I SA/Sz 455/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski,, Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.), Protokolant Anna Kalisiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2007 r. sprawy ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych 1. uchyla zaskarżona decyzję, 2. stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia 10 listopada 2005r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. ustalił skarżącemu R. K. podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 rok w kwocie [...] zł od dochodów w kwocie [...] zł nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W toku postępowania organ pierwszej instancji ustalił, że R. K. poniósł w 1999 roku wydatki w kwocie [...] zł, w tym: [...] zł na nabycie niezabudowanej działki gruntu nr 23 o obszarze 1,0019 ha położonej w S. przy ul. K., [...] zł z tytułu dodatkowych kosztów związanych z w/w transakcją. Z kolei ustalone przez organ podatkowy środki finansowe, które stanowiły ujawnione źródło finansowania tych wydatków obejmowały łączną kwotę [...] zł, w tym środki zgromadzone na koniec 1998r. w kwocie [...] zł, na którą złożyły się oszczędności z tytułu otrzymywanego w latach 1996-1998 kieszonkowego ([...] zł) oraz pożyczka od H. G. ([...] zł - równowartość [...] DEM), kieszonkowe otrzymane w 1999r. – [...] zł. Wyżej wskazany fakt przekazywania kieszonkowego w wysokości [...] DEM miesięcznie wskazany przez R. K., potwierdziła w dniu 09.03.2004r. matka Podatnika, R. G.-K., wyjaśniając, iż "dawała synowi kieszonkowe", a "otrzymane pieniądze (syn) przeznaczał częściowo na swoje wydatki, część oszczędzał". Pożyczkę w kwocie [...] DEM K. otrzymał od męża matki w 1998r. w związku z planowanym zakupem mieszkania. Ponadto przyjęto - w oparciu o zeznania R. G.-K. – że R. K. pozostawał na jej utrzymaniu, a w kosztach utrzymania partycypował także były mąż, Z. K. Organ pierwszej instancji nie uznał z kolei za wiarygodne wyjaśnienia i zeznania Podatnika w kwestii uzyskania kwoty ok. [...] zł z tytułu sprzedaży nagród rzeczowych otrzymanych w związku z udziałem w turniejach tenisa ziemnego oraz rzeczy otrzymanych w ramach prezentów komunijnych, bowiem podatnik nie przedłożył na tą okoliczność żadnych dowodów potwierdzających otrzymanie nagród jak również ich spieniężenie, a dołączone kopie artykułów prasowych i legitymacji zawodnika potwierdzają, że R. K. był osobą uprawiającą tą dyscyplinę sportu. W oparciu o powyższe Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S., dokonując oceny materiału dowodowego zebranego w toku przeprowadzonego postępowania stwierdził, że R. K. poniósł w 1999r. wydatki w łącznej kwocie [...] zł, uzyskał dochody znajdujące pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości [...] zł, posiadał na dzień 31.12.1998r. oszczędności gotówkowe w kwocie [...] zł. W odwołaniu złożonym w dniu 12.12.2005r. pełnomocnik skarżącego zarzucił powyższej decyzji naruszenie art. 68 § 4 ustawy z dnia 29.08. 1997r. Ordynacja podatkowa w związku art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu niewłaściwego okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, art. 208 ustawy Ordynacja podatkowa przez jego niezastosowanie, podczas gdy istnieje podstawa do umorzenia postępowania, art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa przez nieprzeprowadzenie przez Urząd Skarbowy dowodu z zeznań świadka Z. K. i R. G.