wysokości [...] zł, w tym [...] zł ze sprzedaży towarów oraz [...] zł ze sprzedaży usług. Natomiast wartość sprzedaży (bez podatku od towarów i usług) jest niższa niż wartość sprzedanych towarów liczona w cenach zakupu. Dokonała więc analizy stosowanych przez spółkę w 2000r. marż i ustaliła średnią marżę w wysokości 50,98%. Stąd wg ustaleń kontroli przychód ze sprzedaży towarów handlowych w A s.c. w 2000 r. wyniósł [...]zł (tj. [...] zł + [...] zł x 50,98%). Nadto stwierdziła brak zaewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów kwoty [...] zł, wynikającej z faktury nr 19 z dnia [...] r., dotyczącej usług świadczonych dla B s.c. Z uwagi na powyższe ustalenia przychód A s.c. winien wynosić [...] zł, a odpowiednio podatnika [...] zł. Nadto w spółce stwierdziła zawyżenie kosztów uzyskania przychodu łącznie o kwotę [...] zł ( o kwotę [...] zł stanowiącą wartość zakupów roku 1999, o kwotę [...] zł wydatków dotyczących innych podmiotów oraz wydatków na prywatne rozmowy telefoniczne). Według ustaleń kontroli koszty uzyskania przychodu A s.c. w 2000 r. wyniosły [...] zł, z czego na podatnika przypada [...] zł. Biorąc pod uwagę 50 % udział w zyskach i stratach spółki, przychód na podatnika z tytułu udziałów w spółce wyniósł [...] zł. [([...] zł - [...] zł) : 2]. Podatnik w odwołaniu domagał się uchylenia tej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia zarzucając decyzji m.in. brak podania podstawy prawnej rozstrzygnięcia będącego podstawą określenia zobowiązania podatkowego, pominięcie art. 24 ustawy o kontroli skarbowej, naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 130, art.131, art. 132 O.p., dokonanie analizy ekonomicznej w zakresie ustalenia marży kontrolowanej jednostki w oparciu o zawężoną grupę sprzedanych towarów, pominięcie bez wskazania przyczyny protokołu ubytków według stanu na dzień 31 grudnia 2000r. i protokołu złomowania artykułów uszkodzonych, które stanowiły część dokumentacji spisu z natury na dzień 31 grudnia 2000r. Izba Skarbowa po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...]. nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit.b O.p. uchyliła powyższą decyzję i przekazała sprawę organowi I instancji do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa stwierdziła, z przedstawionego materiału dowodowego nie wynikało by Inspektor Kontroli Skarbowej uznał za nierzetelną prowadzoną przez spółkę podatkową księgę przychodów i rozchodów. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z dnia [...]. nr [...], wydaną na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 23 § 3 w zw. z art. 193 § 4 , art. 47 § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1 i § 4, art. 56 i art. 207 O.p. oraz na podstawie art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 i art.45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), określił M. P. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. w kwocie [...] zł. oraz zaległość podatkową w tej samej wysokości, wysokość odsetek wg stanu na dzień wydania decyzji w kwocie [...] zł.. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej podał, według podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzonej przez spółkę, że w 2000r. osiągnęła ona przychód w łącznej wysokości [...] zł , w tym [...] zł ze sprzedaży towarów oraz [...] zł ze sprzedaży usług. W związku z ustaleniem, iż wartość sprzedaży (bez podatku od towarów i usług) jest niższa niż wartość sprzedanych towarów liczona w cenach zakupu , ustalił średnią marżę w wysokości 50,98 %. Stąd uznał, że przychód ze sprzedaży towarów handlowych w 2000r. faktycznie wyniósł [...] zł. Nadto stwierdził brak zaewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów kwoty [...] zł wynikającej z faktury nr 19 z dnia [...] ., dotyczącej usług świadczonych dla spółki B. Z uwagi na powyższe ustalenia organ podatkowy I instancji przyjął, że przychód s.c. A winien wynosić [...] zł, z czego na podatnika przypadają [...] zł. Nadto stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodu łącznie o kwotę [...] zł na którą składa się [...] zł z tytułu wartości zakupów z roku 1999 oraz [...] zł jako wydatków dotyczących innych podmiotów niż spółki. Koszty uzyskania przychodu spółki A w 2000r. wyniosły [...] zł, z czego na podatnika przypada [...] zł. Biorąc pod uwagę 50% udział w zyskach i stratach spółki dochód podatnika M. P. z tytułu działalności w przedmiotowej spółce wyniósł [...] zł. W odwołaniu podatnik domagał się uchylenia powyższej decyzji z powodu naruszenia art. 23 § 1 i § 3 w zw. z art. 193 § 1, § 2, § 3 i § 6 O.p. i zasad ogólnych postępowania podatkowego. Izba Skarbowa, po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, podzielając stanowisko organu I instancji, decyzją z dnia [...] utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. W skardze podatnik M. P. wniósł o uznanie powyższej decyzji organu odwoławczego za nieważną oraz o przywrócenie podatnikowi prawa do rozliczenia podatku dochodowego za 2000r. zgodnie za złożonym w urzędzie skarbowym zeznaniem PIT. Uzasadniają skargę podatnik podniósł, że inspektor kontroli skarbowej m.in. sporządziła w dniu [...] r. protokół uzupełniający badania dokumentów i ewidencji, stwierdzając w nim, że prowadzone w spółce księgi są nierzetelne w części dotyczącej przychodu ze sprzedaży towarów handlowych za rok 2000. W kontynuowanym postępowaniu kontrolnym, jak stwierdziła Inspektor w protokóle, nie przeprowadzono żadnych czynności. Księgi które, uznała za nieważne nie zostały nawet ponownie zabrane do kontroli. W toku całej kontroli nie dowiedziono , że księgi są nierzetelne t.j. prowadzone były niezgodne ze stanem rzeczywistym. Obliczenia wielkości marży dokonano w sposób nie odzwierciedlający faktyczne jej wartość. Z kilku tysięcy sztuk asortymentu wybrano 458 pozycji , nie ustalając procentowego udziału poszczególnych towarów w ogólnej sprzedaży towarów , co dało pełną dowolność w ustaleniu marży. Izba Skarbowa odrzuciła również jako dowód przedstawione wykresy dotyczące udziału badanych towarów w całości sprzedaży przyjmując do określenia dochodu wyliczony wskaźnik marży. Opodatkowano dochód bez uwzględnienia ubytków , leżenia, zniszczenia, przeceny, niechodliwości, darowizn, zwrotu towarów. Stosowanie metody " rozsądnej marży" nie oznacza, w opinii podatnika tego, że wylicza się ją arytmetycznie z danych dotyczących zakupu i sprzedaży z zastosowaniem do całego sprzedanego towaru bez uwzględnienia powyższych zaszłości. Według skarżącego bezpodstawnie organ odwoławczy nie uwzględnił w decyzji kosztów uzyskania przychodu przypadających na A s.c., a wynikających z decyzji tego organu z dnia [...]. nr [...], skierowanej do B s.c. Z powyższej decyzji wynika bowiem, że A s.c. przekazała B s.c. pieniądze za wynajem powierzchni, które to następnie B s.c. przekazała właścicielowi obiektu, co też zostało podczas kontroli wykazane. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w P. wniosła o jej oddalenie z uzasadnieniem jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia [...]. sygn. akt [...] uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Uzasadniając wyrok stwierdził, że zakwestionowanie przez organy podatkowe wydatków o łącznej kwocie [...] zł. było uzasadnione w świetle przepisu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem zakupy dokonane w 1999r. nie dotyczą kosztów w roku 2000, natomiast wydatki dotyczące innych podmiotów, na które opiewają dowody ich przeniesienia, także nie mogą obciążać kosztów A s.c. Natomiast sposób określania przychodu w oparciu o ustalaną przez organy podatkowe marżę należy uznać za szacowanie. Wskazuje na to również fakt określenia marży na podstawie znikomej w odniesieniu do faktycznej ilości transakcji tj. (nie mniej niż [...]) 