III SA/Wa 1056/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2007 r. sprawy ze skargi Agencji [...] w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] września 2006 nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Agencji [...] w W. kwotę 5100 zł (słownie: pięć tysięcy sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] września 2006 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. za lipiec 2004 r. określił Skarżącej – Agencji [...] kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 728 075 zł oraz kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 14 912 388 zł, a także ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 14 800 zł. W toku kontroli ustalono bowiem, że w rejestrze sprzedaży krajowej za lipiec 2004 r. Skarżąca zaewidencjonowała faktury korygujące, wystawione w tym miesiącu na rzecz "M. H. P.", "M. n. W." sp. z o.o., "M. K. J. M." i "M. A.G., R.W." s.j. Faktury te wystawiono w związku ze zwrotem zaliczek otrzymanych uprzednio przez Skarżącą. Daty otrzymania przez nią kopii tych faktur – co nastąpiło w sierpniu 2004 r. - zawierających potwierdzenie ich otrzymania przez nabywcę, wynikają z przystawionych na nich pieczęci z datą wpływu do oddziału terenowego Skarżącej. Uwzględniając te dokumenty w rozliczeniu za lipiec 2004 r. Skarżąca zmniejszyła obrót o 1 644 400 zł, a podatek należny o 49 332 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że zgodnie z § 19 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 971), dalej: "rozporządzenie wykonawcze z 2004 r.", sprzedawca jest zobowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Potwierdzenie to stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca je otrzymał. Z przepisu tego wynika więc, że Skarżąca mogła obniżyć podatek należny o kwoty wynikające z faktur korygujących w rozliczeniu za miesiąc otrzymania potwierdzenia ich odbioru przez nabywców, tj. za sierpień 2004 r. Oznacza to, że rozliczeniu za lipiec 2004 r. zaniżyła podatek należny o 49 332 zł, co spowodowało zawyżenie o tę kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W ocenie organu nieprawidłowości powyższe skutkują określeniem prawidłowej kwoty różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy zgodnie z art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), dalej: "u.p.t.u." oraz ustaleniem dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 109 ust. 5 i 6 tej ustawy. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła naruszenie art. 106 u.p.t.u. Jej zdaniem przepisy rozdziału 4, w tym § 19 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego z 2004 r., wydane zostały z przekroczeniem delegacji wynikającej z art. 106 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u., w którym ustawodawca upoważnił Ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia szczegółowych zasad wystawiania faktur, danych, które powinny zawierać, oraz sposobu ich i okresu ich przechowywania. W upoważnieniu tym brak było podstaw prawnych do określenia przez Ministra Finansów warunków, których spełnienie uprawnia do obniżenia podatku należnego w przypadku wystawienia faktur korygujących. Skarżąca podkreśliła, że mimo nadesłania przez odbiorców towarów potwierdzeń odbioru faktur korygujących w sierpniu 2004 r., przysługiwało jej prawo do zmniejszenia obrotu i obniżenia podatku należnego w lipcu 2004 r. W miesiącu tym nastąpiły bowiem wszystkie zdarzenia, tj. wpływ zaliczki, jej korekta i wydanie towaru. W jej ocenie organ nieprawidłowo określił kwotę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w wysokości 728 075 zł. Po uwzględnieniu korekty podatku należnego powinien był określić ją w innej wysokości. Wskazała też, że w katalogu zdarzeń, które nie uprawniają do obniżenia podatku lub zwrotu podatku naliczonego, wymienionych w § 14 rozporządzenia wykonawczego z 2004 r., nie ma zakazu obniżenia podatku należnego na podstawie faktury korygującej niepotwierdzonej przez nabywcę w danym okresie rozliczeniowym. Decyzją z dnia [...] marca 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. Potwierdził prawidłowość stanowiska organu pierwszej