-K. W uzasadnieniu Strona, opierając się na brzmieniu art. 20 § 2 ustawy o zmianie ustawy Ordynacja z dniem 01.01.2003r., zgodnie z którym, jeżeli przepisy obowiązujące przed tą datą określały korzystniejsze zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, należy stosować przepisy dotychczasowe, wywodziła, że art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 01.01.2003r. określał dla podatnika korzystniejsze zasady przedawnienia zobowiązania podatkowego. Potwierdzeniem takiego stanowiska miałby być wyrok NSA w Szczecinie z dnia 16.07.1997r., sygn. akt SA/Sz 965/96. W związku z tym, zdaniem odwołującego, postępowanie należało umorzyć zgodnie z art. 208 Ordynacji podatkowej jako bezprzedmiotowe z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego. Następnie Strona zarzuciła organowi pierwszej instancji niewłaściwe przeprowadzenie postępowania dowodowego. Należało bowiem, zdaniem strony, przesłuchać rodziców podatnika na okoliczność otrzymywania przez niego nagród rzeczowych podczas występowania w zawodach sportowych. W ocenie odwołującego, dowodem wystarczającym dla uwiarygodnienia faktu otrzymywania nagród jest przedłożenie dowodów potwierdzających dopuszczenie go do zawodów m.in. w Pucharach OTB-CUP oraz dokumenty potwierdzające wieloletnie treningi. Ponadto wskazał, że punktowane miejsca wiążą się z nagrodami pieniężnymi bądź rzeczowymi. W ocenie odwołującego stosownie do art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, w sytuacji, w której przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami. Wobec powyższego zdaniem strony brak jest podstaw do pominięcia zeznań Z. K. i R. G. – K. na okoliczność związaną z otrzymywaniem nagród z tytułu wygranych w turniejach tenisa oraz spieniężenie tych nagród. Jak wynika z akt sprawy w dniu 4 kwietnia 2007r. wpłynęło do organu pismo strony stanowiące ustosunkowanie się do zebranego materiału dowodowego, w którym to piśmie zostały powtórzone argumenty podniesione uprzednio w uzasadnieniu odwołania, jak również dołączono kopie zdjęć z zawodów rozgrywanych w Niemczech. Ponadto w powyższym piśmie procesowym strona wskazała, że data przekazania pieniędzy przez Z. K. nie jest wątpliwa, gdyż nastąpiło to przed nabyciem nieruchomości przez podatnika. Rozpatrując odwołanie decyzją z dnia 23 kwietnia 2007r. Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał na przepis art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 199r. o podatku dochodowym od osób fizycznych stosownie do jego treści źródłem przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu są inne źródła, do których zgodnie z art. 20 ust. 1 zalicza się przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Wysokość, z kolei tych przychodów zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy określa się na podstawie poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Wobec powyższego organ podkreślił, że w tego rodzaju postępowaniach przy ustaleniu kwoty dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu na podstawie dowodów określa dwie wartości, tj. kwotę wydatków i zgromadzonego mienia w roku podatkowym oraz kwotę przychodów roku podatkowego i zasobów zgromadzonych w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Ustalenie powyższej wysokości przychodu pochodzącego z nieujawnionych źródeł następuje w oparciu o dowody zgromadzone w postępowaniu. Organ wskazał, że szczególny charakter tego postępowania nakłada na stronę ciężar udowodnienia określonych faktów. Konsekwencją tego jest to, iż w interesie podatnika leży przeprowadzenie rzetelnych dowodów. Podatnik twierdząc, iż dochody uzyskane w badanym roku oraz mienie zgromadzone w latach poprzednich przeznaczone na sfinansowanie wydatków tego roku, pochodziły z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, obowiązany jest to udowodnić bądź uprawdopodobnić rzetelnymi dowodami (bezpośrednimi lub pośrednimi). Dowody zgromadzone w postępowaniu, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej podlegają ocenie organu podatkowego, który dokonując tej oceny dąży do ustalenia prawdy materialnej i według swojej wiedzy i doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość poszczególnych środków dowodowych, w tym wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy ustalił, że w 1999 r. K. poniósł wydatek w łącznej wysokości [...] zł na nabycie niezabudowanej działki gruntu nr 23 o obszarze 1,0019 ha położonej w S. przy ul. K. W związku z tym konieczne było