I SA/Po 853/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwia Zapalska(spr.) Sędziowie NSA Stanisław Małek NSA Włodzimierz Zygmont Protokolant sekr. sąd. Magdalena Rossa- Śliwa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2007 r. sprawy ze skargi M.P. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. oddala skargę /-/ W.Zygmont /-/S.Zapalska /-/ S. Małek Podatniczka M. P. w 2000 roku prowadziła działalność gospodarczą w ramach spółki A (z J. C. – P. po 50 % udziałów w zyskach i stratach) i w spółce B (z M. P., 50 % udziału w zyskach i stratach). Przedmiotem działalności był handel artykułami dziecięcymi, opodatkowanie na zasadach ogólnych z obowiązkiem prowadzenia ksiąg rachunkowych. W zeznaniu podatkowym za rok 2000 – PIT-36 podatniczka wykazała stratę z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie (...) zł. W wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli skarbowej (z dnia 1 sierpnia 2001 r. k. 1 tom I) stwierdzono nieprawidłowości w ustaleniu dochodu działalności gospodarczej w spółkach A i B. Decyzją z dnia (...) Inspektor Kontroli Skarbowej określił M. P. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie (...) zł. oraz zaległości podatkowej w tej samej kwocie i ustaliła, że zaległość w podatku dochodowym powstała na skutek zaniżenia dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w spółce A oraz spółce B, których uczestnikiem była podatniczka. Na skutek wniesionego od powyższej decyzji odwołania decyzją z dnia (...) Izba Skarbowa uchyliła w całości decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia (...) i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części. W uzasadnieniu organ II instancji wskazał na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego o ocenę materiału zgromadzonego na przenośnych nośnikach informacyjnych, na istnienie których wskazywała podatniczka w toku postępowania. Ponadto podniósł, iż określając wysokość przychodu, uzyskanego przez podatniczkę z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w ramach spółki B Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdzając fakt sprzedaży towarów handlowych poniżej ceny zakupu tych towarów, dokonał analizy stosowanych marż – ustalając średnią marżę stosowaną w przedsiębiorstwie podatniczki. Takie działanie nosi znamiona szacowania przychodu i winno zostać przeprowadzone w trybie przewidzianym przepisami art. 23 w związku z art. 193 ustawy Ordynacja podatkowa. Decyzją z dnia (...) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił M. P. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie (...) zł. zaległości podatkowej w kwocie (...) zł. oraz odsetek za zwłokę w kwocie (...) zł. Dyrektor wyraził pogląd, że zaległość w podatku dochodowym powstała na skutek zaniżenia dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w spółce cywilnej A oraz spółce B. W spółce A stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodu łącznie o kwotę (...) zł., a biorąc pod uwagę 50 % udziału podatniczki w zyskach i stratach przedsiębiorstwa A nieuwzględnione w wyniku kontroli – jako koszt uzyskania przychodu – wydatki, przypadające na M. P. wynoszą (...) zł. Natomiast w spółce B stwierdził nierzetelność prowadzonej księgi przychodów i rozchodów w części w zakresie przychodu ze sprzedaży towarów handlowych – protokół uzupełniający z badania dokumentów i ewidencji (k. 226 i 227 akt podatkowych). Inspektor określił przychód ze sprzedaży towarów handlowych na kwotę (...) zł. (tj. (...) zł + (...) zł x 50,98 %). Nadto stwierdził brak zaewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów kwoty (...) zł. wynikającej z faktury nr (...) z dnia (...) dotyczącej usług świadczonych dla A. Stąd łączny przychód spółki B, z uwzględnieniem przychodu ze sprzedaży usług w 2000 r. wyniósł (...) zł. – a podatniczki – (...) zł. Poza tym stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodu łącznie o kwotę (...) zł. Koszty uzyskania przychodu spółki B w 2000 r. wyniosły (...) zł. z czego na podatniczkę przypada (...) zł., a biorąc pod uwagę 50 % udziału podatniczki w zyskach i stratach przedsiębiorstwa B jej dochód z tytułu działalności w przedmiotowej spółce wyniósł (...) zł. Wniesione odwołanie od powyższej decyzji do organu II-ej instancji zostało uwzględnione o tyle, że decyzją z dnia (...) Izba Skarbowa uchyliła decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i określiła M. P. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok w kwocie (...) zł., zaległość podatkową w kwocie (...) zł. i odsetki od tej zaległości w kwocie (...) zł. W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa uznała za zasadne zaliczenie wydatków w kwocie (...) zł. do kosztów uzyskania przychodów spółki A bowiem stwierdziła, że spółka B wykonawca usług, wykazała przychód z tytułu usług świadczonych na rzecz spółki A oraz przedłożyła w toku postępowania odwoławczego dowody uprawdopadniające wykonanie tych usług oraz zeznanie świadków potwierdzających okoliczności podnoszone przez podatniczkę. W decyzji tej na stronie 280 akt podatkowych (15 strona uzasadnienia decyzji) Izba Skarbowa podnosi, iż samo stwierdzenie, że księgi są prowadzone nierzetelnie nie powoduje automatycznie, iż organ podatkowy zobowiązany jest do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Stosownie bowiem do treści przepisu art. 23 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Izba Skarbowa wyraźnie podkreśla, że obliczenia wielkości marży dokonano w oparciu o dokumenty źródłowe, przedłożone w toku postępowania kontrolnego przez stronę. Dokonując identyfikacji towarów handlowych zakupionych przez B przeznaczonych do sprzedaży Inspektor Kontroli Skarbowej oparł się na umieszczonych na fakturach i paragonach kodach towarów. Dalej Izba Skarbowa podnosi, że przedkładane przez podatniczkę w toku postępowania odwoławczego wraz z pismem z dnia (...) stanowiącym uzupełnienie odwołania w sprawie toczącej się w Izbie Skarbowej wykresy dotyczące udziału badanych towarów w całości sprzedaży mają charakter wycinkowy, nie wskazują nawet czy przedstawione zestawienie dotyczy udziału ilościowego czy tez wartościowego poszczególnych grup towarów sprzedaży. Nadto inne podnoszone okoliczności, dotyczące np. oferowania przez spółkę B 170 rodzajów fotelików, 270 rodzajów wózków nie zostały w żaden sposób potwierdzone, a w szczególności nie wykazano, by powyższa okoliczność miała wpływ na wysokość wyliczenia marży. Analiza zestawienia marż zrealizowanych w 2000 r. stanowiącą załącznik do protokołu z badania dokumentów i ewidencji wskazuje, że znaczna część towarów sprzedawana była z marżą w granicach 60-70 % tj. znacznie przekraczającą przeciętną średnią marżę 50,98 %. Dotyczy to nie tylko towarów o cenach jednostkowych najniższych (smoczków na butelkę, czy pieluch) ale również towarów o cenach jednostkowych zakupu przekraczających 150,00 zł. W oparciu o przedstawione zestawienia Izba Skarbowa stwierdza, że przyjęta przez Inspektora do obliczenia podstawy opodatkowania średnia marża w wysokości 50.98 % ma odzwierciedlenie w danych wynikających z dokumentów źródłowych przedstawionych przez podatniczkę w toku kontroli. Również zeznania świadka M. H. – P. pracownika spółki B zatrudnionego na stanowisku (...) złożone w Izbie Skarbowej w dniu (...) uznać należy za ogólnikowe. Nie wskazano żadnych okoliczności i dowodów, które mogłyby mieć wpływ na zmianę rozstrzygnięcia w zakresie stwierdzonej marży. Należy podkreślić, ze w toku całego postępowania podatniczka ograniczała się jedynie do negowania ustaleń organów podatkowych, nie podejmując żadnych działań zmierzających do wykazania prawidłowości swych twierdzeń. Powyższą decyzję zaskarżyła podatniczka M. P. do Naczelnego Sądu Administracyjnego O/Z w Poznaniu skargą opartą na zarzucie rażącego naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego zawartych w Ordynacji podatkowej oraz domagała się uznania, że zaskarżona decyzja jest nieważna. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa nie znajduje podstaw do zmiany swego stanowiska i domaga się oddalenia skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia (...) uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia (...), zasądził zwrot kosztów postępowania i stwierdził, że decyzje określone w pkt 1 nie mogą być wykonane do czasu uprawomocnienia się wyroku. W uzasadnieniu wyroku Sąd wyraził pogląd, że organy podatkowe miały możliwość dokonania stosownych ustaleń na podstawie przedłożonych im rolek paragonów fiskalnych. Przyjęta do analizy tak niewielka ilość transakcji w odniesieniu do rzeczywistej podobnie jak i niewielki zakres asortymentów towarów, nie może dać nawet zbliżonego do rzeczywistości obrazu wielkości stosowanych w spółce B marż, wobec czego nie można nawet przyjąć, że miała ona charakter zbioru reprezentatywnego. W tej sytuacji, skoro organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji pominął kwestie metody szacunku w trybie art. 23 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. zasadne wydało się Sądowi stwierdzenie, że organ I instancji zastosował szacunkowe określenie przychodu w/w spółki odnosząc do wielkości zakupu przyjętą przez siebie marżę z pominięciem wskazań § 3 tegoż przepisu i nie mając na względzie postanowień § 5 art. 23 Ordynacji podatkowej. Sąd wskazał, że w toku ponownego rozpatrzenia sprawy organy podatkowe winny rozstrzygnąć, czy określić przychód spółki B na podstawie zebranych dowodów np. kasowych, czy też w sposób określony w art. 23 § 3 i § 5 Ordynacji podatkowej po wydaniu zastosować się do wskazań zawartych w art. 193 Ordynacji podatkowej i następnie ponownie określić podatek dochodowy skarżącej za rok 2000. Nadto wskazał że uzasadnione byłoby przeprowadzenie dowodu z zapisów na elektronicznych nośnikach informacji, o przeprowadzenie którego wnioskuje strona skarżąca. Analiza powołanych materiałów dowodowych winna stanowić podstawę do przyjęcia sposobu określenia podstawy opodatkowania skarżącej podatkiem dochodowym. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu w części dotyczącej określenia przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach spółki B przez M. P. zarzucając naruszenie: – przepisów prawa procesowego tj.: art. 133 § 1 w związku z art. 106 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nieuwzględnienie przy rozpatrywaniu sprawy zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego, – przepisów prawa materialnego tj.: art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, że w nieprawidłowy sposób został ustalony przychód. Wskazując na powyższe podstawy wniósł o uchylenie wyroku w części dotyczącej określenia przychodu z tytułu prowadzonej przez M. P. działalności gospodarczej w ramach spółki B oraz wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej podkreśla, że podatniczka po uchyleniu decyzji organu I instancji z dnia (...) dysponowała jedynie 33 sztukami różnej wielkości rolek paragonów fiskalnych, bowiem pełnomocnik podatniczki oświadczył, że pozostałe rolki zostały spalone. Wobec tego podstawę ustalenia stosowanej przez spółkę B marży stanowiły dokumenty i dane zgromadzone w toku postępowania kontrolnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny wbrew znajdującym się w aktach sprawy dowodom w postaci dokumentów urzędowych uznał, że organom podatkowym w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego u M. P. przedłożono 118 rolek fiskalnych dokumentujących 177.000 transakcji sprzedaży, a w konsekwencji tego organy podatkowe miały możliwość przeprowadzenia szerokiej analizy transakcji sprzedaży. Faktycznie w trakcie postępowania prowadzonego przed wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji z dnia (...) strona posiadała jedynie 33 rolki obejmujące fragmentaryczną część sprzedaży, powodując konieczność włączenia zebranych wcześniej materiałów z kontroli celem przeprowadzenia szerokiej analizy sprzedaży. Niezgodnie z materiałem dowodowym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazał także, że zbadano tylko 629 transakcji, gdzie w rzeczywistości analizie poddano 986 transakcji sprzedaży. Ponadto analiza stosowanych przez spółkę marż, dokonana przez organy podatkowe, uwzględnia wszystkie grupy towarowe, w których mieści się cały asortyment sprzedawanych przez spółkę towarów. Wskazana zatem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu konieczność