I SA/Ol 601/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędziowie sędzia WSA Zofia Skrzynecka (spr.),, sędzia WSA Irena Szczepkowska, Protokolant Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 19 grudnia 2007r. sprawy ze skargi T. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej członków zarządu spółki z o.o. za zaległości podatkowe oddala skargę Wyrokiem z dnia 26 czerwca 2007 r., sygn. akt I FSK 1065/06, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej złożonej przez T. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 26 stycznia 2006 r., sygn. akt I SA/Ol 354/05, oddalającego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", Nr "[...]", w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej członków zarządu spółki z o.o. za zaległości podatkowe, zaskarżony wyrok w całości uchylił i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zaskarżoną do sądu administracyjnego decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" orzekającą o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu z pozostałymi członkami zarządu: J.G., E.Z. i J.B. za zaległości podatkowe A Sp. z o.o. w E. z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi za październik i grudzień 1998 roku, luty oraz kolejne miesiące od kwietnia do października 1999 roku, z tytułu zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi za grudzień 1999 roku oraz umarzającą postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności w/w członków zarządu za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od stycznia do lipca oraz za październik 1999 roku i koszty egzekucyjne. Z ustaleń poczynionych w toku postępowania podatkowego przez organ I instancji wynikało, że skarżący był członkiem zarządu A Sp. z o.o. do chwili złożenia rezygnacji w dniu 2 kwietnia 2002 r. Z opinii finansowej z dnia 11.12.2000r. sporządzonej przez biegłego sądowego na zlecenie Prokuratury Okręgowej, organ I instancji wywiódł, że zarząd spółki winien ogłosić upadłość na dzień 30.09.1999 r., bowiem z tym dniem zaistniały warunki ogłoszenia upadłości, określone w art. 5 § 2 Prawa upadłościowego (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.). Spółka w dniu 4 listopada 1999 r. wystąpiła do Sądu Rejonowego z podaniem o otwarcie postępowania układowego. Sąd Rejonowy postanowieniem z dnia 28.06.2000 r. oddalił podanie o otwarcie postępowania układowego. Sąd Okręgowy w dniu 17.11.2000r. oddalił zażalenie na to postanowienie. Ponadto postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 28.05.2002 r. prawomocnie oddalono wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki złożony przez jej wierzycieli. Organ I instancji uznał, że okoliczności powoływane przez członków zarządu, takie jak: brak wpływu na decyzje strategiczne i finansowe spółki, brak formalnych zebrań zarządu, nieudostępnianie przez prezesa rzetelnych informacji dotyczących sytuacji finansowej spółki, autokratyczne metody zarządzania spółką przez prezesa oraz groźba utraty pracy nie stanowią wystarczającej przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy nie uwzględnił również podnoszonej przez członków zarządu okoliczności, iż wskazali oni mienie spółki, z którego możliwe było zaspokojenie roszczeń Skarbu Państwa z tytułu podatków. Stwierdzono bowiem, iż wierzytelność z tytułu odszkodowania była przedmiotem nierozstrzygniętego sporu sądowego, natomiast nieruchomość w L. stanowiąca - zdaniem członków zarządu - mienie spółki faktycznie nie była jej własnością. Rozpatrując odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że do czasu rezygnacji w dniu 2 kwietnia 2002 r., skarżący miał prawo i obowiązek wykonywania obowiązków członka zarządu Spółki. W ocenie organu, obowiązki te faktycznie wykonywał (m.in. uczestniczył w zawieraniu umów, powiadomił Urząd Skarbowy o złożonym w Sądzie Okręgowym pozwie o ustalenie nieważności umowy),a w związku z tym brak było podstaw do uznania, iż strona była pozbawiona wpływu na decyzje zarządu spółki i nie mogła ponosić winy za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego. Organ II instancji podniósł, iż zarząd spółki nie zgłosił w odpowiednim czasie wniosku o upadłość, ani nie wszczął postępowania układowego. Wskazał na okoliczność oddalenia podania spółki o otwarcie postępowania układowego (złożonego w dniu 4 listopada 1999 r.), z uwagi m.in. na to, że zaproponowana redukcja zadłużenia nie miała szans realizacji, gdyż spółka nie prowadziła działalności i wyprzedała prawie cały majątek oraz oddalenia wniosku z dnia 11.01.2000 r. o ogłoszenie upadłości Spółki z uwagi na wysokie zadłużenie