wiążące ustalenie, czy odwołujący mógł zgromadzić z ujawnionych źródeł przychodów środki pieniężne pozwalające na sfinansowanie tego wydatku. Przy czym istota sporu sprowadza się do przesądzenia, czy Podatnik mógł dysponować środkami ze sprzedaży wygranych w turniejach tenisa ziemnego oraz prezentów otrzymanych z okazji Pierwszej Komunii, które to środki, jak twierdził, pozwoliły mu częściowo sfinansować zakup nieruchomości przy ul. K. W związku z tym dla zapewnienia podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia i merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji, jak również z uwagi na zasadę prawdy obiektywnej, zgodnie z którą organ ma obowiązek podejmowania wszelkich działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy oraz z uwagi na reguły prowadzenia postępowania dowodowego, wyrażone w artykułach 180-200 Ordynacji podatkowej postanowieniem z dnia 06.02.2007r. Dyrektor Izby Skarbowej w S. zlecił organowi pierwszej instancji, w trybie art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa, przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie, które zgodnie z zaleceniem zostało wykonane. W ramach tego postępowania przesłuchano, uwzględniając wniosek Podatnika zawarty w odwołaniu w dniach 08.03.2007r. i 01.03.2007r. świadków R. G.- K. i Z. K. na okoliczność związaną z otrzymywaniem nagród z tytułu wygranych w turniejach tenisa. Organ zaznaczył, że w toku postępowania przed organem pierwszej instancji (które zostało wszczęte postanowieniem z dnia 10.02.2004r.) Strona, wielokrotnie wzywana przez organ pierwszej instancji do złożenia wyjaśnień odnośnie źródeł pokrycia wydatków badanego roku, takich wyjaśnień nie składała (pomimo iż w aktach sprawy znajduje się oświadczenie podatnika, że złoży stosowne wyjaśnienia na piśmie). Okoliczność otrzymywania nagród w zawodach sportowych Strona wskazała dopiero w piśmie z dnia 14.07.2005r. - po zapoznaniu z materiałem dowodowym zebranym przed wydaniem decyzji przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. Wcześniej bowiem skarżący oświadczył, iż w latach 1998-2003 nie osiągał żadnych dochodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Także w wyjaśnieniach G.-K. (protokół z dnia 09.03.2004r.) w części dotyczącej utrzymywania syna, nie wspomniała ona, o tym, że syn osiągał jakiekolwiek dochody z tytułu udziału w zawodach sportowych. Z. K., przesłuchany zgodnie z wnioskiem Strony, w dniu 01.03.2007r. zeznał, iż syn R. K. w latach 1983-2000 grał we wszystkich turniejach tenisowych w Polsce, a następnie, po zdobyciu niemieckiej licencji uprawniającej do gry w turniejach dla obiecujących zawodników z całej Europy. Wskazywał, że turnieje odbywały się w Berlinie, Hamburgu, koło Hamburga. Nie pamiętał jednak dat tych turniejów, nie potrafił także wskazać, na jakim turnieju jakie nagrody syn otrzymał. Otrzymane nagrody to głównie sprzęt sportowy, jak również sprzęt do kuchni, telewizor PHILIPS, aparat fotograficzny. Następnie wskazał, że część otrzymanych nagród syn sobie zostawił, natomiast część została przez Niego sprzedana, nie pamięta jednak okoliczności tej sprzedaży, ani też otrzymanej z tego tytułu kwoty. Świadek zeznał też, że sprzedał otrzymane przez syna z okazji Pierwszej Komunii trzy diamenty i wyroby złotnicze od babci. Nie przywiązywał jednak wagi do dokumentacji tych transakcji, nie jest też w stanie sprecyzować, jaka kwotę przekazał synowi – [...] zł, może [...] zł. Jak wynika z akt sprawy w dniu 08.03.2007r. przesłuchano matkę podatnika, R. G.-K. W zakresie udziału syna w turniejach matka skarżącego wskazała, że syn uczestniczył w wielu turniejach w Polsce (do 2001 r. - w Warszawie, Olsztynie, Koszalinie, Kołobrzegu), jak również w Niemczech - m.in. w Berlinie, Hamburgu, Hanowerze, Kolonii, Frankfurcie, nie pamiętała jednak dat turniejów, nie potrafiła sobie także przypomnieć, w jakich turniejach jakie nagrody syn otrzymał. Nagrody otrzymane przez syna to m.in. dresy, koszulki, sprzęt sportowy, rower, kamery video, aparaty fotograficzne, zegarki itp. Nie dysponuje jednak żadnymi dowodami potwierdzającymi udział syna w turniejach i fakt zdobycia przez Niego nagród .. Ponadto, mimo że jak zeznała, była niejeden raz świadkiem sprzedaży przez męża tych rzeczy, nie była w stanie wskazać, co, komu i za jaką cenę sprzedawał. G.