instancji, że Skarżąca chcąc za lipiec 2004 r. obniżyć podatek należny o kwoty wynikające z faktur korygujących miała obowiązek w miesiącu tym posiadać potwierdzenie ich odbioru przez nabywcę. Stwierdził, że wskazane przez Skarżącą przekroczenie delegacji ustawowej przez Ministra Finansów nie może być uwzględnione. Organy podatkowe w zakresie swoich obowiązków stosują obowiązujące prawo. Natomiast organem właściwym do orzekania o zgodności ustaw oraz przepisów podustawowych z Konstytucją jest wyłącznie Trybunał Konstytucyjny, o czym stanowi wyraźnie art. 188 oraz następne Konstytucji. Samo zaskarżenie określonych przepisów prawa podatkowego do Trybunału Konstytucyjnego nie oznacza, że są one niezgodne z Konstytucją i nie mogą być dalej stosowane. Odnosząc się do zarzutu zaniżenia przez organ kwoty zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że Skarżąca w korekcie deklaracji VAT-7 za lipiec 2004 r. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 14 961 720 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 728 075 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego określając prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wskazał na niezasadne ujęcie w deklaracji kwot podatku należnego wynikających z faktur korygujących, których potwierdzenie odbioru Skarżąca otrzymała w sierpniu 2004 r. Natomiast kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek bankowy określił w wysokości zadeklarowanej przez Skarżącą w korekcie deklaracji złożonej w grudniu 2004 r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organy podatkowe nie są zobowiązane, ani uprawnione do podwyższania zadeklarowanej przez podatnika kwoty zwrotu różnicy podatku, w terminie 60 dni, w przypadku stwierdzenia istnienia przesłanek określonych w art. 87 ust. 3 u.p.t.u. Zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu na rachunek bankowy. Podatnik sam decyduje o przeznaczeniu powstałej nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym wykazując ją w całości do zwrotu, do przeniesienia lub w części do zwrotu, a w części do przeniesienia. Za bezzasadny organ odwoławczy uznał zarzut oparty na treści § 14 rozporządzenia wykonawczego z 2004 r. Wyjaśnił, że przepis ten nie stanowi podstawy prawnej zaskarżonej decyzji. Wyraźnie wskazano w niej, że Skarżąca naruszyła § 19 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego z 2004 r. Konsekwencją tego nie jest więc definitywne pozbawienie jej prawa do obniżenia obrotu i podatku należnego, o czym mowa w § 14 ww. rozporządzenia, ale przesunięcie tego prawa do miesiąca, w którym otrzymała potwierdzenie, że wystawione faktury korygujące otrzymał jej kontrahent, a więc do rozliczenia za sierpień 2004 r. Na decyzję powyższą Skarżąca złożyła skargę. Wniosła o uchylenie lub stwierdzenie nieważności decyzji organów obu instancji. Zarzuciła naruszenie art. 92 Konstytucji i art. 106 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. z których wynika, iż § 19 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego z 2004 r. wydany został bez upoważnienia ustawowego, oraz naruszenie art. 29 ust. 4 u.p.t.u. Stwierdziła, że istotna w niniejszej sprawie delegacja zawarta w art. 106 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. nie uprawniała Ministra Finansów do określenia w rozporządzeniu jakichkolwiek warunków dokonania obniżenia obrotu, czy też będącego jego następstwem zmniejszenia podatku należnego. Nie mogła ona stanowić podstawy do ustanowienia negatywnych dla podatnika konsekwencji niespełnienia tych warunków, tj. niemożności obniżenia podatku należnego. W zakresie tej delegacji mieszczą się unormowania związane z samym wystawieniem faktur (korekt). Natomiast w § 19 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego z 2004 r. Minister nie tylko nałożył na podatników obowiązek posiadania potwierdzenia otrzymania faktury, ale z potwierdzenia tego uczynił dowód umożliwiający skorzystanie w określonym okresie rozliczeniowym z prawa obniżenia podatku należnego. Skarżąca podniosła też, skoro żaden z przepisów Działu IV u.p.t.u. nie zawiera upoważnienia do wydania przepisów