I SA/Wr 1240/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Asesor WSA Katarzyna Borońska, Protokolant Aleksandra Felcenloben, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 grudnia 2007 r. przy udziale -- sprawy ze skargi H. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2003 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...] r. , II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. na rzecz skarżącego H. P. kwotę 200,00 (dwieście złotych) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi p. H. P. jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...] r. Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję tego organu z dnia [...] r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...] roku (nr [...]) w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2003 rok . W stanie faktycznym sprawy, p. H. P. wystąpił do Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. (pismem z dnia [...] r.) kwestionując decyzje ustalające podatek od nieruchomości położonej we W. przy ul. [...]. Na wezwanie organu precyzował swoje żądanie kolejno w pismach z dnia [...] r. i [...] r. domagając się "wznowienia postępowania" i "stwierdzenia nieważności decyzji". Ostateczny zakres żądania podatnik określił w dniu [...] r. oświadczając do protokołu sporządzonego przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W., że jego wniosek w zakresie dotyczącym decyzji w sprawie podatku od nieruchomości za lata od 2000 do 2004 roku zmierza do stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 2, pkt3 i pkt 7 Ordynacji podatkowej. Na uzasadnienie całości swojego żądania wnioskodawca wskazał, iż do podstawy wymiaru podatku przyjęto zawyżoną powierzchnię dzierżawionej przez niego działki wynikającą z umowy zawartej z Gminą W. – [...] m2 , gdy tymczasem w toku procesu cywilnego jaki prowadzi z Gminą okazało się, że rzeczywista powierzchnia działki jest mniejsza i wynosi – [...] m2 . Nadto podał, że w związku z rozwiązaniem umowy dzierżawy z dniem [...] r. - nie jest już od tego czasu posiadaczem spornej nieruchomości. Wyrejestrował działalność gospodarczą z dniem [...] r. i w 2003 roku nie użytkował w żadnym zakresie spornej nieruchomości. Pomimo jego monitów, przez ponad 16 miesięcy pracownicy Gminy nie wyznaczyli terminu przejęcia nieruchomości (co doprowadziło do jej dewastacji) a jednocześnie skutkami takiego stanu rzeczy obciążały byłego najemcę. Władze Gminy uznały, że skoro nie doszło do protokolarnego przejęcia nieruchomości, to były najemca był bezumownym użytkownikiem i wymierzyły mu podatek od nieruchomości za kolejne lata (do 2006 r.), w tym za 2003 rok. Ponieważ decyzje wymiarowe były już prawomocne, wniosek podatnika zmierzał do ich wzruszenia w trybie nadzwyczajnym - w tym za 2003 r. w trybie stwierdzenia nieważności w oparciu o przesłanki z art. 247 § 1 pkt 2 , pkt 3 i pkt 7 Ordynacji podatkowej (OP). Decyzją z dnia [...] r. ([...]) wydaną na podstawie art. 248 § 3 w związku z art. 247 § 1 pkt 2,3 i 7 Ordynacji podatkowej - Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W. odmówiło stwierdzenia nieważności decyzji ustalającej p. H. P. podatek od nieruchomości za 2003 rok (decyzja [...] r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Prezydenta W. z dnia [...] r. nr [...]). Organ stwierdził, że podstawę prawną wymiaru podatku bezumownemu posiadaczowi gminnej nieruchomości stanowił art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, stąd nie mogło być mowy o wydaniu decyzji bez podstawy prawnej (art. 247 § 1 pkt 2 OP). Organ uznał, że nie wystąpiła też kolejna z podnoszonych przesłanek jaką jest wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3 OP), co podatnik uzasadniał bezpodstawnym uznaniem go za bezumownego użytkownika - posiadacza nieruchomości, mimo że po dniu rozwiązania umowy nie korzystał z niej w żadnym zakresie. Organ nie kwestionował wprawdzie, że od 2001 r. p. H. P. nie prowadził na przedmiotowej nieruchomości działalności gospodarczej, jednakże zdaniem organu brak protokolarnego przekazania nieruchomości świadczy o zachowaniu statusu posiadacza i wykluczał tym samym, że opodatkowanie go podatkiem od nieruchomości rażąco naruszało prawo. Organ uzasadniał, że podatnik po dniu [...] r., czyli po ostatecznym - jak twierdził - opuszczeniu nieruchomości, złożył w dniu [...] r. wykaz nieruchomości deklarując sporną nieruchomość do opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Podniósł także organ, że nie doszło do protokolarnego wydania nieruchomości (na podstawie protokołu zdawczo - odbiorczego) mimo, że Gmina wyznaczyła taki termin na dzień [...] r. i kolejnymi pismami (z dnia [...] r. i z [...] r.) informowała