-K. zeznała także, iż mąż sprzedał rzeczy otrzymane przez syna na Komunię - szkatułkę z biżuterią, w której była bransoletka (bardzo droga, jak wskazała, choć nie interesowała się ceną lub wartością takiej bransolety) i pierścionki. W ocenie organu odwoławczego, wyżej wymienione zeznania świadków, nie potwierdziły jednak faktu posiadania przez podatnika środków w kwocie [...] zł mających pochodzić ze sprzedaży nagród otrzymanych w turniejach tenisa ziemnego. Organ zaznaczył, że przesłuchani w charakterze świadków rodzice R. K. wskazali, że syn otrzymywał nagrody rzeczowe, jednak ich zeznania nie pozwoliły w sposób bezsporny ustalić, że nagrody te zostały sprzedane, za jaką kwotę, w jakim okresie i kiedy ewentualnie środki otrzymane w wyniku sprzedaży K. otrzymał. Przesłuchany bowiem w dniu 09.08.2005r. zeznał m.in., iż kwotę [...] zł otrzymał od ojca w 1999r., natomiast Z. K. zeznał, że pieniądze ([...] zł lub [...] zł) przekazał w 2001 lub w 2000 roku, przy czym rozbieżność ta jest o tyle istotna, że podatnik przedmiotową nieruchomość - sfinansowaną, jak podnosił, także ze środków otrzymanych ze sprzedaży nagród -nabył w marcu 1999r. Z kolei R. G.K. twierdziła, że przekazanie środków nastąpiło w 1998r. Jednakże ani świadkowie, ani strona nie posiadali żadnych dowodów potwierdzających otrzymywanie jakichkolwiek nagród czy też przewóz nagród otrzymanych w Niemczech przez granicę. Dołączone bowiem w toku postępowania kserokopie legitymacji zawodnika, licencji oraz magazynu COMPAQ DTB CUP, jak również zdjęcia potwierdzają jedynie to, iż R. K. trenował tenis ziemny i uczestniczył w turniejach. Dowodzą one faktu uczestnictwa w zawodach, natomiast nie dowodzą tego, iż podatnik otrzymywał z tego tytułu nagrody, jak również wartości tych nagród. Brak również dowodów poświadczających (przy założeniu, że istotnie strona otrzymywała z tytułu wygranych nagrody rzeczowe) fakt ich spieniężenia i przechowywania ewentualnych oszczędności do 1999r. Skarżący, bowiem nie pamiętał, czy takie dowody w ogóle istnieją, a jego rodzice takich dowodów nie posiadają, co więcej, nie pamiętają żadnych okoliczności dokonywanych transakcji sprzedaży. Na marginesie organ zaznaczył, że przechowując środki finansowe w domu od połowy lat osiemdziesiątych ojciec, zarządzający majątkiem syna, godził się - z uwagi na inflację - z faktyczną utratą ich wartości. Dyrektor Izby skarbowej w S. podniósł również, że zeznania świadków różnią się także w kwestii prezentów otrzymanych przez skarżącego z okazji Pierwszej Komunii. Matka skarżącego twierdzi, bowiem, że była to droga bransoleta (choć nie wie, za jaką kwotę została sprzedana) i pierścionki, ojciec z kolei wymienia trzy diamenty, łańcuszek i inne wyroby złotnicze. Z uwagi na powyższe rozbieżności w złożonych zeznaniach, lakoniczność i brak innych dowodów mających potwierdzać powoływany przez Stronę fakt otrzymania [...] zł z tytułu spieniężenia nagród i rzeczy otrzymanych z okazji Komunii organ nie mógł przyjąć, że podatnik uprawdopodobnił posiadanie tych środków. Z uwagi na fakt, że w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł, ciężar udowodnienia określonych faktów spoczywa na podatniku, to brak jakichkolwiek środków dowodowych (dołączone fotografie i kserokopie legitymacji uczestnika, jak już wskazano, potwierdzają jedynie fakt uczestnictwa w zawodach) uprawdopodobniających jego twierdzenia i wnioskowanych świadków nie pozwala, zdaniem organu odwoławczego, przyjąć je za wiarygodne. Podatnik nie wskazał bowiem żadnych okoliczności potwierdzających czy to w