wykonawczych, to ustawodawca unormowania tego działu uznał za kompletne. Na potwierdzenie tego stanowiska Skarżąca wskazała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 lutego 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 2297/06. W opinii Skarżącej ustanowienie przez Ministra Finansów § 19 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego z 2004 r. bez upoważnienia ustawowego narusza normę wynikającą ze zdania pierwszego ww. przepisu Konstytucji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Stwierdził, że orzeczenia sądów administracyjnych nie stanowią źródeł prawa, ponieważ wydawane są w indywidualnych sprawach i skutkują jedynie w stosunku do stron. Podkreślił, że organy nie kwestionowały prawa Skarżącej do obniżenia podatku należnego w oparciu o faktury korygujące, ale wskazały, iż uprawnienie to powinna zrealizować w miesiącu otrzymania potwierdzeń faktur korygujących. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. I. Sąd podziela stanowisko Skarżącej oparte na treści wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 lutego 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 2297/06, którego uzasadnienie w znacznej części przytoczono w skardze. W sprawie niniejszej organy podatkowe zakwestionowały możliwość skorzystania przez Skarżącą z przewidzianego w przepisie rangi ustawowej – art. 29 ust. 4 u.p.t.u., prawa obniżenia obrotu o kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur. Powołały się przy tym na przepis rozporządzenia wykonawczego do tej ustawy. Stan faktyczny nie jest sporny. W miesiącu, w jakim skorzystała z tego prawa, tj. lipcu 2004 r., Skarżąca nie posiadała potwierdzenia otrzymania korekt faktur przez jej kontrahentów. Zgodnie z art. 29 ust. 4 u.p.t.u. obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur. Organy podatkowe możliwość zastosowania przez Skarżącą przewidzianego w tym przepisie zmniejszenia obrotu uzależniły od spełnienia warunków określonych w § 19 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego z 2004 r. Przede wszystkim ocenić zatem należało, czy Minister Finansów dysponował upoważnieniem do ustanowienia takich warunków w ww. rozporządzeniu. Przepis art. 178 ust. 1 Konstytucji RP stanowi, że w sprawowaniu swojego urzędu sędziowie są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. Oznacza to, że Sądu nie wiążą akty podustawowe, gdy uzna on je za niezgodne z Konstytucją i ustawami. Przepis ten w istocie uprawnia Sąd do samodzielnej oceny zgodności aktu wykonawczego z ustawą i Konstytucją RP w procesie kontroli legalności decyzji administracyjnej w konkretnej sprawie. Uprawnienie to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie, np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 24 czerwca 2004 r. sygn. akt FSK 177/04 (PP 2005/4/57) oraz z dnia 16 stycznia 2006 r. sygn. akt I OPS 4/05 (ONSAiWSA 2006/2/39). Do uprawnienia tego odwołała się Skarżąca. Podstawę do wydania rozporządzenia wykonawczego z 2004 r., którego przepis został zakwestionowany przez Skarżącą stanowiło szereg przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Dla rozstrzygnięcie niniejszej sprawy istotny jest zakres delegacji zawartej w art. 106 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u., stosownie do której minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia określa szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania. Sąd podziela pogląd wyrażony we wskazanym wyżej wyroku z 5 lutego 2007 r., że tak określone upoważnienie nie uprawniało Ministra Finansów do określania w rozporządzeniu jakichkolwiek warunków dokonania obniżenia obrotu, czy też będącego jego następstwem zmniejszenia podatku należnego. W żadnym też razie nie może ono stanowić podstawy do ustanowienia negatywnych dla podatnika konsekwencji niespełnienia tych warunków, tj. niemożności obniżenia podatku należnego. W zakresie omawianej delegacji ustawowej mieszczą się bowiem unormowania związane z samym wystawieniem faktury, tj. okolicznościami uzasadniającymi jej wystawienie, formą, zamieszczanymi w niej danymi identyfikującymi same faktury oraz