przeprowadzenia dowodu z zapisów na elektronicznych nośnikach informacji na okoliczność zbadania ewentualnego związku z przychodami spółki A wydatków, które zostały przez organ odwoławczy uznane za koszt, jednoznacznie świadczy, że wyrok nie został wydany na podstawie akt sprawy naruszając tym samym dyspozycje art. 106 i 133 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że prowadzone przez podatniczkę w 2000 r. księgi w części dotyczącej przychodów są nierzetelne, bowiem nie wykazywano w nich faktycznie uzyskanych przychodów. Jednakże dane niezbędne do określenia przychodu uzyskane zostały w toku postępowania na podstawie dowodów przedstawionych przez stronę. Niezgodnie zatem z przepisem art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej Wojewódzki Sąd Administracyjny zakwestionował odstąpienie od szacowania przez organy podatkowe. W niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki wskazane w art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, pozwalające na określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych szacowanie podstawy opodatkowania następuje w wyjątkowych sytuacjach gdy nie ma już żadnych danych niezbędnych do jej prawidłowego określenia. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia (...) uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wyroku wyraził pogląd, że "Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył art. 133 § 1 w związku z art. 106 p.p.s.a., ponieważ nie może przeprowadzić postępowania dowodowego, za wyjątkiem dowodu z dokumentu na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a WSA przyjął za rozstrzygające sprawę oświadczenie złożone na rozprawie o ilości transakcji dokonanych w roku podatkowym przez spółkę B udokumentowanych rolkami paragonów fiskalnych dostarczonych organom podatkowym i wyłącznie na tej podstawie negatywnie ocenił ustalenie stanu faktycznego dokonane w postępowaniu podatkowym. Gołosłowna informacja o ilości transakcji, w których strona skarżąca brała udział, stanowiąca podstawę rozstrzygnięcia sprawy przez WSA mogła być tylko wykorzystana przez ten Sąd jako dodatkowa okoliczność brana pod uwagę przy ocenie zgodności z prawem oceny stanu faktycznego dokonanej przez organy podatkowe, nie mogła natomiast o ocenie tej przesądzać, nie wynikała bowiem z akt sprawy, które zgromadziły organy podatkowe w toku postępowania" – (k. 166 akt sąd.). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wniesiona skarga nie jest zasadna. Konsekwencją uchylenia zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania jest jej powrót do sytuacji, która istniała przed wydaniem orzeczenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu tj. wyroku z (...). Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd, któremu została przekazana sprawa, związany jest stanowiskiem prawnym Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawartym w orzeczeniu. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wskazał, że Sąd I instancji nie dopuścił się zarzucanego naruszenia art. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. - Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.). Ponadto NSA w Warszawie, odnosząc się do polemiki skarżącego – Dyrektora Izby Skarbowej z tą częścią uzasadnienia zaskarżonego wyroku, która dotyczyła art. 23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.), nie rozstrzygnął jednoznacznie poglądu reprezentowanego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jak również pełnomocnika podatniczki co do tego, że w istocie przychód podatnika określony został w drodze szacunku (vide: k. 165 verte ostatni akapit). Wobec tego w tym stanie rzeczy nie ma podstaw do przyjęcia, że Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę jest związany w przedmiotowym zakresie co do art. 23 Ordynacji podatkowej oceną prawną wyrażoną w tej sprawie. Za mający uzasadnione podstawy Naczelny Sąd Administracyjny uznał natomiast zarzut naruszenia przez WSA w Poznaniu art. 133 §1 w związku z art. 106 - Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (k. 166 akt sądowych wiersz 5-7 od góry). Zgodnie z art. 106 ustawy sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Tymczasem, zdaniem NSA, sąd I instancji takiego dowodu nie przeprowadził. Przyjął natomiast za rozstrzygające sprawę złożone na rozprawie, przed tym Sądem, oświadczenie strony skarżącej (pełnomocnika) o ilości transakcji dokonanych w roku podatkowym przez spółkę B - 177.000 udokumentowanych rolkami paragonów fiskalnych dostarczonych organom podatkowym co pełnomocnik podatniczki podkreślił na rozprawie w dniu (...) i wyłącznie na tej podstawie "negatywnie" ocenił ustalenia stanu faktycznego dokonane w postępowaniu podatkowym. W ocenie NSA gołosłowna informacja o ilości transakcji, w których strona skarżąca brała udział, stanowiąca podstawę rozstrzygnięcia sprawy przez WSA mogła być wykorzystana przez ten sąd jako dodatkowa okoliczność brana pod uwagę przy ocenie zgodności z prawem oceny stanu faktycznego dokonanej przez organy podatkowe, nie mogła natomiast o ocenie tej przesądzać, nie wynikała bowiem z akt sprawy, które zgromadziły organy podatkowe. Art. 133 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowi jednoznacznie, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Z akt sprawy wynika, że Inspektor Urzędu Kontroli Skarbowej w protokole uzupełniającym z badania dokumentów i ewidencji z dnia (...) karty 226 do 227 akt podatkowych (po decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...) uchylającej w całości decyzję organu I instancji i przekazującej sprawę do ponownego rozpoznania) w zakresie ustaleń kontroli dotyczącej zaniżenia przychodów wskazanych przez M. P. ze sprzedaży towarów handlowych w ramach spółki cywilnej B za rok 2000 stwierdził, że prowadzone przez spółkę księgi są nierzetelne, ale tylko w części dotyczącej przychodu ze sprzedaży towarów handlowych za 2000 r. Prawdą jest, że w rubrum decyzji z dnia (...) Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej jako podstawę rozstrzygnięcia powołał m.in. art. 23 § 3 w zw. z art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej (ustawa z 29 sierpnia 1997 r. Dz.U. 137, poz. 926 ze zm.) ale w uzasadnieniu tej decyzji na stronie 28 w jej części końcowej karta 252 verte akt podatkowych stwierdził, że "dane dotyczące stosowanych marż zgromadzone w toku czynności kontrolnych na podstawie dowodów źródłowych spółki B stanowią w związku z powyższym podstawę do obliczenia średniej rzeczywistej marży dla zbadanych transakcji bez oszacowania na podstawie art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. W dokonanych obliczeniach pominięto, co jest korzystne dla strony marże równe i większe niż 75 %, które wystąpiły w 357 zbadanych transakcjach, a więc stanowią 36,21 % ogółu transakcji. Obliczona w ten sposób średnia marża liczona do ceny zakupu wyniosła 50,98 % (suma marż (...) podzielona przez 629 transakcji). W uzasadnieniu tej decyzji Inspektor również podkreśla, że ustaleń dokonano na podstawie dowodów źródłowych, tzn. paragonów fiskalnych dokumentujących sprzedaż, dowodów zakupu towarów handlowych, podatkowej księgi przychodów i rozchodów mając na uwadze jaką marżę przy sprzedaży towarów stosowała spółka B. W zaskarżonej decyzji dnia (...), którą Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji w części i określił należny podatek dochodowy M. P. stwierdził, że bezspornym w przedmiotowej sprawie jest, że wartość sprzedaży towarów handlowych wynikająca z ksiąg prowadzonych przez podatnika w spółce B jest niższa niż wartość sprzedanych towarów liczona w cenach zakupu oraz, że marża handlowa jest istotnym składnikiem działalności bowiem decyduje o wysokości przychodu. W dalszej części uzasadnienia Dyrektor wyraża pogląd, że "samo stwierdzenie, iż księgi są prowadzone nierzetelnie nie powoduje automatycznie, iż organ podatkowy zobowiązany jest do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Stosownie bowiem do treści przepisu art. 23 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Obliczenia wielkości marży dokonano w oparci o dokumenty źródłowe, przedłożone w toku postępowania kontrolnego przez stronę dokonując identyfikacji towarów handlowych, zakupionych przez B przeznaczonych do sprzedaży Inspektor Kontroli Skarbowej oparł się na umieszczonych na fakturach i paragonach kodach towarów" (k. 280 akt podatkowych). Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej nie określił podstawy opodatkowania w drodze oszacowania stosując art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, co wyraźnie zaznacza. Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, a także wniesione do akt sprawy pismo procesowe pełnomocnika skarżącej z dnia (...) oraz pismo procesowe Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...) wraz z aktami sprawy, stanowiącymi uzupełnienie do materiału dowodowego znajdującego się w Sądzie należy stwierdzić, że skarga nie jest zasadna. Należy bowiem podkreślić, że uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny, wyrok WSA w Poznaniu z dnia (...) (sygn. akt (...)) oparty był na niewłaściwie ustalonym stanie faktycznym. Jak wskazał NSA w Warszawie błąd w ustaleniu stanu faktycznego polegał na przyjęciu przez WSA oświadczenia strony skarżącej (pełnomocnika) o ilości transakcji dokonanych w roku podatkowym przez spółkę B - 177.000 udokumentowanych rolkami paragonów fiskalnych dostarczonych organom podatkowym. NSA podniósł, że sąd I instancji wyłącznie na tej podstawie "negatywnie" ocenił ustalenia stanu faktycznego dokonane w postępowaniu podatkowym. Wskazane powyżej oświadczenie nie znajduje jednak odzwierciedlenia w zgromadzonym w sprawie materialne dowodowym tym bardziej, że pełnomocnik podatniczki na rozprawie jak również w pismach procesowych podnosił, że rolki fiskalne uległy częściowej kradzieży oraz częściowemu uszkodzeniu przez wyciek wody z kanalizacji i obecnie takiej ilości rolek nie może okazać. Z akt sprawy, a w szczególności z wyjaśnień zawartych w pismach procesowych pełnomocnika skarżącej z dnia (...) oraz Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...) wraz z załączonymi aktami sprawy, stanowiącymi uzupełnienie do materiału dowodowego, wynika bowiem, że organy obu instancji prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy. W szczególności należy podnieść, że w tak ustalonym stanie faktycznym sprawy nie zachodzi konieczność określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub - podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując metody opisane w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy odstąpi jednak od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania – co w sprawie w ocenie Sądu miało miejsce (patrz decyzja organu II instancji). W doktrynie prawa podatkowego podkreśla się, że art. 23 Ordynacji podatkowej reguluje specyficzne działanie organów podatkowych, dokonywane w ramach postępowania zmierzającego do wydania decyzji wymiarowej (ustalającej lub określającej). Oszacowanie podstawy opodatkowania polega na wykazaniu, w razie zaistnienia prawem przewidzianych okoliczności, wielkości tej podstawy metodami innymi niż stosowane normalnie, zgodnie z wymogami przepisów regulujących poszczególne podatki. Regułą jest, że podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Niekiedy jednak dokumentacji tej brakuje albo też jest ona niekompletna, co uniemożliwia organowi podatkowemu (i podatnikowi) ustalenie tejże podstawy. W takiej sytuacji znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania. Sprowadza się ona do tego, że organ podatkowy może ustalić tę podstawę posługując się metodami określonymi w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. W praktyce oszacowanie dotyczy przede wszystkim podatkowo istotnych wielkości będących efektem prowadzenia działalności gospodarczej: obrotu i dochodu. Wiąże się głównie z zawinionymi przez podatnika nieprawidłowościami w prowadzeniu dokumentacji zdarzeń gospodarczych, choć może też być konsekwencją np. losowej utraty takich dokumentów. Przyczyny braku danych nie mają znaczenia dla samego faktu zastosowania instytucji oszacowania. Oszacowanie podstawy opodatkowania jest instytucją wyjątkową, naruszającą - z konieczności - zwykły tryb dokonywania wymiaru podatku. Przyjmuje się jako normalną konsekwencję posłużenia się tą instytucją, że podstawa określona