sposób bezpośredni, czy pośredni fakt uzyskiwania środków z tytułu spieniężenia nagród otrzymanych podczas zawodów sportowych i ich posiadania w roku 1999. Zeznania świadków stanowią dowód w postępowaniu, podlegają jednak ocenie stosownie do zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej wart. 191 ustawy Ordynacja podatkowa i ich wartość dowodowa zależy od tego, czy są wiarygodne. Analizując zatem materiał dowodowy stwierdzono, że brak jest dostatecznych przesłanek do przyjęcia, że R. K. osiągnął z tytułu wygranych w turniejach tenisowych dochody w kwotach pozwalających na zgromadzenie środków finansowych, które zostałyby przeznaczone na pokrycie wydatków badanego okresu. Uzasadniając swoje stanowisko organ powołał się również m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu z dnia 08.02.200 I r., sygn. akt I SA/Po 1962/99, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu z dnia 21.08.2001, sygn. akt I SA/Po 1561/99, jak również ukształtowana linia orzecznictwa w zakresie ustalenia ciężaru dowodowego w postępowaniu dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu, który w tego rodzaju postępowaniu spoczywa na podatniku - wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 07.09.2004r., sygn. akt I SA/Bd 205/04, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31.07.2001 r., sygn. akt III SA 643/00. Organ odwoławczy odnosząc się w dalszej części uzasadnienia do zarzutu naruszenia art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej zauważył, że rozróżnić należy instytucję przedawnienia prawa do wydania decyzji i przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przedawnienie prawa do wydania decyzji dotyczy jedynie tych podatków, które powstają w drodze wydania i doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin, do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Upływ tego rodzaju okresu przedawnienia oznacza zatem, że wydanie (a właściwie doręczenie) po tym terminie, przez organ podatkowy I instancji, decyzji ustalającej nie powoduje powstania zobowiązania podatkowego. W sytuacji zaś, gdy decyzja organu I instancji ustalająca zobowiązanie podatkowe od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów doręczona została podatnikowi przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, zobowiązanie to powstało (a contrario z art. 68 § 3 Ordynacji podatkowej). W przedmiotowej sprawie warunek ten został spełniony, bowiem decyzja organu pierwszej instancji została skutecznie doręczona Podatnikowi w dniu 26.11.2005r. Powstałe w ten sposób zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § I Ordynacji podatkowej). Najpierw zatem zobowiązanie musi powstać poprzez doręczenie decyzji ustalającej w terminach określonych w komentowanym przepisie, a po jego powstaniu może ono ulec przedawnieniu po upływie terminu wynikającego z art. 70 Ordynacji podatkowej. Przedawnienie bowiem zobowiązania podatkowego określonego w powyższym artykule odnosi się do zobowiązań powstających ex lege (z mocy prawa), jak i tych, które powstały w drodze doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. W związku z powyższym organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania art. 20 § 2 ustawy o zmianie ustawy Ordynacja z dniem 01.01.2003r., zgodnie z którym, jeżeli przepisy obowiązujące przed tą datą określały korzystniejsze zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, należy stosować przepisy dotychczasowe. Jak wynika bowiem z literalnego brzmienia tego przepisu, dotyczy on zobowiązań podatkowych, a jak wyżej wykazano przedawnienie prawa do wydania decyzji i przedawnienie zobowiązania podatkowego to dwie różne instytucje z zakresu prawa podatkowego, które nie mogą być utożsamiane. Tak więc brak jest podstaw prawnych do zastosowania normy zawartej wart. 20 § 2 omawianych przepisów przejściowych (wyrok WSA z dnia 14.10.2005r., Sygn. akt III SA/Wa 2006/05). Niezależnie od powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w S. odnosząc się do twierdzeń zawartych w odwołaniu dotyczących brzmienia art. 68 Ordynacji podatkowej przed dniem 01.01.2003r. zauważyć należy, że mimo zmian redakcyjnych tego przepisu, jego istota pozostała taka sama, mianowicie zobowiązanie podatkowe z tytułu dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych nie powstawało, jeżeli decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W doktrynie przyjęło się, że bieg pięcioletniego terminu przedawnienia rozpoczyna się od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych. Ponadto, ustosunkowując się do twierdzeń odwołania dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego, stwierdzić należy, że organ podatkowy wydaje decyzję podatkową zależnie od tego, kiedy zostanie ujawniony fakt uzyskania przychodu z nieujawnionych źródeł, może to być decyzja za rok podatkowy, w którym podatnik uzyskał taki przychód, jak również za rok, w którym pokrył tymi przychodami wydatki (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 4 maja 2005r., Sygn. Akt SA/Sz 2383/03). W świetle powyższego nie ma znaczenia zatem, kiedy K. osiągnął dochód z tytułu nagród rzeczowych, który - jak twierdzi stanowił pokrycie dla wydatków roku 1999. W związku z powyższym przedmiotowe postępowanie, wbrew twierdzeniom podatnika, nie podlegało umorzeniu. W pozostałym zakresie, nieobjętym zarzutami odwołania, w ocenie organu odwoławczego, decyzja organu pierwszej instancji jest także prawidłowa pod względem formalnym i prawnym. Nie budzi zastrzeżeń w świetle wyjaśnień złożonych przez matkę podatnika w dniu 09.03.2004r. przyjęcie przez organ podatkowy za uprawdopodobnione posiadania przez podatnika środków w łącznej kwocie [...] zł zgromadzonych w latach 1996-1999 w związku z otrzymywanym od matki kieszonkowym w wysokości [...] DEM miesięcznie. Ponadto G.-K. wskazała, że syn pozostawał na jej utrzymaniu, a były mąż partycypował w tych kosztach, czego również nie zakwestionowano. Zasadnie też organ podatkowy przyjął jako wiarygodne twierdzenia Strony o otrzymanej w 1998r. pożyczce od H. G. w kwocie [...] DEM, potwierdzone przez matkę oraz pożyczkodawcę, który złożył oświadczenie w tym względzie. W konkluzji organ podniósł, że w toku postępowania prowadzonego przed organem pierwszej instancji, jak i postępowania odwoławczego nie zostały zaś wskazane inne zasługujące na uwzględnienie źródła finansowania poniesionego wydatku na zakup nieruchomości przy ul. Kredowej. W skardze na powyższą decyzję skarżący wniósł o jej uchylenie, jak również poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. Zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie prawa materialnego tj. przepisów art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez błędne ich zastosowanie w części dotyczącej osiągniętych dochodów - kwoty 30 000 zł z tytułu wygranych nagród rzeczowych oraz prezentów otrzymanych z okazji Pierwszej Komunii Świętej, która miała miejsce w 1983 roku przez przyjęcie, że skarżący takich dochodów nie otrzymał, ewentualnie naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnie przepisu art. 20 ust. 1 i 3 cyt. ustawy polegającą na przyjęciu, że skarżący ma obowiązek nie tylko uprawdopodobnić faktu zgromadzenia mienia w roku podatkowym ale również udowodnić albo przynajmniej uprawdopodobnić przekazanie tego mienia przez ojca. Ponadto skarżący zarzucił naruszenie art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) przez dowolną ocenę zeznań świadka R. G. – K. oraz Z. K. i uznanie, że ich zeznania w części dotyczącej uzyskania przez skarżącego środków finansowych z tytułów wskazanych na wstępie nie pozwalają na uprawdopodobnienie zgromadzenia środków finansowych w wysokości [...] zł. Nadto naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa przez zaniechanie należytego uzasadnienia decyzji w części dotyczącej pełnej oceny zeznań świadków: R. G. – K. oraz Z. K. W dalszej części skargi skarżący podniósł, że organ odwoławczy nałożył na stronę obowiązek udowodnienia określonych faktów dotyczących posiadania środków finansowych na zakup nieruchomości, gdy w jego ocenie, winien je co najwyżej uprawdopodobnić. W ocenie skarżącego przedstawiony majątek spełnia kryteria wskazane wart. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zarzucając naruszenie art. 191 oraz art. 210 Ordynacji podatkowej skarżący wskazał, że fakt nie wspominania o dochodach R. K. jednego ze świadków, tj. R. G. – K., czyli matki strony nie może świadczyć, o tym że takich dochodów nie uzyskiwał. Zdaniem skarżącego zostały wyrwane z kontekstu jego wyjaśnienia w kwestii nie osiągania dochodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania w latach 1998 - 2003. Natomiast ocena dowodów w tym zakresie wskazuje na zupełną dowolność, podobnie jak zeznania świadków odnoszące się do rozważań związanych z uczestnictwem R. K. w turniejach tenisowych, w tym w Niemczech, gdyż jego zdaniem rozbieżności wynikały ze znacznego upływu czasu, jaki nastąpił od tych wydarzeń. Skarżący podniósł również że z uwagi na długi upływ czasu od otrzymania przez niego nagród do czasu złożenia zeznań nie powinny być dyskredytowane zeznania jego rodziców. Z drugiej strony wspomniany upływ czasu uzasadnia fakt, że ojciec skarżącego nie wskazał daty przekazania pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży nagród rzeczowych. Jednocześnie zaznaczył, że skoro to ojciec zajmował się prawami majątkowymi skarżącego to matka będąca z nim w separacji nie znała szczegółów transakcji. Natomiast podawanie różnych nagród rzeczowych przez oboje świadków wynikało z faktu, że byli oni obecni na różnych turniejach, podobnie jak wymienianie przez nich prezentów ofiarowywanych z okazji Pierwszej Komunii Świętej. W konkluzji uzasadnienia skargi podatnik powołując się na przepis art. 20 § 2 ustawy o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa z dniem 1 stycznia 2003r., zgodnie z którym, jeżeli przepisy obowiązujące przed tą datą określały korzystniejsze zasady i termin przedawnienia zobowiązań podatkowych należy stosować przepisy dotychczasowe podniósł, że art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2003r. określał dla podatnika korzystniejsze zasady przedawnienia zobowiązania podatkowego. Na potwierdzenie swego stanowiska przytoczył wyrok NSA w Szczecinie z dnia 16 lipca 1997r., sygn. akt SA/S z 965/96. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie jednocześnie podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Ze stanowiska organu odwoławczego zawartego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wynika, iż nie znalazł on przekonywujących argumentów, które pozwoliłyby uznać, że skarżący uzyskał przychody ze sprzedaży nagród rzeczowych uzyskanych w związku z jego udziałem w zawodach sportowych, Organ odwoławczy poddał ocenie dowody w postaci zeznań rodziców skarżącego a także ustosunkował się do przedłożonych do akt sprawy kserokopii wycinków z gazet potwierdzających udział skarżącego w zawodach sportowych, licencji zawodnika i legitymacji zawodnika. Odnosząc się do zeznań rodziców skarżącego. Organ odwoławczy wskazał na rozbieżności w ich zeznaniach co do momentu przekazania skarżącemu środków pieniężnych. Przede wszystkim jednak organ ocenił, że zeznania tych świadków jako lakoniczne nie potwierdzają otrzymania jakichkolwiek nagród przez skarżącego ani też faktu ich przywozu do kraju. Wycinki z gazet, kserokopii licencji i legitymacji zawodnika. w ocenie organu odwoławczego dowodzą jedynie uczestnictwa w zawodach sportowych. Nie dowodzą natomiast faktu otrzymania jakichkolwiek nagród jak również faktu ich spieniężenia. W postępowaniu podatkowym, stosownie do art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926) jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W szczególności dowodem mogą być księgi podatkowe oraz inne