spółki, a co za tym idzie, wysokie koszty postępowania, nieznajdujące zabezpieczenia w wskazanym majątku spółki. Dyrektor Izby dodał, iż już ze sporządzonego na dzień 30.09.1999 r. bilansu podpisanego przez członków zarządu: R.N., T.L. i W.O., wynikała nadwyżka zobowiązań nad aktywami. W związku z powyższym, uznał, że na dzień 30.09.1999 r. zaistniały warunki ogłoszenia upadłości, określone w art. 5 § 2 Prawa upadłościowego. Organ II instancji podzielił również stanowisko organu I instancji, co do zarzutu posiadania przez spółkę mienia, z którego w opinii strony, byłaby możliwa egzekucja. W skardze do sądu administracyjnego strona zarzuciła decyzji drugoinstancyjnej naruszenie art. 68, art. 92, art. 107, art. 116 § 2, art. 118 § 1, art. 187, art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej, jak również art. 2 i 32 Konstytucji RP poprzez: - przypisanie odpowiedzialności z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy nastąpiło przedawnienie orzeczenia o odpowiedzialności za samo zobowiązanie podatkowe w podatku VAT, - orzeczenie o odpowiedzialności za dodatkowe zobowiązanie podatkowe w stosunku do osoby fizycznej podlegającej odpowiedzialności karnej skarbowej, - niewykazanie, że skarżący miał możliwość złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, w sytuacji, gdy - w swojej ocenie - był on pozbawiony wpływu na decyzje spółki - orzeczenie o odpowiedzialności pomimo wskazania mienia spółki, z którego może być prowadzona egzekucja. W uzasadnieniu skargi, powołując się na treść art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 68 § 3 Ordynacji podatkowej, skarżący wywiódł, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie powstaje, gdy przedawnieniu ulegnie zobowiązanie podatkowe. Wskazał, iż zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 1998 r. ulegnie przedawnieniu do dnia 31.12.2004 r. Po tej dacie dodatkowe zobowiązanie podatkowe w stosunku do głównego dłużnika podatkowego nie powstanie. Zakładając jednak, że w 2002 r. wydano decyzję o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym w stosunku do głównego dłużnika, to nie jest możliwe w 2005 r. umorzenie postępowania w sprawie ustalenia odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązanie dłużnika głównego w podatku od towarów i usług i jednocześnie ustalenie odpowiedzialności osoby trzeciej z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego. Wskazano, że chociaż rozstrzygnięcie takie jest zgodne z art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, lecz pominięcie w nim art. 68 § 3 Ordynacji podatkowej stanowi naruszenie zasady równości wobec prawa przewidzianej w art. 32 Konstytucji RP. Skarżący wskazał, iż skoro do dnia 31.12.2004 r. doręczono decyzję ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe głównemu dłużnikowi, a nie zrobiono tego w stosunku do osoby trzeciej to, nie może być mowy o solidarnej odpowiedzialności tych osób. Powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29.04.1998r., sygn. akt K 17/97 oraz przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o VAT, podniósł, że w stosunku do niego może toczyć się postępowanie z art. 84 Kodeksu karno-skarbowego. Skoro przedsiębiorcy - osobie fizycznej nie można ustalić dodatkowego zobowiązania podatkowego, to również osobie trzeciej będącej osobą fizyczną nie można przypisać takiej odpowiedzialności za dodatkowe zobowiązanie podatkowe osoby prawnej, bowiem nastąpiłby również w tym przypadku zbieg odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe i odpowiedzialności administracyjnej. Skarżący zarzucił, że w okolicznościach sprawy nie można mówić o nieskuteczności egzekucji, ponieważ Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadzi działania zmierzające do zwrotu majątku, którego spółka wyzbyła się z pokrzywdzeniem wierzycieli, a także wobec faktu, iż uzyskano wpis hipoteki na wartej 196.000.000 zł nieruchomości spółki A w M. i prowadzona jest egzekucja z tej nieruchomości oraz z powodu będącego w toku postępowania z powództwa spółki przeciwko Skarbowi Państwa o odszkodowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 26 stycznia 2006 r. oddalił skargę. Uznał, iż organy podatkowe zebrały kompletny materiał dowodowy, zaś ocena zgromadzonych dowodów była prawidłowa. Odnosząc się do zarzutu skargi, że nie jest możliwe umorzenie w 2005r. postępowania w sprawie ustalenia odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązanie dłużnika głównego w podatku od towarów i usług i jednocześnie ustalenie odpowiedzialności osoby trzeciej z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego, Sąd