w drodze oszacowania nie jest identyczna z podstawą faktycznie zaistniałą. Należy jednak podnieść, że stwierdzona nierzetelność księgi podatkowej nie stwarza automatycznie podstawy do ustalenia opodatkowania w drodze szacunkowej. Zastosowanie tego trybu może mieć miejsce tylko wtedy, gdy nie ma innego sposobu ustalenia podstawy opodatkowania ( wyrok NSA z dnia 15 września 2000 r., I SA/Łd 1633/98, Temida (CD), Sopot 2003). Organ podatkowy nie może zatem określić podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Możliwe jest zatem ustalanie podstawy na bazie danych uzyskanych po części z niezakwestionowanych przez organ podatkowy w całości ksiąg podatkowych oraz innych dowodów uzyskanych w trakcie postępowania (faktury, listy płac, delegacje itp.). Art. 23§3 Ordynacji podatkowej zakazuje zbyt pośpiesznego szacowania podstawy opodatkowania, bez ustalenia czy nie można jej ustalić na podstawie wiarygodnych dowodów i danych z tej części ksiąg podatkowych, których rzetelności nie podważył organ podatkowy. Konieczność stosowania szacunku dopiero wówczas, gdy nie ma danych źródłowych umożliwiających ustalenie faktycznej podstawy opodatkowana, jest mocno akcentowana w orzecznictwie sądowym. Jako przykład Sąd podaje tezę: "Oszacowanie podstawy nie może być dokonane wówczas, gdy dane z ksiąg, uzupełnione danymi w toku postępowania, pozwalają na właściwe określenie tejże podstawy" (wyrok NSA z dnia 18 maja 2000 r., I SA/Łd 2089/98, niepubl.). Również w doktrynie wskazuje się, że szacunek powinien być traktowany jako "zło konieczne" i stosowany w sytuacjach, gdy organ podatkowy nie ma żadnych innych dróg ustalenia podstawy opodatkowania. Odnosząc powyższe wyjaśnienia do stanu faktycznego ustalonego w rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że nie zaistniały przesłanki do oszacowania podstawy opodatkowania. Organy podatkowe dysponowały bowiem dokumentami źródłowymi pozwalającymi na ustalenie rzeczywistej marży stosowanej przez spółkę B a mianowicie jak to w decyzji podkreśla Dyrektor, że przyjęta do obliczenia podstawy opodatkowania średnia zrealizowana, rzeczywista marża w wysokości 50,98 % ma odzwierciedlenie w danych wynikających z dokumentów źródłowych przedstawionych przez stronę w toku kontroli. Należy również wskazać, że organ II Instancji ustalając marżę miał również na uwadze ewentualne straty wynikające z kradzieży, uszkodzeń towaru, bonusów, czy przecen których podatniczka w żaden sposób nie udokumentowała. Na tle rozpoznawanej sprawy Sąd wyraża pogląd: samouznanie ksiąg częściowo za nierzetelne i w konsekwencji niestanowiące w tej części dowodu nie może skutkować oszacowaniem na podstawie art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Nawet częściowe zebranie dowodów źródłowych (wydruki z kas fiskalnych, faktury, rachunki itp.) pozwalających jednak na ustalenie rzeczywistej podstawy opodatkowania wyłącza stosowanie szacowania. Sąd rozpoznając sprawę nie dopatrzył się naruszenia zasad postępowania podatkowego. Zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa. Zaskarżona decyzja zawierała prawidłowe uzasadnienie prawne. W ocenie Sądu organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji w pełni wyjaśnił stan faktyczny i odniósł się do twierdzeń podatniczki podnoszonych w toku postępowania podatkowego. Organ podatkowy wyjaśnił dlaczego twierdzenia skarżącej podatniczki nie zasługują na uwzględnienie. Należy zaznaczyć, że rozbieżności pomiędzy organem podatkowym a podatniczką sprowadzały się do odmiennej interpretacji stanu faktycznego, a nie do faktu pominięcia dowodów składanych przez skarżącą podatniczkę w toku postępowania. Na marginesie zauważenia wymaga, że profesjonalna obsługa prawna skarżącej podatniczki w toku postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego uzasadnia zaniechanie przez Sąd rozważań na temat skutków ewentualnego odnalezienia lub pozyskania materiału dowodowego którego w dotychczasowym postępowaniu przedłożyć nie mogła. Sąd mając na uwadze powyższe ustalenia i art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku. /-/Wł. Zygmont /-/S.Zapalska /-/St. Małek LF