p. H. P. o konsekwencjach związanych z brakiem protokolarnego przekazania nieruchomości. Ponadto, wezwanie Urzędu Miejskiego do opuszczenia nieruchomości zostało potraktowane przez pełnomocnika podatnika - jako naruszenie postanowienia Sądu Okręgowego o zabezpieczenie powództwa w toczącym się z Gminą sporze o sprzedaż nieruchomości, co organ potraktował jako potwierdzenie faktu dalszego, już bezumownego zajmowania tej nieruchomości. Po analizie całości zebranego materiału dowodowego organ stwierdził, że wnioskodawca nie udowodnił w sposób wystarczający, że nie jest posiadaczem bezumownym spornej nieruchomości a jedynie istnieje wątpliwość co do stanu faktycznego na podstawie którego podjęte zostało rozstrzygnięcie w sprawie. Organ uznał, że wobec braku odmiennej definicji w przepisach podatkowych, o statusie posiadacza decydują przepisy Kodeksu cywilnego i odwołał się w zakresie przeniesienia posiadania do przepisu art. 348 K.c. wywodząc z niego, że jakkolwiek H. P. opuścił przedmiotową nieruchomość, to jednak nie udowodnił, że ją wydał -przenosząc posiadanie z powrotem na Gminę W. Z kolei ujawnienie w procesie cywilnym metrażu działki odbiegającego od przyjętego do podstawy obliczenia podatku, nie stanowiło w ocenie organu I instancji wady decyzji, której wystąpienie powodowałoby nieważność decyzji z mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa (art. 247 § 1 pkt 7 OP) a jedynie mogło być powodem wznowienia postępowania. W złożonym odwołaniu p. H. P. zarzucił rażące naruszenie prawa, przez bezpodstawne uznanie, że w 2003 r. był bezumownym posiadaczem spornej nieruchomości. Wskazał, że już w piśmie z [...] r. (skardze skierowanej do Prezydenta W.) zgłosił wolę przekazania nieruchomości, lecz jego skarga na bezczynność pracowników Gminy, odpowiedzialnych za przejęcie nieruchomości nie została dotychczas rozpatrzona. Ponownie w piśmie z dnia [...] r. informował Urząd Miejski o zakończeniu działalności i opuszczeniu nieruchomości. Gmina wezwała go do przekazania nieruchomości dopiero po 16 miesiącach od zakończenia dzierżawy, gdy pozostający bez nadzoru od czerwca 2000 r. obiekt znajdował się już w stanie znacznie pogorszonym, stąd jego protokolarne przekazanie groziło odpowiedzialnością podatnika za powstałe w mieniu szkody. Wyjaśniając okoliczności złożenia w marcu 2001 r. wykazu dla celów podatku od nieruchomości, wskazał, że związane to było z toczącym się przed sądem cywilnym procesem o nabycie nieruchomości w trybie bezprzetargowym i czynieniem starań o ustanowienie na jego rzecz prawa wieczystego użytkowania spornego gruntu. W odwołaniu ponowił też argumentację o rażącym naruszeniu prawa, wynikającym ze złożonych w imieniu Gminy - fałszywych oświadczeń co do powierzchni gruntu dzierżawionego na podstawie umowy. Zarzucił, że organ bezpodstawnie uznał, że fałszywe dane dotyczące powierzchni dzierżawionego gruntu nie są wadą decyzji podatkowej. W decyzji z dnia [...] r. ([...]) Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W. - działając jako organ odwoławczy - utrzymało w mocy decyzję organu I instancji uznając, że nie zachodzą określone w art. 247 § 1 OP przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji w podatku od nieruchomości za 2003r. Organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutów o rażącym naruszeniu prawa (art. 247 § 1 pkt 3 OP) -opartych na bezpodstawnym uznaniu p. H. P. za bezumownego posiadacza nieruchomości. Przekonanie takie organ odwoławczy oparł na tym, że: podatnik nie usunął z nieruchomości wszystkich swoich rzeczy; po rozwiązaniu umowy nadal opłacał wystawiane przez Gminę faktury za dzierżawę; nie stawiał się na wyznaczane przez Gminę terminy przekazania nieruchomości i nie podpisał protokołu zdawczo - odbiorczego; nie wydał Gminie gruntu, lecz posiadając go bezumownie czynił starania o ustanowienie na jego rzecz prawa użytkowania wieczystego. Organ odwoławczy uznał, podobnie jak organ I instancji (s. [...]), że jakkolwiek decyzja wymiarowa została podjęta na podstawie stanu faktycznego budzącego wątpliwości (s. [...]), to jednak okoliczności tych nie można uznać za rażące naruszenie prawa. Organ uznając, że p. H. P. - był w 2003 r. bezumownym posiadaczem spornej nieruchomości, potwierdził zasadność opodatkowania go podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. Tym samym organ wykluczył wystąpienie kolejnej przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji - jaką jest wydanie jej bez podstawy prawnej (art. 247 § 1 pkt 2 OP). Nieuzasadnione było też - w ocenie organu odwoławczego - kwestionowanie w trybie stwierdzenia nieważności (z art. 247 § 1 pkt 7 OP) ujawnionych rozbieżności w powierzchni działki. Nie