udokumentowane nimi transakcje i ich strony, a także inne tego zapisy. Zdaniem Sądu analogiczny zakres dopuszczalnych unormowań odnieść należy do korekt faktur. Tymczasem opierając się na tej delegacji Minister Finansów zawarł w rozporządzeniu między innymi przepis (§ 19 ust. 4) stanowiący, że: "Sprzedawca jest obowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę; nie dotyczy to eksportu towarów, przypadków określonych w § 14 ust. 2 pkt 3, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 99 ust. 2 i 3 ustawy - w rozliczeniu za kwartał, w którym to potwierdzenie otrzymali, z uwzględnieniem zasad, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy". Minister Finansów nie tylko zatem nałożył na podatników obowiązek posiadania potwierdzenia otrzymania faktury, ale z potwierdzenia tego uczynił dowód, w istocie umożliwiający skorzystanie w określonym okresie rozliczeniowym z prawa obniżenia podatku należnego, będącego efektem obniżenia obrotu przewidzianego w art. 29 ust. 4 u.p.t.u. Tak bowiem należy rozumieć stwierdzenie, że potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie. Takie też rozumienie tego przepisu przez organy podatkowe spowodowało zakwestionowanie prawa Skarżącej do zmniejszenia obrotu osiągniętego w lipcu 2004 r. o kwoty wynikające z korekt faktur wystawionych przez nią w tym miesiącu. Zasadnie okoliczności powyższe podnosiła Skarżącą w ślad za ww. wyrokiem z 5 lutego 2007 r. Podkreślić należy, że z punktu widzenia oceny zgodności przedmiotowego rozporządzenia wykonawczego z upoważnieniem ustawowym stanowiącym podstawę jego wydania, bez znaczenia jest okoliczność, czy unormowania zamieszone § 19 ust. 4 są niezbędne i właściwe oraz celowe w świetle konstrukcji podatku od towarów i usług. Istotne jest tu jedynie to, że Minister Finansów ustanawiając te unormowania oparł się na delegacji ustawowej, która go do tego nie upoważniała. Unormowań tych nie można zakwalifikować ani jako zasad wystawiania faktur (korekt), ani też określenia sposobu i okresu ich przechowywania. W art. 106 ust. 9 u.p.t.u. ustawodawca określił względy, jakimi powinien się kierować Minister Finansów korzystając z delegacji wynikającej z art. 106 ust. 8 u.p.t.u. I tak, obowiązany był uwzględnić konieczność zapewnienia odpowiedniego dokumentowania dostawy towarów lub świadczenia usług i identyfikacji czynności dokonanych przez grupy podatników; potrzebę zapewnienia kontroli prawidłowości rozliczania podatku; stosowane techniki rozliczeń; a także specyfikę niektórych rodzajów działalności związaną z liczbą lub rodzajem wykonywanych czynności. Wskazówki te z istoty swej odnosić się mogą to tych unormowań, na których ustanowienie w rozporządzeniu wykonawczym ustawodawca wyraził zgodę poprzez stosowną delegację. Nie mogą natomiast uzasadniać uregulowania w rozporządzeniu kwestii wykraczających poza tę delegację. Niezależnie od powyższego stwierdzić należy, że żadna z okoliczności, których uwzględnienie przy wydawaniu rozporządzenia wykonawczego nakazał ustawodawca, nie usprawiedliwia dokonanego przez Ministra Finansów uzależnienia obniżenia obrotu, o którym mowa w art. 29 ust. 4 u.p.t.u. od posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Zważyć też należało, że – co również podnosiła Skarżącą - żaden z przepisów Działu VI "Podstawa opodatkowania" ustawy o podatku od towarów i usług nie zawiera upoważnienia do wydania przepisów wykonawczych. Oznacza to, że ustawodawca unormowania zawarte w tym dziale uznał za kompletne, co jest oczywiste w świetle art. 217 Konstytucji RP stanowiącego, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. W świetle powyższego zasadny jest zarzut Skarżącej, iż postanowienia § 19 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego z 2004 r. nie mają upoważnienia ustawowego. Zgodnie zaś z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP rozporządzenia są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu. Ustanowienie przez Ministra Finansów przepisu § 19 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego z 2004 r. bez upoważnienia ustawowego narusza normę wynikającą ze zdania pierwszego