stwierdził, że w stosunku do dodatkowego zobowiązania podatkowego – datą powstania tego zobowiązania jest dzień doręczenia decyzji. W niniejszej sprawie decyzje ustalające to zobowiązanie doręczono spółce przed upływem terminu przedawnienia wymiaru, natomiast orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki nastąpiło przed upływem 5 lat od końca roku, w którym powstały owe zobowiązania, a zatem przed upływem terminu przedawnienia orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej wyznaczonym przez art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd nie stwierdził również zaistnienia w sprawie zbiegu odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe i sankcję administracyjną. Członek zarządu - jako osoba trzecia- jest podmiotem odpowiedzialnym solidarnie za zaległości podatkowe spółki z o.o. i jego odpowiedzialność ma zupełnie odmienny charakter. Tym samym, decyzja wydana na podstawie art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w zakresie długu z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego, w żaden sposób nie ustala zobowiązania w rozumieniu art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług. W kwestii zasadności orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Sąd wskazał, iż organ podatkowy obowiązany jest wykazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. W ocenie Sądu, skarżący nie wykazał żadnej z wymienionych w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej okoliczności. Dodał, iż członek zarządu, chcąc uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, winien złożyć wniosek w sądzie o ogłoszenie upadłości w ciągu 2 tygodni od daty podpisania bilansu wykazującego nadwyżkę pasywów nad aktywami, czyli od dnia 30.09.1999 r. Wniosek ten został złożony w dniu 11.01.2000 r. nie przez zarząd Spółki, lecz przez jej wierzycieli. O bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki, w ocenie Sądu, świadczy protokół z dnia 5.10.2000 r., sporządzony przez poborcę skarbowego, z którego wynika, że spółka nie posiada żadnego majątku podlegającego egzekucji i że nie prowadzi żadnej działalności, z wyjątkiem domu w M. Podobny protokół sporządzono w dniu 28.02.2003 r. Ponadto niemożność zaspokojenia wierzytelności podatkowej Spółki, które doprowadziła do bezskuteczności egzekucji administracyjnej, była spowodowana wyzbywaniem się majątku na rzecz innego podmiotu tj. spółki B, za wzajemne rozliczenia finansowe. Dlatego organy podatkowe orzekły odpowiedzialność firmy B, za zadłużenia podatkowe Spółki, jako nabywcy majątku, na podstawie art.112 Ordynacji podatkowej. Sąd uznał także, iż skarżący nie ujawnił majątku, z którego możliwe byłoby wyegzekwowanie zaległości podatkowych obciążających spółkę. Podzielił w tym względzie stanowisko organów podatkowych. Stwierdził, iż zasadnie odmówiono uznania za takie mienie wierzytelności dochodzonej na drodze sądowej wobec Skarbu Państwa oraz nieruchomości w M. Wspomniana nieruchomość, jak wynikało z postanowień sądowych przedstawionych przez Dyrektora Izby Skarbowej, nie stanowiła własności Spółki. W skardze kasacyjnej strona, wnosząc o uchylenie wyroku WSA, zarzuciła mu: 1. naruszenie prawa materialnego poprzez: - błędną wykładnię art. 68 § 3 i art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie przez Sąd możliwości przypisania skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, w sytuacji, gdy przedawnił się okres odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe spółki, gdyż decyzję ustalającą odpowiedzialność doręczono stronie 2 lutego 2005r., - niewłaściwe zastosowanie art. 68 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z 8 stycznia 1993 o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50) i art. 2 Konstytucji RP przez przypisanie odpowiedzialności za dodatkowe zobowiązanie podatkowe osobie trzeciej będącej osobą fizyczną., 2. mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania: - art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej przez: uznanie, że skarżący nie zgłosił w terminie wniosku o wszczęcie postępowania układowego, - art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej przez uznanie za usprawiedliwione orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego, pomimo wskazania przez stronę mienia spółki, z którego może być prowadzona egzekucja (naruszenie art. 116 § 1 i art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) oraz uznanie, że skarżący jest winien niezgłoszenia wniosku o upadłość w terminie, podczas, gdy nie miał takiej możliwości (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej). W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że