ma bowiem przepisu, który czyniłby nieważną decyzję zawierającą błędne dane w zakresie podstawy opodatkowania. Okoliczność tę organ mógłby po zbadaniu uwzględnić jedynie weryfikując decyzję w trybie wznowienia postępowania. Odnosząc się do argumentu strony, że wolę przekazania nieruchomości Gminie W. podatnik zgłosił już w piśmie z dnia [...] r. - organ uznał, że sama deklaracja zwrotu nieruchomości nie oznacza przeniesienia posiadania w rozumieniu art. 348 K.c. Ponadto organ uznał ją za wątpliwą w świetle wytoczonego Gminie powództwa o nabycie spornej nieruchomości w trybie bezprzetargowym. Okoliczności te przesądziły o nieuwzględnieniu zarzutu dotyczącego naruszenia art. 63 Konstytucji uzasadnianym przez podatnika brakiem reakcji organów Gminy na jego skargę z dnia [...] r. skierowaną do Prezydenta W., w której wskazywał na 16 miesięczną bezczynność urzędników w protokolarnym przejęciu spornej nieruchomości i obciążenie go niekorzystnymi skutkami zawinionymi przez UM. Organ odwoławczy uznał, że skarga podatnika z [...] r. - jako skarga na działanie organów (złożona na podstawie przepisów działu VIII Kpa) nie miała wpływu na prawidłowość decyzji wymiarowej. Organ uznał, że skutki podatkowe przyjęte w decyzjach wymiarowych, miały swoje uzasadnienie w zawinionym przez stronę braku protokolarnego przekazania nieruchomości. Mimo, że podatnik deklarował wolę wydania nieruchomości i monitował o jej protokolarne przejęcie już w grudniu 2000 r. - organ odwoławczy uznał, że zarówno ta okoliczność, jak i to, że organ wyznaczył pierwszy termin przejęcia nieruchomości (na [...] r.) tj. dopiero po 16 miesiącach od wygaśnięcia umowy dzierżawy, nie mają żadnego znaczenia dla uznania p. H. P. za zobowiązanego do zapłaty podatku aż do chwili faktycznego przeniesienia posiadania przedmiotowej nieruchomości na Gminę W. ([...]). Z taką argumentacją organ odwoławczy uznał, że nie wystąpiła żadna z wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanek - co skutkowało utrzymaniem w mocy decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności kwestionowanej decyzji wymiarowej za 2003 r.. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu p. H. P. zakwestionował rozstrzygnięcie organów w sprawie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w zakresie podatku od nieruchomości za 2003 r. - jako oparte na niepełnym materiale dowodowym. Zdaniem skarżącego brak jest podstaw do uznania go za bezumownego użytkownika spornej nieruchomości. Ponowił argumentację dotyczącą zaprzestania działalności gospodarczej, opuszczenia nieruchomości i nie korzystania z niej po wygaśnięciu umowy dzierżawy (tj. po dniu [...] r.). Zarzucił brak reakcji organów na skargę z dnia [...] r. (na którą dotychczas nie otrzymał odpowiedzi) i bezczynność organów w protokolarnym przejęciu nieruchomości, które pierwszy termin jej przejęcia wyznaczyły po 16 miesiącach od wygaśnięcia umowy, gdy pozostawione bez dozoru budynki zostały zdewastowane. Wskazał też na ujawnione rozbieżności w powierzchni dzierżawionej działki. W konkluzji - odwołując się do treści pism kierowanych na różnych etapach do Gminy W. oponował przeciwko uznaniu go za podatnika podatku od nieruchomości za 2003 r. Wniósł o uwzględnienie jego skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W. podtrzymało w całości argumentacje przyjętą w spornej decyzji i wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z przepisem art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej poprzez orzekanie w sprawach skarg na decyzje wydane w postępowaniu administracyjnym. Przy czym, po myśli art. 134 § 1 powołanej ustawy – Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Granice sprawy w rozumieniu powyższego przepisu wyznacza przedmiot rozstrzygnięcia jako ogół elementów stosunku administracyjno-prawnego, będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji (por. wyrok NSA z dnia 20 lipca 2005 r. sygn. akt I FSK 68/05 LEX 172990). W granicach tak ujętej kognicji, powinnością Sądu jest wziąć pod uwagę z urzędu (zasada oficjalności) kwestie wszelkich – dostrzeżonych naruszeń prawa, a także przepisów, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze. W rozpoznawanej sprawie Sąd dostrzegł wady na tyle istotne, że uznał za konieczne wyeliminowanie rozstrzygnięć organów obu instancji z obrotu prawnego. Dla oceny legalności zaskarżonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu - decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...] r. Nr [...] istotne jest, czy organ orzekający w sprawie wnioskowanego przez p. H. P. - stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji SKO z dnia [...] r. (Nr [...]) w sprawie podatku od