629 transakcji dotyczących 452 asortymentów towarów spośród 6000. Jednakże organy podatkowe miały możliwość dokonania stosownych ustaleń na podstawie przedłożonych im rolek paragonów fiskalnych. Przyjęta do analizy tak niewielka ilość transakcji w odniesieniu do rzeczywistej, podobnie jak i niewielki zakres asortymentów towarów, nie może dać nawet zbliżonego do rzeczywistości obrazu wielkości stosowanych w spółce marż. Z art. 23 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w czasie wydawania zaskarżonej decyzji), wynika, że określenie podstawy opodatkowania w drodze szacunku winno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Sąd wskazał, że w toku ponownego rozpatrzenia sprawy organy podatkowe winny rozstrzygnąć, czy określić przychód spółki na podstawie zebranych dowodów np. kasowych, czy też w sposób określony w art. 23 § 3 i § 5 O.p. oraz, że uzasadnione byłoby przeprowadzenie dowodu z zapisów na elektronicznych nośnikach informacji o przeprowadzenie którego wnioskuje skarżący. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniając skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej, wyrokiem z dnia [...] r. sygn. akt [...], uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania. Uzasadniając wyrok wyraził następującą wykładnię prawa: art. 106 § 3, ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stanowi, że sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Tymczasem WSA takiego dowodu nie przeprowadził. Przyjął natomiast za rozstrzygające sprawę złożone na rozprawie (przed tym sądem) oświadczenie strony skarżącej (pełnomocnika) o ilości transakcji dokonanych w roku podatkowym przez A s.c. [...] udokumentowanych - wg tego oświadczenia - rolkami paragonów fiskalnych dostarczonych organom podatkowym i wyłącznie na tej podstawie "negatywnie" ocenił ustalenia stanu faktycznego dokonane w postępowaniu podatkowym. Sformułowania zawarte w uzasadnieniu skarżonego wyroku świadczyły o przesądzeniu przez sąd stanu faktycznego sprawy, że spółka dokonała w badanym roku podatkowym nie mniej niż [...] transakcji odnoszących się do asortymentu, na który składało się 6.000 różnych rodzajów towarów. Informacja o ilości transakcji, w których strona skarżąca brała udział, stanowiąca podstawę rozstrzygnięcia sprawy przez WSA mogła być wykorzystana przez ten sąd jako dodatkowa okoliczność, brana pod uwagę przy ocenie zgodności z prawem oceny stanu faktycznego dokonanej przez organy podatkowe; nie mogła natomiast o ocenie tej przesądzać; nie wynikała bowiem z akt sprawy, które zgromadziły organy podatkowe w toku postępowania. W tej sytuacji doszło w sprawie do naruszenia art. 133 § 1 powołanej ustawy mogącego mieć wpływ na istotę rozstrzygnięcia przez sąd I instancji. Podatnik na rozprawie dniu w [...] podtrzymał wnioski i argumentację skargi. W szczególności podkreślił, że organy podatkowe przeprowadziły kalkulację na zbyt małej niereprezentacyjnej ilości wybranego materiału dowodowego w tym rolek i odzwierciedlonych na nich transakcji sprzedaży. Miały jednak możliwości wyboru większej ilości ponieważ rolki zostały organowi dostarczone. Błędna jest stawka marży wyliczonej przez organ podatkowy w granicach 50 % - a zasadna według własnych wyliczeń w oparciu o najlepszy ze sklepów w "C." w granicach 16 % , przy czym nie odnosi się to utargów w tym najlepszym sklepie. Pełnomocnicy Dyrektora Izby Skarbowej wnieśli na tejże rozprawie o oddalenie skargi. Podkreślili, że podatnik wykazał marżę ujemną co do całości A s.c. W trakcie postępowania podatkowego nie wykazywał - pomimo wezwań organu – nawet ujemnej marży. Zwłaszcza nie podawał że były straty, zniszczenia, przeceny towarów itp. ani też w żaden sposób tego nie udokumentował ani nie udowodniał. Organ podatkowy wezwał podatnika do przedstawienie rolek i zbadał losowo kilkaset transakcji, do tych transakcji przypisał cenę zakupu i cenę sprzedaży obliczając w taki sposób marżę, odrzucił skrajne wielkości które stanowiły aż 36 % tych przypisanych i zbadanych transakcji. W tych 36 % marża wynosiła 75 % i więcej. Na etapie postępowania na którym inspektor I instancji zrobił zestawienie miał do dyspozycji 91 rolek przy czym obejmowały one transakcje z jednego , dwóch lub trzech dni. Nie było zanotowanych [...] transakcji. Rolki zostały zwrócone