niemożliwe jest orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu za dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalone spółce w sytuacji, gdy upłynął termin do takiego orzeczenia co do samego zobowiązania podatkowego. Autor skargi kasacyjnej ponowił również argument o niedopuszczalności odpowiedzialności skarżącego za dodatkowe zobowiązanie podatkowe w sytuacji potencjalnego podlegania odpowiedzialności karnej na podstawie art. 84 k.k.s. Wywiedziono nadto, iż w przypadku skarżącego nie zachodzą przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki, ponieważ w dniu 4.11.1999 r. zarząd spółki złożył wniosek o otwarcie postępowania układowego, poprzedzony sporządzeniem bilansu na 30.09.2002 r., która to data nie może być uznana za dzień dowiedzenia się przez skarżącego o położeniu finansowym spółki, lecz stanowiła jedynie "datę bilansową". Faktycznie bilans został przedłożony zarządowi spółki w dniu 21.10.1999 r., zaś to jego treść skłoniła zarząd do wystąpienia o otwarcie postępowania układowego. Wskazano także, iż postępowanie egzekucyjne nie może być uznane za bezskuteczne, ponieważ nie podjęto egzekucji z wszystkich składników majątkowych spółki. Ponowiono również wcześniejszą argumentację o braku wiedzy co do sytuacji majątkowej spółki wynikłej z jednoosobowego kierowania spółką przez prezesa jej zarządu. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna jest zasadna, chociaż nie podzielił większości zawartych w niej zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że Sąd I instancji dokonał prawidłowej wykładni przepisu art. 116 Ordynacji podatkowej, trafnie określając treść wynikających z niego przesłanek. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie przekonuje jednak, że Sąd prawidłowo ocenił ustalenia faktyczne ległe u podstaw przypisania odpowiedzialności w zakresie wyznaczonym przez wszystkie przesłanki wynikające z tego przepisu. Zdaniem Sądu II instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie uznał za prawidłowe ustalenie, że egzekucja należności objętych decyzją Dyrektora Izby Skarbowej wobec Spółki była bezskuteczna. Świadczą o tym protokoły o sytuacji majątkowej spółki, których treść nie została skutecznie podważona ani w postępowaniu podatkowym ani w postępowaniu przed Sądem I instancji. Twierdzenia skarżącego, że organ egzekucyjny nie prowadził egzekucji w stosunku do całego majątku spółki, ponieważ pominął dwie z jej nieruchomości oraz inne przysługujące Spółce prawa majątkowe zostały obalone przez przedstawione przez Dyrektora Izby Skarbowej dowody - postanowienia Sądu Rejonowego - z których wynika, że nieruchomości te nie stanowiły własności Spółki. Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił zarazem stanowiska o niepodjęciu przez Spółkę czynności zmierzających do skłonienia jednej ze wspólniczek do przeniesienia na Spółkę własności nieruchomości stanowiącej wkład niepieniężny. Podjęcie jakichkolwiek środków prawnych dla wyegzekwowania obowiązku wspólniczki wykraczałoby poza egzekucję administracyjną. Dlatego zaniechanie w tym względzie nie może świadczyć o tym, że organ egzekucyjny nie przeprowadził egzekucji z całego majątku Spółki. Nadto z akt sprawy oraz jednego ze wspomnianych postanowień Sądu Rejonowego wynika nadto, że nieruchomość nie stanowiła własności wspólniczki, lecz innego podmiotu. Stało to przeszkodzie zaspokojeniu z tej nieruchomości należności podatkowych Skarbu Państwa. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za mienie Spółki, z którego możliwe jest przeprowadzenie egzekucji nie można także uznać roszczenia sformułowanego w powództwie wytoczonym przez Spółkę przeciwko Skarbowi Państwa o zapłatę. Nie można bowiem przesądzać, czy roszczenie to w znaczeniu materialnym Spółce przysługuje. Nie jest ono więc prawem podlegającym egzekucji. Za uzasadniony natomiast Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut dotyczący ustaleń w zakresie zawinienia skarżącego w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości bądź niewszczęciu postępowania układowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu swojego wyroku skupił się bowiem jedynie na fakcie niezłożenia wniosku o wszczęcie postępowania upadłościowego we właściwym czasie. Inną - odrębną - okolicznością uwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki jest brak winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości bądź niewszczęciu postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego - art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej). Zdaniem Sądu II instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny nie poddał ocenie twierdzeń skarżącego pod tym właśnie kątem, mimo, iż podnosił on okoliczności wymagające rozważenia istnienia jego winy. Skarżący wskazywał, że nie miał wiedzy dotyczącej sytuacji majątkowej spółki oraz, że nie przysługiwało mu prawo do jednoosobowego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Co więcej podnosił, iż w ciągu 14 dni od chwili zapoznania się z bilansem wraz z innymi członkami zarządu zdecydował o wystąpieniu z podaniem o otwarcie układu. Wskazywał zatem na okoliczności egzoneracyjne, które winny być ocenione pod kątem zawinienia w nieterminowym podjęciu tych czynności. Zaniechanie Sądu I instancji w powyższej kwestii i nieodniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia do zarzutu skargi, w którym podnoszono brak winy stanowi naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., które w sposób oczywisty mogło mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia i spowodowało konieczność uchylenia zaskarżonego orzeczenia. W kwestii podniesionych zarzutów prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska skarżącego o przedawnieniu prawa do wydania decyzji o jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w dodatkowym zobowiązaniu podatkowym w podatku od towarów i usług. Nie zgodził się z twierdzeniem, że zastosowanie w sprawie znajduje art. 68 § 3 Ordynacji podatkowej. Z samej istoty odpowiedzialności podatkowej osób trzecich wynika bowiem, że decyzja o odpowiedzialności powoduje, iż osoba obciążona odpowiedzialnością z chwilą wymagalności (upływu terminu płatności) staje się odpowiedzialna za zobowiązania podatkowe innego podmiotu. Dla przeniesienia odpowiedzialności nie jest konieczne ustalenie samego zobowiązania podatkowego na jej imię. Sąd II instancji uznał również, że nie ma żadnych przeszkód dla orzeczenia o odpowiedzialności za dodatkowe zobowiązanie podatkowe przy jednoczesnym umorzeniu postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległość podatkową w podatku od towarów i usług. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe, choć związane z samym podatkiem od towarów i usług stanowi odrębne zobowiązanie podatkowe i nie ma przeszkód by jedynie ono stanowiło przedmiot odpowiedzialności członka zarządu. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny nie rozpoznał zarzutów dotyczących niewłaściwego zastosowania art. 68 § 3, art. 118 § 1 oraz art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ skarżący zarzucił ich błędne zastosowanie, co nie spełnia wymogów skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, ponieważ przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia przepisów prawa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Kontrola sądu administracyjnego zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) i art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., cyt. dalej jako p.p.s.a.) ogranicza się do badania zgodności decyzji z prawem. Należy przy tym podkreślić, iż sprawa rozpoznawana jest ponownie, po uchyleniu poprzednio wydanego wyroku sądu I instancji. W tej sytuacji konieczne jest przywołanie treści art. 190 p.p.s.a., który stanowi, iż sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przepis ten w istotny sposób determinuje więc zakres ocen prawnych możliwych do dokonywania przez sąd I instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy. Podkreślić też trzeba, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy następuje zawężenie zakresu rozpoznania skargi do tych granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art.185 §1. Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując skargę kasacyjną w niniejszej sprawie uznał, że dokonana przez Sąd poprzednio rozpoznający sprawę wykładnia przepisów prawa materialnego była prawidłowa i nie podzielił zarzutów skargi kasacyjnej, co do naruszenia prawa w tym zakresie. Nie mógł się natomiast wypowiadać, co do zarzutu naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe jego zastosowanie, ponieważ stwierdził, iż nie spełnia wymogów skargi kasacyjnej z art.174 pkt 1 p.p.s.a. zarzut błędnego zastosowania przez sąd administracyjny przepisów art.116 § 1 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy skarżący stawiał jednocześnie zarzuty dotyczące błędnych ustaleń oraz błędnej oceny stanu faktycznego. Tym samym również Wojewódzki Sąd Administracyjny przy ponownym rozpoznaniu sprawy nie mógł wyjść poza zakres, w jakim Sąd II instancji rozpoznawał skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając skargę związany jest