nieruchomości za 2003 r. - należycie i z uwzględnieniem przesłanek z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej - ocenił zarzuty kierowane do tej decyzji. Stwierdzenie nieważności decyzji, uregulowane w przepisach rozdziału 18 działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1998 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz.926 ze zm.) stanowi nadzwyczajny tryb wzruszenia decyzji ostatecznych. Wyjątkowy charakter tej instytucji polega na tym, że przyczyną stwierdzenia nieważności decyzji mogą być tylko te spośród podnoszonych przez stronę przesłanek, które wymienione zostały w treści art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Spośród przewidzianych tam przyczyn stwierdzenia nieważności, p. H. P. przed organem administracji wskazał na sytuacje określone w art. 247 § 1 pkt 2 (wydanie decyzji bez podstawy prawnej), pkt 3 (wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa) i pkt 7 (wadę decyzji powodującą jej nieważność z mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa). Oceniając tak sformułowane zarzuty dotyczące decyzji SKO we W. z dnia [...] r. - utrzymującej w mocy decyzję I instancji odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ustalającej podatek od nieruchomości za 2003 r. - stwierdzić należy, że nie wszystkie z podniesionych zarzutów okazały się uzasadnione. Bezpodstawne było poszukiwanie przyczyny stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej w treści art. 247 § 1 pkt 7 OP i wywodzenie tej wadliwości z ujawnionych rozbieżności w powierzchni przyjętej do opodatkowania działki. Należy w tym zakresie podzielić stanowisko organów podatkowych, że nie ma przepisu, który czyniłby nieważną decyzję zawierającą błędne dane dotyczące podstawy opodatkowania. Brak przepisu prawa, który określałby taką wadę decyzji ustalającej podatek od nieruchomości, jako powodującą nieważność z mocy prawa - wykluczało stwierdzenie nieważności kwestionowanej decyzji w oparciu o art. 247 § 1 pkt 7 OP. Ujawniona po wydaniu decyzji wymiarowej rozbieżność w powierzchni podlegającej opodatkowaniu nieruchomości, mogłaby (jak słusznie wywodził organ) uzasadnić weryfikację decyzji w trybie wznowienia postępowania, co jednak wykraczałoby poza przedmiot postępowania ocenianego przez Sąd. Znacznie głębszej analizy wymaga natomiast zarzut oparty na wystąpieniu w sprawie wady z art. 247 § 1 pkt 3 OP - określonej jako "rażące naruszenie prawa". Oceniając zgodność zaskarżonej decyzji, należy potwierdzić, że znaczenie prawne pojęcia "rażące naruszenie prawa" pozostaje przedmiotem sporu zarówno w doktrynie prawa jak i w orzecznictwie (patrz: J. Borkowski "Ordynacja podatkowa-komentarz 2004" Wyd. UNIMEX W. 2004 r. str.841-843, R. Kubacki "Rażące naruszenie prawa-problemy interpretacyjne" Monitor Podatkowy nr 11 z 1997 r. str. 330-334; oraz H. Dzwonkowski "Stwierdzenie nieważności podatkowej decyzji wymiarowej z powodu rażącego naruszenia prawa" Monitor Podatkowy nr 9 z 2004 r. str. 11-15). Przy braku uniwersalnych kryteriów stwierdzenia nieważności, panuje w zasadzie zgodność co do tego, że naruszenie prawa ma cechę "rażącego", jeżeli czynność postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej. Stwierdzenie nieważności decyzji jest bowiem instytucją procesową stwarzającą możliwość eliminacji z obrotu prawnego decyzji dotkniętych kwalifikowanymi wadami materialnoprawnymi, które powodują nieprawidłowe ukształtowanie stosunku prawno-podatkowego zarówno pod względem podmiotowym jak również przedmiotowym (J. Borkowski, jw. str.843 oraz "Zmiana i uchylenie ostatecznych decyzji administracyjnych", Warszawa 1967 r. str.115-116). Zwraca się przy tym uwagę na to, że zasady orzekania w sprawach o stwierdzenie nieważności, wypracowane dla ogólnego postępowania administracyjnego, tylko w ograniczonym zakresie mogą być przydatne do orzekania w sprawach podatkowych. W tych bowiem sprawach pierwszą czynnością powinno być ustalenie, czy stosunek prawno-podatkowy został prawidłowo ujawniony i ukształtowany, tj. czy osoba, której dotyczyła decyzja była podatnikiem i czy zobowiązanie podatkowe zostało ustalone w prawidłowej wysokości. Zobowiązanie podatkowe i jego wysokość muszą mieć bowiem umocowanie w normach ustawowych kształtujących prawa i obowiązki podatnika. Konieczne w związku z tym jest odrębne rozumienie pojęcia "rażącego naruszenia prawa" i stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej. W tych przypadkach wysokość podatku odzwierciedla prawo i wobec tego zarówno istnienie zobowiązania podatkowego, jak i jego wysokość powinny być uznane za samoistne kryterium oceny rażącego naruszenia prawa materialnego (H. Dzwonkowski, jw. str.14). Takie