stronie po zakończeniu postępowania dowodowego przez organ I instancji. W sprawie skarżącego M. P., po uchyleniu odnośnej decyzji organu I instancji, wspólniczka M. P. dysponowała tylko 33 rolkami, pozostałe zostały zniszczone w toku awarii kanalizacji, spłonęły bądź zginęły w trakcie transportu, co wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego. Inspektor rozpatrując sprawę, nie dysponował więc innym materiałem dowodowym i oparł się na materiale wcześniejszym, w tym zgromadzonym w sprawie podatkowej M. P. . Natomiast materiału dowodowego odnośnie przecen i sprzedaży poniżej ceny zakupu organ podatkowy nie posiadał, w trakcie toczącego się postępowania przed wydaniem decyzji przez organ II instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje Zgodnie z art. 190 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa istnieje tylko wtedy gdy stan faktyczny ustalony w wyniku ponownego rozpoznania sprawy uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez NSA i gdy po wydaniu orzeczenia NSA zmieni się stan prawny. Wojewódzki Sąd Administracyjny odnosząc przedstawione wyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji. Dokonując zaś kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem, w świetle art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25.07.002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych , stwierdzić należy, iż wbrew zarzutom skargi decyzja ta nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie lub stwierdzenie jej nieważności. Skarga okazała się bezzasadna. W ocenie Sądu bezzasadny jest zarzut nieprzeprowadzenia przez organ I instancji postępowania wyjaśniającego w znacznej części w toku ponownego rozpatrzenia sprawy. Organ odwoławczy uznał, że podstawą wydania decyzji winien być przepis art. 23 O.p. Konieczna przeto była ocena rzetelności ksiąg prowadzonych przez A s. c. Nastąpiło więc uzupełniania treści protokołu z badania dokumentów i ewidencji o dokonanie oceny rzetelności ksiąg. W protokole uzupełniającym z badania dokumentów i ewidencji, który został podpisany w dniu [...] uznano, że księgi prowadzone przez A s. c. są nierzetelne w części a mianowicie w zakresie ewidencjonowania w 2000r. przychodów ze sprzedaży towarów handlowych. Natomiast stan faktyczny został stwierdzony w protokole z badania dokumentów i ewidencji, który został podpisany już w dniu [...]., a organ odwoławczy nie wskazał, że należałoby w jakimkolwiek zakresie uzupełnić postępowanie w zakresie innych okoliczności. Bezzasadny jest w ocenie Sądu także zarzut nieudowodnienia przez organ podatkowy częściowej nierzetelności ksiąg podatkowych. Gdy wynikająca z księgi podatkowej marża, zrealizowana jest przez podatnika w wysokości odbiegającej od marż poszczególnych grup asortymentowych towarów, stosowanych przy sprzedaży udokumentowanej, świadczy to, iż księga podatkowa nie odzwierciedla rzeczywistego stanu rzeczy w zakresie wysokości przychodów i tym samym nie może stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Podstawą do stwierdzenia, że księgi przychodów i rozchodów prowadzone w A były nierzetelne, było ustalenie, iż wartość sprzedaży (bez i z VAT ) jest niższa niż wartość sprzedanych towarów liczona w cenach zakupu oraz z uwagi na brak merytorycznych wyjaśnień podatnika dlaczego w istocie miałby sprzedawał towary poniżej cen zakupu. Podatnik bowiem w odpowiedzi na w pełni uzasadnione okolicznościami sprawy wezwanie do wskazania wysokości marż stosowanych do cen zakupu w 2000r. na poszczególne grupy towarów, które były przedmiotem sprzedaży, wywodził, że "sprzedaż towaru poniżej jego ceny zakupu zmniejsza rozmiary straty z tytułu nabytych towarów handlowych", natomiast "stosowanie marży w sposób zapewniający zbyt wymaga częstych zmian - nawet kilka razy w tygodniu. Obliczenie i podanie tego wskaźnika wymaga zatrudnienia biegłego księgowego." Sąd stwierdza, iż w związku z tym organy podatkowe słusznie przyjęły , że powyższe wyjaśnienie nie opisuje przyczyn powstania wykazanej przez podatnika straty