zatem oceną prawną wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, że stanowisko wyrażone w wyroku WSA w Olsztynie z dnia 26 stycznia 2006 r. co do zarzutów strony odnoszących się do błędnej wykładni art.116, 118 i art.68 § 3 Ordynacji podatkowej było prawidłowe. Oznacza to, że za bezzasadne należy uznać stanowisko strony o przedawnieniu prawa do wydania decyzji o jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki w dodatkowym zobowiązaniu podatkowym w podatku od towarów i usług. Jednoznacznie wypowiedział się w tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną od poprzednio wydanego wyroku przedstawiając w tym zakresie stosowną argumentację, którą Sąd rozpoznający skargę ponownie w pełni podziela. Całkowicie chybiony jest także pogląd skarżącego, że zastosowanie w sprawie ma art.68 § 3 Ordynacji podatkowej, gdyż przepis ten dotyczy wyłącznie przedawnienia prawa do ustalenia podatnikowi dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Istotą odpowiedzialności podatkowej osób trzecich jest natomiast odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe innego podmiotu z chwilą upływu terminu płatności tego zobowiązania podatkowego. Oczywiste jest w takiej sytuacji, że dla przeniesienia odpowiedzialności nie jest wymagane ustalenie zobowiązania podatkowego na imię osoby trzeciej. Z kolei umorzenie postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległość podatkową w podatku od towarów i usług, wbrew stanowisku skarżącego, nie stanowi przeszkody do orzeczenia o odpowiedzialności za dodatkowe zobowiązanie podatkowe, które jest wprawdzie związane z samym podatkiem od towarów i usług, to jednak stanowi odrębne zobowiązanie podatkowe. Decyzje ustalające Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe doręczone zostały w 2000 r. i w tym roku upływał termin płatności tych zobowiązań, w związku z czym termin do wydania decyzji o odpowiedzialności za te zobowiązania należy liczyć od 31 grudnia 2000r. W zakresie ustaleń faktycznych NSA wypowiedział się w kwestii przesłanek pozytywnych, istnienie których powinien był wykazać organ podatkowy, i uznał, że zaaprobowanie przez Sąd pierwszej instancji ustaleń w tym zakresie było uzasadnione. Powoduje to, że ponownie rozpoznając skargę sąd nie ma żadnych podstaw by zająć w tej kwestii inne stanowisko. Ponownego rozważenia wymaga natomiast kwestia zarzutów skargi wskazujących na brak zawinienia w spóźnionym zgłoszeniu wniosku o otwarcie postępowania układowego oraz wniosku o ogłoszenie upadłości. Stosownie do zaleceń Naczelnego Sądu Administracyjnego należy poddać ocenie twierdzenia skarżącego w zakresie braku jego winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości bądź niewszczęciu postępowania zapobiegającego upadłości. Przed przystąpieniem do dokonania tej oceny wskazać należy, że celem unormowania zawartego w art.116 Ordynacji podatkowej, ustanawiającego subsydiarną odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe, obok odpowiedzialności za nie samej spółki, jest danie Skarbowi Państwa dodatkowej gwarancji uzyskania należnych świadczeń podatkowych poprzez obciążenie członków zarządu obowiązkiem wyrównania uszczerbku poniesionego w tym zakresie wskutek ich zawinionego działania. Członkowie zarządu są bowiem uprawnieni i zobowiązani do kontrolowania stanu finansów i majątku spółki oraz do zgłoszenia wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego, gdy zachodzą do tego podstawy. Każdy z członków zarządu spółki z należytą starannością powinien zatem zadbać o ochronę interesów wszystkich wierzycieli zagrożonych stanem niewypłacalności spółki i nie dopuścić, aby niektórzy wierzyciele zostali zaspokojeni ze szkodą dla innych. Wniosek o ogłoszenie upadłości może zatem być uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy wykazane zostało, że zgłaszając go zarząd (członek zarządu) uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych. Przesłanka ta jest spełniona w szczególności, gdy zarząd (członek zarządu) w czasie pełnienia swej funkcji - po ustaleniu, że stan interesów spółki uzasadnia zgłoszenie wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego oraz, że czynność taka nie została dokonana - niezwłocznie złoży odpowiedni wniosek. Poza sporem pozostaje to, że skarżący pełnił funkcję vice – prezesa zarządu od dnia powstania Spółki tj. od dnia 6 sierpnia 1998 r. do dnia 2 kwietnia 2002 r., okolicznością niesporną w sprawie jest też fakt złożenia przez Spółkę w dniu 4 listopada 1999 r. podania o otwarcie postępowania układowego. Uczyniono to, gdy bilans z dnia 30 września 1999 r. ujawnił, że zobowiązania znacznie przekroczyły aktywa Spółki. Twierdzenia strony, oparte na opinii biegłego B.