stanowisko doktryny podziela w pełni orzekający w sprawie Sąd. Zaznaczyć przy tym należy, że "rażące naruszenia prawa" może polegać nie tylko na naruszeniu prawa materialnego, ale wynikać może także z naruszenia norm procesowych. W rozważaniach nad pojęciem "rażącego naruszenia prawa" na gruncie prawa podatkowego nie można pominąć więc fundamentalnej zasady - zaufania obywateli do państwa i do stanowionego prawa, traktowanej w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego jako pochodna zasady państwa prawa. Wszelkie zatem rozstrzygnięcia organów, jako formy władczego działania administracji - muszą być oparte na obowiązującym prawie (art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 120 Ordynacji podatkowej i art. 6 Kodeksu postępowania administracyjnego). Zasada ta poddaje ochronie konstytucyjnej zaufanie obywatela nie tylko do litery prawa, ale także do sposobu jego interpretacji. Przepisy ustawy podatkowej nie mogą być interpretowane jednostronnie na niekorzyść podatnika. Prawo podatkowe jest gałęzią prawa administracyjnego, w którym z założenia nie ma równości stron w relacjach organ - podatnik, jednak ta nierówność nie może oznaczać, uznania kogoś za podatnika na podstawie budzącego wątpliwości stanu faktycznego lub wadliwie zastosowanych przepisów prawa materialnego. Niewątpliwie zaprzeczeniem prawidłowego "załatwienia sprawy co do jej istoty" i rażącym naruszeniem prawa jest nałożenie na obywatela obowiązku w podatku od nieruchomości w sytuacji, gdy uznano go za posiadacza nieruchomości nie tylko wbrew jego woli, ale też z pominięciem dowodów świadczących o nie posiadaniu przez niego statusu posiadacza nieruchomości. Transponując poczynione wyżej uwagi o charakterze ogólnym na grunt rozpoznawanej sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zauważa, że mający w tej sprawie zastosowanie przepis art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (u.p.o.l.), nakładał obowiązek w podatku od nieruchomości na wymienione w nim podmioty ( w tym osoby fizyczne), które były posiadaczami nieruchomości albo obiektów budowlanych (...) bez tytułu prawnego. Przy braku definicji "posiadania" w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, organy zasadnie odwołały się do rozumienia tego pojęcia w prawie cywilnym, lecz w ocenie Sądu - na skutek błędnej ich interpretacji - wadliwie je zastosowały. Organy bowiem całkowicie pominęły, że pojęcie "posiadania" o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l. należy interpretować zgodnie z art. 336 Kodeksu cywilnego. Wynikające z niego - istotne elementy posiadania to: faktyczne władztwo nad rzeczą (corpus) i wola posiadania (animus). Tymczasem organy, ignorując tak określone cechy "posiadania", przy (jak same przyznały) budzącym wątpliwości stanie faktycznym sprawy - uznały p. H. P. za podatnika podatku od nieruchomości, wywodząc jego status "posiadacza" z art. 348 Kodeksu cywilnego. Za istotny dla stwierdzenia "posiadania" przyjęły organy obu instancji - brak protokołu dokumentującego "przeniesienie posiadania" nieruchomości na rzecz Gminy mimo, że nie ujawniły - jaki przepis prawa wiąże z "protokołem" skutek w postaci "posiadania". W ocenie Sądu, przyjęcie pozakodeksowych kryteriów "posiadania" skutkowało bezpodstawnym uznaniem p. H. P. za "posiadacza". Należy więc uznać za właściwy pogląd, że na osobach, które nie były posiadaczami nieruchomości w rozumieniu art. 336 Kodeksu cywilnego nie ciążył obowiązek podatkowy wynikający z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) ustawy podatkowej. Ponieważ przedmiotem oceny Sądu są decyzje organów wydane w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej za 2003r. istotne jest, czy weryfikując w trybie nadzwyczajnym kwestionowane rozstrzygnięcie wymiarowe, należycie organy oceniły przesłankę "rażącego naruszenia prawa". Żądając na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej - stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej za 2003 r. - Skarżący wywodził zarzut "rażącego naruszenia prawa" - z bezpodstawnego uznania go za podatnika podatku od nieruchomości, jako konsekwencji wadliwego przyjęcia, że w 2003 r. był "posiadaczem" spornej nieruchomości Gminy. Uzasadniał, że po rozwiązaniu umowy dzierżawy z dniem [...] r. nie był już jej posiadaczem, wyrejestrował działalność gospodarczą z ewidencji Urzędu Miejskiego i opuścił nieruchomość. Należy przy tym podkreślić, że w piśmie wypowiadającym umowę (z dnia [...] r.) Dyrektor Wydziału Gospodarki Nieruchomościami i Geodezji UM (WGNiG UM) zobowiązał się wyznaczyć termin protokolarnego przejęcia nieruchomości, lecz terminu takiego nie wyznaczył ani przed zakończeniem umowy, ani w kolejnych miesiącach. Oczekując na wyznaczenie terminu protokolarnego przekazania nieruchomości p. H. P. wielokrotnie informował władze Gminy, że nie korzysta z nieruchomości przy ul. [...]