wskazanego wyżej przepisu Konstytucji RP. W tym stanie rzeczy Sąd odmawia zastosowania § 19 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego z 2004 r. w niniejszej sprawie, do czego uprawnia go art. 178 ust. 1 Konstytucji RP. Pominięcie przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy § 19 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego z 2004 r. ma ten skutek, że brak jest podstaw do zakwestionowania w oparciu o ten przepis prawa Skarżącej do obniżenia obrotu za lipiec 2004 r. o kwoty wynikające z przedmiotowych korekt faktur. Spełnienie przez nią warunków obniżenia obrotu o kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur oceniane być może w oparciu o art. 29 ust. 4 u.p.t.u. W art. 29 ust. 4. u.p.t.u., jak to już wskazywano, ustawodawca zamieścił jedynie stwierdzenie, że podatnik może zmniejszyć obrót m.in. o kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur. Z treści przepisu tego nie wynika, aby uprawnienie to uzależnione było od otrzymania przez podatnika potwierdzenia odbioru faktury przez kontrahenta, a w efekcie bez znaczenia jest data w jakiej ono nastąpiło. Z tego też względu, będące wynikiem zastosowania § 19 ust. 4 rozporządzenia z 2004 r., przyjęcie przez organy podatkowe, że obniżenie obrotu o kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur wymaga uzyskania i posiadania potwierdzenia odbioru tych korekt przez kontrahenta narusza również art. 29 ust. 4 u.p.t.u. Jedyną okolicznością istotną w świetle treści tego przepisu jest ustalenie, czy podatnik rzeczywiście dokonał korekty faktury. Okoliczności tej organy podatkowe w niniejszej sprawie nie kwestionowały. Sąd uznał, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji wydane zostały z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 92 ust. 1 zdanie pierwsze Konstytucji RP oraz art. 29 ust. 4 u.p.t.u. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Ponownie rozpatrując sprawę organy podatkowe, stosownie do art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z poźn. zm.), dalej: "p.p.s.a.", nie będą stosowały § 19 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego z 2004 r. II. W sprawie niniejszej doszło również do naruszenia art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej, wskazanego w podstawie prawnej decyzji organu pierwszej instancji. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Powyższy przepis prawa materialnego stanowi, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług jest inna [podkreślenie Sądu] niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił natomiast kwotę przysługującego Skarżącej zwrotu różnicy podatku w wysokości takiej samej, jak zadeklarowana przez nią w korekcie deklaracji złożonej 13 grudnia 2004 r. (k. 124 akt podatkowych). Skoro nie zakwestionował on prawidłowości kwoty zadeklarowanej przez Skarżącą, to w świetle art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej nie miał podstaw do określenia tej kwoty w decyzji. Oznacza to, że objęcie rozstrzygnięciem zamieszczonym w sentencji decyzji również kwoty zwrotu różnicy podatku sprzeczne było z tym przepisem. Innymi słowy – niedopuszczalne jest określenie w decyzji kwoty zwrotu różnicy podatku równej kwocie zadeklarowanej przez podatnika. Działanie takie jest przy tym zbędne z uwagi na treść art. 99 ust. 12 u.p.t.u., także wskazanego w podstawie prawnej decyzji organu pierwszej instancji. Zgodnie bowiem z tym przepisem m.in. kwotę zwrotu różnicy podatku przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Wynikające z tego przepisu domniemanie prawidłowości kwot wykazanych w deklaracji podważone być może tylko decyzją właściwego organu odmiennie określającą te kwoty. III. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił obie wydane w niniejszej sprawie decyzje na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Zakres, w jakim uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu określono zgodnie z art. 152 p.p.s.a. Sąd zasądził na rzecz Skarżącej koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu przez nią wpisowi oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).