Ł., że zarząd Spółki powinien był ogłosić upadłość na dzień 30 września 1999 r., co oznacza, że do tej daty Spółka zachowywała płynność finansową i regulowała na bieżąco swe zobowiązania trudno uznać za logiczne i sugerują one bowiem pogorszenie się stanu finansów spółki w jakimś bliżej nieokreślonym czasie a przecież bilans sporządzony na dzień 30.09.1999r. dołączony został do wniosku o wszczęcie postępowania układowego. Wobec stanu finansów Spółki na dzień 30 września 1999 r. decyzja o złożeniu podania o otwarcie postępowania układowego, nie może być uznana za podjętą i zrealizowaną we właściwym czasie. Wniosek o otwarcie tego postępowania został bowiem oddalony postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 28 czerwca 2000 r., a w dniu 17.11.2000 r. Sąd Okręgowy oddalił zażalenie Spółki na to postanowienie. Prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 28 maja 2002 r. oddalono również złożony dnia 1.01.2000 r. wniosek dwóch wierzycieli Spółki o ogłoszenie jej upadłości ze względu na to, że majątek spółki nie wystarczyłby na pokrycie kosztów postępowania. Powyższe okoliczności wskazują na to, że nie można mówić o wszczęciu we właściwym czasie postępowania zapobiegającego upadłości, ponieważ złożenie w dniu 4 listopada 1999 r. podania o otwarcie postępowania układowego nie doprowadziło w rezultacie do otwarcia tego postępowania. Otwarcie postępowania układowego następuje z chwilą wydania przez sąd postanowienia a nie poprzez złożenie podania o otwarcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, pomijając fakt, że i podanie to złożone zostało po upływie ponad miesiąca od ujawnienia w bilansie stanu finansów Spółki. Wtedy tylko można by było mówić o wszczęciu w terminie postępowania zapobiegającego upadłości, o jakim mowa w art.116 §1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej, gdyby do otwarcia takiego postępowania doszło. W art.116 § 1 Ordynacji podatkowej ustawodawca posłużył się terminem elastycznym (we właściwym czasie), zatem przy ustalaniu czy zgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło we właściwym czasie w rozumieniu tego przepisu, nie należy mechanicznie przenosić terminu wskazanego w art.5 prawa upadłościowego, ale w warunkach konkretnej sprawy oceniać, czy przesłanka ta została spełniona, biorąc pod uwagę zarówno samo zaistnienie przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość, jak i to, że z punktu widzenia realizacji celu postępowania upadłościowego i art.116 Ordynacji podatkowej wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego, zaspokojenia z majątku spółki. Skarżący w zasadzie nie neguje, że nie doszło do zgłoszenia wniosku o upadłość we właściwym czasie, ale powołuje się na okoliczności, które jego zdaniem, świadczą o tym, że stało się tak bez jego winy, gdyż nie miał w istocie żadnego wglądu w stan finansów Spółki ani też możliwości zgłoszenia upadłości, biorąc pod uwagę autokratyczne metody zarządzania Spółką przez jej prezesa R.N. Zauważyć należy, że organy obu instancji, nie kwestionowały faktów świadczących o dominującym wpływie prezesa zarządu, przyznanych zresztą w najistotniejszej części przez prezesa zarządu Spółki jego zeznaniach, lecz poddały je ocenie z punktu widzenia uprawnień i obowiązków członków zarządu. W decyzji organu odwoławczego zwrócono przy tym uwagę, że T.L. uczestniczył w zawieraniu umów przez Spółkę, powiadomił Urząd Skarbowy o złożeniu pozwu o ustalenie nieważności umowy, podpisał protokół sprawozdania finansowego, z którego wynikała nadwyżka zobowiązań nad aktywami Spółki dołączony do wniosku o otwarcie postępowania układowego. Organ pierwszej instancji wskazał, że wszystkie osoby objęte postępowaniem podnosiły szereg faktów mających świadczyć o tym, że pomimo faktycznego członkostwa w zarządzie, nie mogą ponosić odpowiedzialności za działalność Spółki a tym samym za powstałe zaległości podatkowe. W rezultacie organ ten przyjął, że Zarząd Spółki A, jak wynika z zeznań stron i świadków, w takiej formie, jaka wynika z aktu założycielskiego, był fikcją. Organ podatkowy pierwszej instancji szczegółowo zbadał podnoszone przez skarżącego okoliczności wskazujące na to, że dominującą rolę w Spółce odgrywał prezes Zarządu a pozostali członkowie zarządu nie mieli żadnego wpływu na sposób funkcjonowania Spółki, nie byli informowani o istotnych sprawach Spółki jak jej finanse i strategia działania, byli wręcz utrzymywani w przekonaniu, że sytuacja firmy jest dobra. Obawiali się protestować przeciwko takiemu