. Już w piśmie - skardze z dnia [...] r. skierowanym do Prezydenta W. informował o opuszczeniu nieruchomości i prosił o wyznaczenie terminu jej przejęcia (ww. pismo przedostatni akapit). Pomimo oświadczenia podatnika, że zastosował się do warunków wypowiedzenia i opuścił nieruchomość, a opieszałość w protokolarnym jej przejęciu wynika z bezczynności pracowników odpowiedzialnego Wydziału UM, Gmina nie podjęła żadnych działań (pismo j.w. oraz pismo z [...] r.). Natomiast Wydział GNiG UM w piśmie z [...] r. - nie wyznaczając nadal terminu protokolarnego przekazania (mimo przyjęcia do wiadomości oświadczenia podatnika że nie korzysta on z ww. nieruchomości) i wbrew wynikającemu z pisma wypowiadającego umowę zobowiązaniu Gminy do wyznaczenia takiego terminu, organ oczekiwał od p. P. cyt. "zgłoszenia gotowości przekazania gruntu". Organ zobowiązał przy tym byłego dzierżawcę do uiszczania opłat oraz groził drogą sądową i naliczaniem sankcyjnych 300 % opłat odszkodowawczych. Dopiero po upływie 16 miesięcy od rozwiązania umowy dzierżawy - organ wyznaczył pierwszy termin przejęcia nieruchomości na dzień [...] r. Gmina - nie wskazując podstawy prawnej z której wynikałby taki skutek - informowała podatnika, że tylko protokolarne przekazanie gruntu zwolni go z obowiązku ponoszenia opłat za korzystanie z nieruchomości. Organ nie przyjmował przy tym do wiadomości wyjaśnień p. H. P., że z nieruchomości od dawna nie korzysta, zatem wzywanie go do protokolarnego jej przekazania, po tak odległym czasie od jej opuszczenia, gdy nie dozorowana uległa dewastacji - grozi roszczeniami odszkodowawczymi za niezawiniony przez stronę stan nieruchomości. Nie zważając na argumenty p. H. P. i jego wyjaśnienia (pisma: z dnia [...] r.; [...] i [...] r.; [...] r. i kolejne z 2002 i 2003 r.), że nie posiada on i nie użytkuje nieruchomości, którą opuścił po rozwiązaniu umowy, Gmina - nie ustalając w żadnym zakresie stanu faktycznego sprawy, ani nie odnosząc się w najmniejszym nawet stopniu do podnoszonych przez stronę okoliczności (choć podatnik sygnalizował je po raz kolejny w piśmie z dnia [...] r. skierowanym do prowadzącego to postępowanie Wydz. Finansowego UM), organ I instancji wymierzył H. P. podatek od nieruchomości za 2003r. W podobny sposób wymierzył podatek także za kolejne lata aż do 2006 r. Na argumenty strony (ponowione w odwołaniu z dnia [...] r.) nie zareagował też organ odwoławczy, który bezkrytycznie przyjął stanowisko organu I instancji. Samorządowe Kolegium Odwoławcze (w decyzji z [...] r.) uznało przy tym p. H. P. za "bezumownego użytkownika nieruchomości" (s.[...]), zaś posiadanie wywiódł organ II instancji (podobnie jak organ I instancji) z braku protokolarnie udokumentowanego jej zwrotu Gminie. Za takim stanowiskiem - zdaniem organu, cyt.: "przemawia fakt, iż kilkakrotne próby przejęcia przez Gminę nieruchomości nie doszły do skutku z przyczyn leżących po stronie odwołującego się. Sytuacja taka sprawia, że przedmiot opodatkowania pozostaje w posiadaniu H. P., który z własnej woli, pomimo wezwań Gminy nie chce jej wydać, statuując się jako posiadacz bez tytułu prawnego" (s. [...]). Zarówno organ I instancji jak i organ odwoławczy, nie odnosząc się w ogóle do istotnych cech posiadania wynikających z art. 336 K.c. - wywodzą "posiadanie" z braku protokolarnego przejęcia nieruchomości. Nie próbują nawet wskazać w decyzji podatkowej - podstawy prawnej (jeżeli taka istnieje) z której wynikać miałby wymóg protokolarnego przekazania nieruchomości dla uzyskania lub utraty statusu "posiadacza" w znaczeniu cywilnoprawnym. Nie wyjaśniają też - na czym opierają przekonanie o takiej doniosłości protokołu zdawczo - odbiorczego nieruchomości, że od jego sporządzenia uzależniają skuteczność przeniesienia posiadania (art. 348 K.c.). Organy, wymierzając w decyzjach wymiarowych podatek od nieruchomości, będący konsekwencją uznania p. H. P. za "posiadacza" nieruchomości, obowiązane były odnieść się do przesłanek posiadania z art. 336 K.c. Pominięcie przez organy przy wydawaniu decyzji wymiarowej - tak istotnych elementów jak faktyczne władztwo nad rzeczą (corpus) i wola posiadania (animus), wyklucza możliwość oceny, czy w tym konkretnym stanie faktycznym p. H. P. był nadal posiadaczem. Ocena taka była konieczna, szczególnie, że skarżący zarówno w toku postępowania wymiarowego, jak i w trybie nadzwyczajnym - zaprzeczał, aby zajmował sporną nieruchomość i już w grudniu 2000 r. wskazywał na takie okoliczności, z których wynika, że nie miał