na sprzedaży towarów. W ocenie Sądu konieczne było w tej sytuacji dokonanie analizy marż stosowanych w A s.c. w celu ustalenia średniej marży stosowanej w spółce w oparciu o dokumenty źródłowe, podkreślając jednocześnie, że obliczenie, w oparciu o dokumentu źródłowe marży było następstwem, a nie powodem uznania ksiąg za nierzetelne. Zmierzając do tego celu , Inspektor zwróciła się do podatnika o dostarczenie rolek z wydrukami z kas rejestrujących. Uprawnienie do żądania dokumentów spółki (wcześniej przy kontroli dochodu M. P.) także przy kontroli w zakresie podatku dochodowego podatnika M. P. wynika z faktu, że postępowania te, w tym właśnie zakresie, wobec każdego ze wspólników, toczyły się w innym czasie. Sąd podziela ocenę organów podatkowych, że możliwość odrębnego przedstawiania dokumentacji wiąże się również z wybraną formą, prowadzenia działalności , t.j. formą spółką cywilną, gdzie w zakresie podatku dochodowego podatnikiem, a więc jednocześnie kontrolowanym, jest wspólnik jako osoba fizyczna. Sąd zauważa, że - jak wynika z pisma z dnia [...]. - nie zostały dostarczone wszystkie rolki kasowe, gdyż część z nich uległa zniszczeniu podczas awarii kanalizacji w archiwum spółki. Sąd uznaje wobec za adekwatne do opisanej sytuacji wydanie przez Inspektor postanowienia dowodowego z dnia [...]., mocą którego na podstawie art. 216 § 1 oraz art.180 § 1 i art. 181 pkt 3 O.p. włączyła do postępowania kontrolnego prowadzonego u M. P. w zakresie podatku dochodowego za rok 2000 dokumenty i dane zgromadzone w toku postępowania kontrolnego prowadzonego u M. P. w zakresie podatku dochodowego za rok 2000, wynikające z dokumentacji księgowej s.c. A - M. P., M. P. zawierające dane dotyczące wartości towarów wynikające ze spisów z natury sporządzonych przez s.c. A na dzień [...] r. w wys. [...] zł i na dzień [...]. w wysokości [...] zł oraz zestawienie marż zrealizowanych w 2000 r. na poszczególnych towarach w A s.c. M. P., M.P., które zostało dokonane na podstawie dowodów księgowych A s.c. tj. faktur zakupu towarów handlowych oraz danych wynikających z paragonów fiskalnych stanowiących dowody sprzedaży towarów. Rozpoznając obecnie sprawę Sąd - będąc związany wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia [...] r. sygn. akt [...]. nie może przyjąć za rozstrzygające sprawę oświadczenia złożonego na rozprawie w dniu [...]. przez podatnika (pełnomocnika) o [...] transakcji dokonanych w roku podatkowym przez A s.c. i udokumentowanych - wg tego oświadczenia - rolkami paragonów fiskalnych dostarczonych organom podatkowym i wyłącznie na tej podstawie negatywnie ocenić ustalenia stanu faktycznego dokonane w postępowaniu podatkowym. Sąd w tej sytuacji nie podziela twierdzeń i zastrzeżeń podatnika w których stwierdza, że jego przychód został ustalony w drodze szacunku przez odniesienie do wielkości zakupu ustalonej marży. W stanie faktycznym sprawy nie ma podstaw do przyjęcia, że Sąd obecnie rozstrzygając sprawę, jest związany oceną w kwestii [...].r. odnosząc się do polemiki Dyrektora Izby Skarbowej w P. z tą częścią uzasadnienia zaskarżonego wyroku WSA z dnia [...]. , która dotyczyła art. 23 O.p., nie dokonał ani wykładni tego przepisu ani nie wypowiedział się jednoznacznie w sprawie poglądu reprezentowanego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia [...] jak również podatnika (pełnomocnika) , że w istocie przychód podatnika określony został w drodze szacunku. Samo stwierdzenie, że księgi są w części nierzetelne nie powoduje, że organ podatkowy zobowiązany był do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Stosownie bowiem do treści przepisu art. 23 § 3 O.p. organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. jako podstawę rozstrzygnięcia powołał m.in. art. 23 § 3 w zw. z art. 193 § 4 O.p., ale w uzasadnieniu tej decyzji stwierdził, że dowody źródłowe w A s.c. stanowiły podstawę do obliczenia średniej marży dla zbadanych transakcji. Z akt wynika, że w sprawie zastosowany został odpowiedni do okoliczności sprawy, tok