II FSK 794/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 8 stycznia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. "R." S.A. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1038/07 w sprawie ze skargi P. "R." S.A. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 15 marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. "R." S.A. z siedzibą w B. kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Pismem z dnia 10 sierpnia 2005 r. Spółka zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu poniesienia kosztów inwestycji w celu obliczenia wielkości pomocy publicznej w związku z działalnością w [...] specjalnej strefie ekonomicznej i możliwością skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na mocy art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz.416 ze zm., dalej u.p.d.o.p.). Według Strony moment poniesienia ww. kosztów powinien być ustalany zgodnie z tzw. zasadą memoriału, tj. wg daty wystawienia faktury potwierdzającej dokonanie operacji gospodarczej. Rozpoznając wniosek Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego zgodził się z poglądem Spółki, co znalazło wyraz w postanowieniu z dnia 15 października 2005 r. W uzasadnieniu powołał art. 16g ust. 1 i ust. 3 oraz ust. 4 u.p.d.o.p. i wywiódł, że podstawą ustalenia ceny nabycia środków trwałych jest kwota należna choćby jeszcze niezapłacona, w związku z czym w sprawie winna mieć zastosowanie tzw. zasada memoriału. Poglądu tego nie podzielił Dyrektor Izby Skarbowej i po wszczęciu z urzędu postępowania w trybie art. 14 § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 z późn.zm. dalej Ord.pod.) zmienił ww postanowienie. Powołał art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. oraz art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. nr 123, poz. 600 ze zm.) oraz § 3 ust. 1 i § 6-8 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14 września 2004 r. w sprawie wałbrzyskiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. nr 218 poz. 2211 ze zm.) stwierdził, że momentem poniesienia spornych wydatków jest faktyczne ich zrealizowanie w znaczeniu kasowym, dodatkowo przywołał pogląd zawarty w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 5 kwietnia 2005 r. Decyzją z dnia 15 marca 2007 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W., utrzymał w mocy decyzję tego organu z dnia 11 grudnia 2006 r. zmieniającą postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 15 listopada 2005 r. w sprawie udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej odmówił uchylenia zaskarżonej decyzji. Podtrzymując zawartą tam argumentację stwierdził, że w postanowieniu z dnia 15 października 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego błędnie powołał się na art. 16g ust. 1 i ust. 4 oraz ust. 4 u.p.d.o.p., które dotyczą zagadnienia ustalania wartości początkowej środków trwałych, zaś wniosek Spółki dotyczył ustalenia wielkości pomocy publicznej w postaci zwolnienia od podatku. Przy ustalaniu limitu tej pomocy należało stosować przepisy o [...] strefie ekonomicznej. Za nietrafny uznał organ odwoławczy podnoszony przez Spółkę zarzut naruszenia art. 180 § 1 Ord. pod., w zakresie pominięcia dowodów ze świadków i urzędowych interpretacji, wskazując, że w postępowaniu prowadzonym o udzielanie interpretacji brak podstaw prawnych do przeprowadzania postępowania dowodowego. W skardze Spółka wniosła o uchylenie obu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając im naruszenie przepisów: § 6 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie [...] specjalnej strefy ekonomicznej w związku z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, iż moment poniesienia kosztu inwestycji dla celów obliczenia wielkości pomocy publicznej należy rozumieć jako moment dokonania zapłaty; art. 14b § 5 pkt 2 Ord. pod. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego naruszało prawo w sposób rażący i winno zostać zmienione na podstawie tego przepisu; art. 180 § 1 i art. 188 Ord. pod. poprzez uznanie, iż nie istnieją postawy prawne ani też nie ma uzasadnienia dla przeprowadzenia dowodów z innych urzędowych interpretacji prawa podatkowego oraz z zeznań świadków. W uzasadnieniu wywodziła, że pogląd zawarty w zaskarżonej decyzji jest sprzeczny z § 6 ust. 1 powołanego rozporządzenia Rady Ministrów w związku art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn.akt. I SA/Wr 1038/07, oddalił skargę. Sąd uznał, że sporne w sprawie są dwa zagadnienia: pierwsze z nich dotyczy dopuszczalności podjęcia przez Dyrektora Izby Skarbowej, na gruncie zaistniałego stanu faktycznego, rozstrzygnięcia w