woli jej posiadania. Ponieważ uznanie za "posiadacza" warunkowało opodatkowanie podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) ustawy podatkowej, to obowiązkiem organów było wykazanie, że skarżący w 2003 r. posiadał atrybuty posiadacza wynikające z art. 336 K.c. Organy obu instancji nie ustaliły tego w postępowaniu wymiarowym i z równą konsekwencją pominęły te zasadnicze w sprawie okoliczności w postępowaniu prowadzonym w trybie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Bagatelizując podnoszony przez stronę zarzut - "rażącego naruszenia prawa" (art. 247 § 1 pkt 3 OP) przez uznanie skarżącego za posiadacza spornej nieruchomości, organy uparcie wywodziły status "posiadacza" z wygasłej 3 lata wcześniej umowy dzierżawy tej nieruchomości i braku protokolarnego jej zwrotu Gminie. Organ, uznając w decyzji wymiarowej za 2003 r. p. H. P. za posiadacza, pominął całkowicie jego twierdzenia (zawarte w licznie kierowanych do Gminy pismach - m.inn. w przywołanym wyżej piśmie z [...] r.), że nie użytkuje terenu i prosi o spowodowanie wyznaczenia terminu przejęcia tej nieruchomości. Z takich oświadczeń strony wynika nie tylko utrata faktycznego władztwa nad rzeczą (corpus), ale i utrata woli posiadania rzeczy (animus), co wyklucza uznanie osoby za posiadacza (art. 366 K.c.). Te istotne okoliczności zostały tymczasem całkowicie zignorowane przez organy. (Por. Tom 4 Prawo rzeczowe pod redakcją E. Gniewka, Wyd. C.H.Beck s. 38 pkt 112). Organ odwoławczy, odnosząc się do zarzutów strony zawartych w odwołaniu od decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej za 2003 r. pomija doniosłość tych zarzutów argumentując - cyt. "Nie można zgodzić się z zarzutem Wnioskodawcy, iż stwierdzenie nieważności ...decyzji uzasadnia nierozpatrzenie jego pisma z dnia [...] r., w którym zgłosił on wolę przekazania przedmiotowej nieruchomości Gminie W." (s. [...]) i dalej "Nierozpoznanie skargi złożonej na podstawie przepisów działu VIII Kpa, nie miało zatem w tym przypadku wpływu na prawidłowość decyzji wymiarowej. (...) Nie może skutkować ustaniem obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, wbrew twierdzeniom Strony, okoliczność wyznaczenia przez Gminę terminu przekazania przedmiotowej nieruchomości dopiero po szesnastu miesiącach od rozwiązania umowy oraz wola wydania nieruchomości. Dla stosunków z zakresu prawa podatkowego, okoliczność ta nie ma żadnego znaczenia." (s. [...].). Przytoczone tu cytaty z zaskarżonej decyzji, tylko fragmentarycznie obrazują nieprawidłowości jakich dopuściły się organy przy ocenie przesłanek istotnych dla uznania p. H. P. za posiadacza nieruchomości, a w konsekwencji uznania go za podatnika podatku od nieruchomości. Nie dokonując oceny stanu faktycznego według ustawowych kryteriów posiadania jakimi są wola posiadania i faktyczne władztwo nad rzeczą - nie mogły organy weryfikujące decyzję wymiarową w trybie nadzwyczajnym dostrzec w niej podnoszonych przez stronę przesłanek stwierdzenia nieważności. W ocenie Sądu, uznanie skarżącego za podatnika podatku od nieruchomości, w przyjętym przez organy stanie faktycznym sprawy, naruszało w sposób rażący prawo - art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w związku z art. 336 Kodeksu cywilnego. Dla przyjęcia określonych w decyzji wymiarowej skutków podatkowych, organy obowiązane były najpierw wykazać, że skarżący był w spornym w 2003 roku - posiadaczem nieruchomości w rozumieniu art. 336 K.c. Wadliwość kryteriów jakimi kierowały się organy zarówno w postępowaniu wymiarowym jak i w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej - uniemożliwiła im obiektywną ocenę statusu podatkowego p. H. P. Wydaje się zatem oczywiste, że rażąco narusza prawo decyzja, która nakłada obowiązek podatkowy (z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l.) na osobę, której status - jako posiadacza - przyjęty został na podstawie dowolnie przyjętych przez organy kryteriów - innych niż określone ustawowo w art. 336 - 352 Kodeksu cywilnego. Akcentowany przez organy art. 348 K.c. stanowiący o przeniesieniu posiadania przez wydanie, nie uprawnia do twierdzenia, że skuteczność tej czynności uzależniona jest od sporządzenia protokołu zdawczo - odbiorczego. Przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia pozaustawowych kryteriów posiadania (protokół...) z pominięciem ustawowych znamion (faktyczne władanie - władztwo nad rzeczą -corpus ; oraz wola posiadania - zamiar władania w swoim imieniu -animus), podważa dokonaną przez organy w trybie nadzwyczajnym -ocenę decyzji wymiarowej i uzasadnia pogląd o kwalifikowanym naruszeniu prawa - art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w związku z