ustalania marż zrealizowanych w 2000r. na poszczególnych towarach w A s.c. – M. P. , M. P. – jak następuje: - analizy stosowanych marż dokonano opierając się na wszystkich przedstawionych paragonach fiskalnych dokumentujących sprzedaż oraz fakturach zakupu, - zasadą przy obliczaniu marży stosowanej przez A s.c. było wyszukiwanie ceny zakupu sprzedanego towaru wymienionego w konkretnym paragonie. Mając nazwę, kod towaru, cenę towaru (uwzględniono cenę bez podatku od towarów i usług) i datę sprzedaży, wyszukiwano cenę zakupu najbliższą dacie sprzedaży tego towaru, - uwzględniono przy obliczaniu marż, jeśli tylko było to możliwe ze względu na określenie danych na fakturze, faktury zakupu, które zawierały adnotację o przeznaczeniu towaru dla konkretnego punktu sprzedaży, - największym dostawcą towaru była B s. c., zakupy były dokonywane często i w małych ilościach wobec czego przy obliczeniu marż przyjęto najpóźniejsze ceny zakupu ( częste zakupy świadczą o dużej rotacji towaru), - z wszystkich przedstawionych paragonach fiskalnych dokumentujących sprzedaż oraz fakturach zakupu, dokonano wyboru dokumentów drogą losową i zbadano 986 transakcji sprzedaży 458 towarów. W ocenie Sądu na podstawie tych czynności Inspektor trafnie zauważa, że żadna z badanych transakcji nie wskazuje, że sprzedawano towar poniżej ceny jego zakupu, że z poddanych kontroli paragonów wynika, że ceny sprzedaży były obniżane w stosunku do cen najczęściej stosowanych, gdy zakupy obejmowały kilka lub kilkanaście pozycji i wartość rachunku była w związku z tym wysoka, że stosowane marże były bardzo zróżnicowane - w przedziale od 3,89 % do 150 %, aczkolwiek najczęściej kształtowały się w granicach od 40 % do 80 %. W rezultacie nie budzi sprzeciwu Sądu ustalenie przez Inspektora średniej marży dla zbadanych transakcji – pomijając marże równe i większe niż 75 %, które wystąpiły aż w 358 badanych transakcjach, a więc stanowiły 36,31 % ogółu transakcji - liczonej do ceny zakupu w rozmiarze 50,98 % ( suma marż [...]: 629 transakcji). Zdaniem Sądu dokumenty i wywody przedkładane przez podatnika już w toku postępowania odwoławczego nie mogły mieć wpływu na wysokość marży. Organ podatkowy trafnie i zgodnie art. 191 O.p. ocenił zaoferowane dowody. W szczególności - jak słusznie zauważył - wykresy dotyczące udziału badanych towarów w całości sprzedaży mają charakter wycinkowy, nie wskazują nawet czy przedstawione zestawienie dotyczy udziału ilościowego czy też wartościowego poszczególnych grup towarów w sprzedaży. Natomiast wywody co do np. oferowania przez A s.c. 170 rodzajów fotelików, 270 rodzajów wózków, 280 modeli samochodzików, nie zostały w żaden sposób potwierdzone. Także zeznania z dnia [...]. świadka M. H. – P. (księgowa w spółce), trafnie ocenione przez organ podatkowy jako ogólnikowe, nie mogły spowodować zmiany stanowiska w kwestii wysokości marży. W ocenie Sądu także oświadczenie podatnika (pełnomocnika) na rozprawie w dniu [...] nie mogło poważyć przyjętej przez organy wysokości marży ponieważ fakt , że rolki z kas rejestrujących obejmowały [...] transakcji nie został udowodniony jak i dlatego, że pomija , iż drogą losową z wszystkich przedstawionych przez spółkę paragonów fiskalnych dokumentujących sprzedaż oraz faktur zakupu, dokonano wyboru dokumentów i zbadano 986 transakcji sprzedaży 458 towarów. Nie jest więc przekonywujący pogląd, że ocena blisko tysiąca transakcji z uwzględnieniem przy bez mała pół tysiącu rodzajów towaru, zasługuje a priori na uznanie za mało reprezentatywną. Nie uchybia temu stwierdzeniu fakt, że z korzyścią dla podatnika organ wyłączył 358 badanych transakcji i wynikające z nich marże równe i większe niż 75 %. Z kolei przedstawiona w oświadczeniu na rozprawie dniu w [...]