trybie art. 14 § 5 pkt 2 Ord.pod., drugie zaś ustalenia momentu poniesienia kosztów inwestycji dla celów obliczenia wielkości dopuszczalnej pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcy prowadzącemu działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Sąd wskazał, że z treści decyzji objętej skargą wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że interpretacja Naczelnika Urzędu Skarbowego rażąco narusza prawo podatkowe, co dawało mu podstawę do wdrożenia trybu przewidzianego w art.14b § 5 pkt 2 Ord.pod. Sąd stwierdził, że organ odwoławczy tj. Dyrektor Izby Skarbowej, uznając stanowisko przedstawione w postanowieniu Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego za błędne, był nie tylko uprawniony ale i obowiązany do dokonania jego zmiany, celem udzielenia stronie prawidłowej (w jego ocenie) interpretacji przepisów prawa podatkowego, o których wykładnie wnosiła Strona. Tak więc podnoszone w tym zakresie zarzuty skargi Sąd ocenił jako bezzasadne. Sąd odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 180 i art. 188 Ord.pod. poprzez pominięcie przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, wskazał na tryb w jakim podjęte zostało zaskarżone rozstrzygnięcie - art. 14 - 14 d Ord.pod. i wyjaśnił, że wydawane w oparciu o powołaną normę prawną akty stanowią interpretację określonych wnioskiem strony przepisów i zapadają na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego, co w sposób bezsporny wynika z treści przepisu art. 14 a § 2 zdanie drugie Ord.pod. Tym samym sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów art. 180 i art. 188 Ord.pod., w zakresie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów Sąd ocenił jako nieuzasadnione. Sąd analizując treść podjętego rozstrzygnięcia, w świetle przepisów u.p.d.o.p. oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14.09.2004 r. w sprawie wałbrzyskiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz.U. nr 218, poz. 2211 ze zm.- zwane dalej rozporządzeniem), uznał stanowisko organów podatkowych za prawidłowe. Sąd wskazał art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Podkreślił, że warunki i zasady skorzystania z ww. zwolnienia zostały uregulowane w ustawie o specjalnych strefach ekonomicznych oraz aktach wykonawczych wydanych na jej podstawie. Regulacje odnoszące się do podmiotów prowadzących działalność na terenie [...] strefy ekonomicznej zostały zawarte w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 14.09.2004 r. w sprawie [...] specjalnej strefy ekonomicznej. Sąd wskazał § 3 ust 1 pkt 1 rozporządzenia i podkreślił, że pomoc regionalna udzielana przedsiębiorcy w formie zwolnień podatkowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. stanowi pomoc regionalną z tytułu kosztów nowej inwestycji, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą, określonych w §-6-8 rozporządzenia. Zdaniem Sądu organy zasadnie powołały się na reguły wykładni systemowej odwołując się do regulacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i orzecznictwa zapadłego na jej gruncie. Spółka P. R.S.A. na podstawie art. 173 § 1 i § 2 oraz art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002, Nr 30, poz.1270 z późn. zm., dalej p.p.s.a.) zaskarżyła w całości powyższy wyrok. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: I. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez Sąd przez błędną jego wykładnię, tj. naruszenie: 1. przepisu § 6 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14 września 2004 r. w sprawie [...] specjalnej strefy ekonomicznej w związku z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, iż za moment poniesienia kosztów inwestycji dla celów obliczenia wielkości wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną należy uznawać moment dokonania zapłaty, a więc faktycznego wydatkowania; 2. przepisu art. 14b § 5 pkt 2 Ord. pod. w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007 r. poprzez uznanie, iż wbrew literalnemu brzmieniu tego przepisu przez rażące naruszenie prawa, o którym mowa w przepisie, należy rozumieć "naruszenie postanowieniem przepisu prawa"; II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, naruszenie przez Sąd przepisów postępowania, tj. naruszenie: 1. przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 145 § 2 oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji, mimo że została ona wydana z mogącymi mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniami przepisów postępowania, tj. naruszeniem art. 14b § 5 pkt 2 Ord. pod. w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007r. z uwagi na przyjęcie, że postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego naruszało prawo w stopniu uzasadniającym jego zmianę na podstawie tego przepisu; 2. przepisu art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. poprzez niepełne wyjaśnienie przez Sąd podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Z uwagi na powyższe naruszenia Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, bowiem znalazł potwierdzenie sformułowany w niej zarzut naruszenia art. 14 b § 5 pkt 2 Ord. pod. w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r. Przepis ten tworzył umocowanie dla zmiany lub uchylenia z urzędu postanowienia zawierającego interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, jeżeli rażąco naruszało ono prawo, orzecznictwo trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem była wynikiem zmiany przepisów. Zdaniem sądu administracyjnego pierwszej instancji, rażące naruszenie prawa, o którym mowa, należy utożsamiać z "naruszeniem postanowieniem przepisu prawa, poprzez niezastosowanie lub niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa, jak również interpretowanie przepisu w sposób sprzeczny z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego lub orzecznictwem ETS" (s. 11 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Ten sposób rozumienia zwrotu użytego w art. 14 b § 5 pkt 2 Ord. pod. próbowano uzasadnić odmiennymi wymaganiami związanymi z ochroną praw wnioskodawcy i podatnika, którego dotyczy zapadła w postępowaniu jurysdykcyjnym decyzja ostateczna. Nietrudno zauważyć, że zaprezentowana teza zrównuje pojęcie rażącego naruszenia prawa z jego zwykłym naruszeniem, odnoszonym ponadto do błędu w postaci niezastosowania lub niewłaściwego zastosowania jakiegoś przepisu. Pomijając już fakt, że w przypadku wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego, właściwy organ nie stosuje prawa, a jedynie ocenia sposób jego rozumienia przez wnioskodawcę (prawidłowość wykładni przepisu prawa na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego), trzeba podkreślić, że podejście to czyni zbędnym użycie przez ustawodawcę słowa "rażące". Skoro bowiem "rażące naruszenie prawa" łączyłoby się - w zaprezentowanym ujęciu - z jakimkolwiek naruszeniem prawa, wspomniane słowo pozbawione byłoby prawnego desygnatu. Tymczasem właśnie to słowo, zgodnie z utrwalonymi już ustaleniami doktryny i orzecznictwa sądowego, wskazuje na kwalifikowany charakter naruszenia prawa, uzależniając od spełnienia tej przesłanki możliwość uruchomienia określonych działań, np. wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym. Nie może być również wątpliwości co do tego, że używanemu w obrębie jednego aktu normatywnego zwrotowi (pojęciu) nie należy nadawać odmiennych znaczeń. Brak jest zatem podstaw do twierdzenia, że "rażące naruszenie prawa" w rozumieniu art. 14 b § 5 pkt 2 Ord. pod. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007 r.) oznaczało innego rodzaju naruszenia prawa niż wskazane w art. 234 i art. 247 § 1 pkt 3 tej ustawy. Doszukiwanie się takich różnic nie znajduje prawnego uzasadnienia, gdyż także w przypadku interpretacji przepisów prawa podatkowego, ustawodawca musi liczyć się z potrzebą zapewnienia niezbędnej ochrony wnioskodawcy, który uzyskał satysfakcjonujące go stanowisko właściwego organu. Uzależniając możliwość korekty wydanej interpretacji od spełnienia przesłanki rażącego, a więc kwalifikowanego naruszenia prawa, przyznał on wnioskodawcy wyższy stopień ochrony niż realizowana pod rządami znowelizowanej Ord. pod. (po dniu 30 czerwca 2007 r.). Nie wnikając w kwestię założeń polityki prawa, tj. preferencji chronionych przez ustawę wartości, należy podnieść, że z faktem posłużenia się w niej utrwalonym w terminologii prawnej pojęciem, łączą się określone konsekwencje, w rozważanym przypadku - zaostrzone wymagania co do możliwości zmiany lub uchylenia wydanej interpretacji. Z uwagi na wspomniane naruszenie prawa - art. 14 b § 5 pkt 2 Ord. pod., bezprzedmiotowe stało się rozpatrywanie innych zarzutów skargi kasacyjnej. Przyznanie przez sąd administracyjny pierwszej instancji, że wskazane w zaskarżonym do niego akcie naruszenie prawa "nie mieści się w omawianym pojęciu -rażącego naruszenia prawa-" (s. 8) - nie odpowiada konstrukcji kojarzonej powszechnie z analizowanym określeniem, dowodzi, że zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu decyzja została podjęta z pogwałceniem obowiązującego trybu dokonywanej z urzędu korekty interpretacji (nie miała prawnego umocowania). W tym stanie rzeczy, na mocy art. 185 § 1 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 1 tej ustawy.