art. 336 Kodeksu cywilnego. Należy przy tym dodać, że poza wskazanym wyżej rażącym naruszeniem prawa materialnego, organy dopuściły się także naruszenia prawa procesowego, w sposób wykraczający poza powszechnie przyjęte standardy. Lekceważenie oświadczeń i pism podatnika, pomijanie wskazywanych przez niego dowodów, wybiórcza ocena dowodów w sposób jednostronnie korzystny dla organu - to (potwierdzone cytowanymi fragmentami decyzji organów) przykłady naruszenia fundamentalnych zasad postępowania podatkowego w zakresie dowolnej oceny przeprowadzonych dowodów (art. 191 OP) oraz braku ustalenia prawdy obiektywnej (art. 122 w związku z art. 187 § 1 OP), które skutkowały z kolei naruszeniem przepisów prawa materialnego (art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l., w zw. z art. 336 K.c.) - poprzez uznanie za podatnika podatku od nieruchomości p. H. P. mimo, że nie wykazano, aby był on w 2003 r. - posiadaczem spornej nieruchomości. Ostatnia z przesłanek podnoszonych jako podstawa do stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej za 2003 r. - oparta została na art. 247 § 1 pkt 2 OP - tj. wydaniu decyzji bez podstawy prawnej. Należy stwierdzić, że przyjęcie opartego na błędnych przesłankach założenia, że p. H. P. był posiadaczem spornej nieruchomości (co podważono wyżej), czyni wątpliwą - wskazaną w decyzji wymiarowej podstawę - uznania go za podatnika podatku od nieruchomości na podstawie przepisów art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.) według których - podatnikiem podatku od nieruchomości są osoby fizyczne będące posiadaczami nieruchomości (...)albo obiektów budowlanych (...), stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem (...) lub z innego tytułu prawnego... (lit.a), albo bez tytułu prawnego (lit. b). Jak z powyższego wynika, wadliwe przesłanki na jakich organy oparły twierdzenie o statusie p. H. P. - jako posiadacza, uzasadniają obawy o bezpodstawne uznanie go za podatnika podatku od nieruchomości, stąd w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (w składzie orzekającym) - istniały podstawy do uznania, że skarżona decyzja narusza prawo materialne w sposób mający wpływ na wynik sprawy - co uzasadniało jej uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jakkolwiek wskazane wyżej naruszenie prawa materialnego było zasadniczą przyczyną uwzględnienia skargi, to nie można pominąć nieprawidłowości jakich dopuściły się organy gdy chodzi o zachowanie proceduralnych standardów postępowania. Obowiązkiem organów prowadzących postępowanie jest rozważenie wszystkich okoliczności mających znaczenie dla sprawy, w tym argumentów podnoszonych przez stronę. Nie tylko standardy dobrej administracji ale i podstawowe zasady postępowania podatkowego (w tym zasada zaufania do organów państwa, zasada prawdy obiektywnej i zasada szybkości działania) obligowały organy do rozważenia wszystkich zarzutów strony. Nie można zaakceptować prezentowanego przez organy (obu instancji) stanowiska, że brak (do 2007 r.) rozpatrzenia złożonej [...] r. skargi na działanie organów, jak też 16 miesięczna bezczynność Gminy w protokolarnym przejęciu nieruchomości po rozwiązaniu umowy dzierżawy - to okoliczności nie mające znaczenia w sprawie. Tym bardziej, że kwestionując znaczenie tych okoliczności faktycznych, organy uznały za nie mające znaczenia - twierdzenia i oświadczenia składane przez stronę, a dotyczące m. inn. braku faktycznego korzystania z nieruchomości i nie posiadania woli korzystania z nich, choć treść takich oświadczeń i wyjaśnień, miała istotne znaczenie dla oceny przesłanek "posiadania". Nie odniesienie się do kodeksowych przesłanek posiadania i arbitralne odrzucenie racji strony przez organy obu instancji, bez merytorycznego odniesienia się do zasadności podnoszonych przez stronę zarzutów, nie umacnia autorytetu administracji samorządowej, która z założenia ma służyć obywatelom lokalnych społeczności. Organy administracji samorządowej, realizując swoje zadania, nie mogą pomijać, że ustrojowe ich usytuowanie, w sposób szczególny obliguje je nie tylko do przestrzegania prawa, ale zapewnienia procesowych gwarancji obywatelom lokalnych społeczności. Argumentacja zawarta w ocenianych decyzjach, ignorująca podnoszone przez stronę zarzuty - uzasadnia (w ocenie Sądu) obawy o świadomość służebnej roli administracji (w tym administracji samorządowej) i bezwzględnego obowiązku poszanowania (wynikających z ustaw) procesowych gwarancji strony. Stwierdzone w tym zakresie nieprawidłowości, uzasadniały (poza wskazanymi wyżej podstawami merytorycznymi), uchylenie zaskarżonej decyzji z przyczyn procesowych na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.