stanowi rzeczy, aby nie stracić pracy Spółce. Dokonane w tym zakresie ustalenia zawarte są na stronie 6 uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji. Skarżący pełnił funkcję vice – prezesa zarządu od dnia powstania Spółki tj. od dnia 6 sierpnia 1998 r. do dnia 2 kwietnia 2002 r. Organ pierwszej instancji powołując się na art.201§2 kodeksu handlowego zasadnie wskazał, że przysługiwało mu nie tylko prawo, ale i obowiązek prowadzenia spraw Spółki. Na tle stanu faktycznego sprawy niesporne jest, że zarząd (ani T.L. jako członek zarządu) w ogóle nie wystąpili z wnioskiem o ogłoszenie upadłości a wniosek wierzycieli okazał się nieskuteczny. Nie usprawiedliwiają zaniechania strony w tym zakresie, stosunki panujące w Spółce. Należyta staranność w pełnieniu obowiązków członka zarządu wymagała bowiem od niego, aby w sytuacji, gdy zorientował się, że nie może realizować wynikających z ustawy obowiązków członka zarządu, niezwłocznie zareagował na ten nieprawidłowy stan rzeczy, aby nie narazić się na ewentualne konsekwencje finansowe. W sytuacji zaś, gdy powziął wiadomość o trwałym zaprzestaniu regulowania zobowiązań przez Spółkę należyta staranność wymagała złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. O braku zawinienia mogłyby świadczyć tylko takie okoliczności, na jakie T.L. nie miał i nie mógł mieć żadnego wpływu - z przyczyn od siebie niezależnych. Tymczasem mając świadomość, że zarząd nie ma w istocie wpływu na sprawy Spółki, o której złej kondycji finansowej musiał wiedzieć choćby z bilansu, na którym widnieje jego podpis - godził się z tym chcąc zachować pracę w Spółce. Dokonał zatem wyboru, w którym przedłożył własne interesy nad obowiązki członka zarządu. Argumentacja strony odnosząca się do działań H.N. mających na celu ograniczenie uprawnień członków zarządu poprzez zmianę umowy Spółki aktem notarialnym sporządzonym w dniu 25.11.1999 r. zakresie sposobu jej reprezentowania i składania oświadczeń w zakresie praw i obowiązków majątkowych i niemajątkowych, już tylko z uwagi na datę tych działań nie może świadczyć o tym, że przed tym czasem skarżący nie mógł złożyć skutecznie wniosku o ogłoszenie upadłości. Zwrócić też należy również uwagę na treść obowiązującego w 1999r. art. 198 k.h. stanowiącego o prawie zarządu do reprezentowania spółki w sądzie i poza sądem obejmującego wszystkie czynności sądowe i pozasądowe, którego nie można ograniczyć ze skutkiem prawnym wobec osób trzecich. Z tej też przyczyny wywody skargi, iż podatnik nie ponosi winy za niezgłoszenie upadłości w czasie właściwym ze względu na wprowadzone ograniczenia uznać należy za nieuzasadnione. Art. 116 § 1 lit.b) Ordynacji podatkowej nie wprowadza rozróżnienia, iż przesłanka braku winy jako okoliczność wyłączająca odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki odnosi się wyłącznie do braku winy umyślnej czy też braku winy nieumyślnej. Przesłanka ta odnosi się więc do obu wskazanych postaci winy. Członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki dopiero wówczas, gdy wykaże, iż nie ponosi winy również nieumyślnej, a więc, że nie przewidywał i nie mógł w żaden sposób przewidzieć, iż zaistniała w danym momencie sytuacja finansowa w spółce wymaga zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego w celu zapewnienie ochrony interesów jej wierzycieli przed niewypłacalnością. Na gruncie szczegółowo ustalonych przez organy podatkowe okoliczności rozpoznawanej sprawy omawianym zakresie, nie ma podstaw do przyjęcia niezawinienia strony. Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo oceniły przedstawione przez stronę okoliczności mające świadczyć o braku jego zawinienia w niezgłoszeniu upadłości i w konsekwencji przyjęły, że skarżący nie wykazał istnienia przesłanek określonych w art.116 §1 pkt 1 lit b Ordynacji podatkowej. Reasumując stwierdzić należy, że orzeczenie odpowiedzialności T. L. jako członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki było zasadne i zostało dokonane zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. W postępowaniu podatkowym prowadzonym w trybie art. 116 Ordynacji podatkowej organy podatkowe obu instancji nie naruszyły reguł prawnych w nim przewidzianych. Przede wszystkim prawidłowo zbadały i oceniły wszystkie przesłanki ewentualnego wyłączenia odpowiedzialności. Ocena Dyrektora Izby Skarbowej, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdził istnienie podmiotowych i przedmiotowych przesłanek odpowiedzialności ww. osoby trzeciej była w pełni uzasadniona. Z powyższych względów na podstawie art.151 p.p.s.a. należało oddalić skargę jako bezzasadną.