. wyliczona przez podatnika stawka marży, w oparciu - według oświadczenia - o najlepszy ze sklepów spółki w "C" w P. (ok.16 %) jest wyliczeniem wycinkowym. W kontekście ustaleń faktycznych, brak podstaw by uznać to wyliczenie za istotne dla rozstrzygnięcia. W niniejszej sprawie chodzi o całość spółki, a jak w związku z tym podniosła na tej samej rozprawie pełnomocnik organu odwoławczego komisarz skarbowy R. C., w istocie strona wykazała marżę ujemną co do całości przedsiębiorstwa A s.c. Podatnik w toku postępowania nie przedstawiał w tym postępowaniu żadnych protokołów strat, dokumentów stwierdzających dokonywaniu przecen towarów, itp. Z akt sprawy wynika, że nie podawał że były straty, zniszczenia, przeceny itp. i w żaden sposób tego nie udokumentował ani tego nie udowodniał. Przy wyliczaniu podstawy opodatkowania zdarzenia takie, jako mogące mieć wpływ na wysokość dochodu uzyskanego z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, muszą być tak udokumentowane, by mogły być uznane za rzeczywiste, a nie hipotetyczne. Zgodnie z § 11 rozporządzenia Ministra Finansów dnia 16.12.1999r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 105, poz. 1199 ze zm.) podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie, tzn. dokonywane w niej zapisy muszą odzwierciedlać stan rzeczywisty i w sposób niewadliwy. Sąd ocenia jako bezzasadne zarzuty w kwestii wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu A s.c . wydatków o łącznej kwocie [...] zł. Ze względu na oczywistość zgodności z prawem oceny organu odwoławczego tego zagadnienia zarzut nie wymaga szczególnych rozważań. Wskazać należy, iż na powyższą sumę składa się kwota [...] zł stanowiącą wartość zakupów roku 1999 oraz kwota [...] zł wydatków dotyczących innych podmiotów (koszty abonamentu i rozmów telefonicznych, koszty ogłoszenia, koszty zakupu dla towarów dotyczące "B" s.c.). W świetle przepisu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, zakupy dokonane w 1999r. nie dotyczą kosztów w roku 2000, natomiast wydatki dotyczące innych podmiotów, na które opiewają dowody ich przeniesienia, także nie mogą obciążać kosztów spółki A s.c. Sąd nie dopatrzył się naruszenia zasad ogólnych postępowania wrażonych w art. 120 , art. 121 § 1 O.p. , w tym art. 123 O.p. przez pozbawienie strony prawa czynnego udziału w postępowaniu, nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy. Decyzja została wydana na podstawie przepisów ustawy. Podatnik nie wskazuje, które przepisy zostały naruszone, wobec czego nie jest możliwe ustosunkowanie się do zarzutu sformułowanego w sposób ogólny. Brak powtórnej analizy dokumentów, nie stanowi naruszenia zasad postępowania. Kontynuowane po uchyleniu decyzji postępowanie zostało uzupełnione w zakresie wskazanym przez organ odwoławczy. Podatnik miał zapewniony - co wynika z akt sprawy - udział w całym postępowaniu. Korespondencja zgromadzona w aktach sprawy dowodzi, że zostały podjęte działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego, podpisanie protokołu z badania dokumentów i ewidencji oraz adnotacji z zapoznania z ustaleniami kontroli a także podpisanie protokołu uzupełniającego, wniesienie i rozpatrzenie zastrzeżeń do protokołu oraz podpisanie adnotacji z zapoznania z ustaleniami kontroli w trakcie kontynuowania postępowania po uchyleniu decyzji przez Izbę Skarbową i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia. Wnioskowane w skardze o "przywrócenie stronie prawa do rozliczenia podatku dochodowego za 2000r, zgodnie z rozliczeniem PIT za ten okres, który złożono w US" nie jest możliwe do zaakceptowania również z uwagi na stwierdzone w trakcie kontroli, niezaewidencjonowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów kwoty [...] zł, wynikającej z faktury nr 19 z dnia [...] r., dotyczącej usług świadczonych dla "B." s.c. a także zawyżenie kosztów uzyskania przychodu łącznie o kwotę [...] zł ([...] zł stanowiących , wartość zakupów roku 1999 i [...] zł wydatków dotyczących innych podmiotów). Wbrew zarzutom skargi uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie narusza art. 210 § 4 O.p. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Z tych powodów Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1240) orzekł jak w sentencji wyroku. /-/ W. Zygmont /-/ S. Zapalska /-/ St. Małek