dokumenty, zeznania świadków, opinie biegłych oraz materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin. Postępowanie w przedmiocie ustalenia przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych cechuje się obowiązkiem ciążącym na podatniku w zakresie udowodnienia, że posiadał środki na pokrycie wydatków lub zgromadził mienie pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W sytuacji osób nie prowadzących działalności gospodarczej, z którą związany jest prawnie nałożony obowiązek prowadzenia określonej dokumentacji, dowodzenie jakie jest źródło pochodzenia środków i mienie podatnika w postępowaniu w trybie art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym jest utrudnione z tej właśnie racji, że podatnik najczęściej, zwłaszcza w odniesieniu do "wcześniej zgromadzonego mienia" nie posiada dowodów w postaci dokumentów. Niezaprzeczalne jest uprawnienie organu do swobodnej oceny dowodów, jednakże swoją oceną w tej mierze organ obowiązany jest oprzeć na przekonywujących podstawach. Organ podatkowy obowiązany jest rozpatrzeć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności kierując się wiedzą, zasadami doświadczenia życiowego i prawidłami logiki. W rozpatrywanej sprawie faktem uznanym przez organ odwoławczy jest udział skarżącego w zawodach sportowych. Okoliczność ta nie jest obojętna dla istoty sprawy, gdyż uczestnictwo w zawodach jak na to wskazuje zarówno skarżący jak i jego rodzice będący świadkami w sprawie, stanowiło o uzyskaniu nagród rzeczowych, a te po ich spieniężeniu miały stanowić źródło pokrycia poniesionego przez skarżącego wydatku. Z faktu bezspornego uczestnictwa skarżącego w zawodach sportowych (turniejach tenisowych) równouprawnione może być zarówno domniemanie, że skarżący otrzymał nagrody rzeczowe jak i domniemanie, że takich nagród nie otrzymał. Jednakże na korzyść skarżącego przemawiają dowody w postaci zeznań świadków, którzy podają, że każde uczestnictwo skarżącego w turniejach tenisowych było nagradzane a turnieje te były bardzo liczne zarówno w kraju jak i za granicą na przestrzeni kilku lat. Analiza zeznań świadków tzn. Z. K. i R. G.-K., którzy jak wnyka z protokołów przesłuchania odpowiadali na zadane im pytania dowodzi, że wskazują oni jakiego rodzaju nagrody skarżący otrzymywał. Niemożność przypisania przez świadków konkretnych nagród do konkretnych turniejów nie dyskwalifikuje zeznań świadków w takim stopniu aby w sposób całkowity przekreślić ich wartość dla ustalenia tego elementu stanu faktycznego. Pominięcie informacji uzyskanych od świadków w kontekście bezspornego uczestnictwa skarżącego w zawodach sportowych sąd ocenił jako naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów. W kwestii natomiast kwot uzyskanych ze sprzedaży biżuterii Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego z racji poważnych sprzeczności pomiędzy zeznaniami świadków – rodziców skarżącego, którzy w czasie kiedy skarżący był obdarowany tą biżuterią pozostawali w związku małżeńskim. Znaczna wartość biżuterii, jak na to wskazuje doświadczenie życiowe powoduje, że jest ona lepiej zapamiętywana. Nie jest trafny podniesiony w skardze zarzut przedawnienia. Rację ma organ odwoławczy wskazując, że należy odróżnić instytucję przedawnienia prawa do wydania decyzji od przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie zostanie doręczone po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin, do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Upływ tego rodzaju okresu przedawnienia oznacza, że wydanie po tym terminie, przez organ podatkowy I instancji, decyzji ustalającej nie powoduje powstania zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie, decyzja organu I instancji została doręczona skarżącemu w dniu 26 listopada 2005r. Powstałe w ten sposób zobowiązanie przedawnienia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej). Z tych przyczyn Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.