II FSK 557/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędziowie: NSA Jacek Brolik, NSA del. Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. S. S. A. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Sz 402/07 w sprawie ze skargi H. S. S. A. z siedzibą w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 30 marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2005 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Sz 402/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżoną przez H. S.A. w S. decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 30 marca 2007 r. oraz poprzedzającą ja decyzję Prezydenta Miasta S. z dnia 9 listopada 2006 r., w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2005 r. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że H., po dokonanych korektach, ostatecznie zadeklarowała i zapłaciła podatek od nieruchomości za 2005 r. w wysokości 1 078 511,50 zł, a następnie - w dniu 6 października 2005 r. wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 121 227,50 zł z równoczesną korektą deklaracji podatkowej. Strona w złożonej korekcie wyłączyła z opodatkowania nieruchomości podlegające, jej zdaniem, zwolnieniu od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust.1 pkt 2 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U z 2002r. Nr 9 poz. 84 ze zm., zwanej dalej u.p.o.l.), a mianowicie budowle infrastruktury portowej i budowle infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich oraz zajęte pod nie grunty. Organy podatkowe obu instancji stwierdziły, że w świetle w art. 2 pkt 5 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. (Dz.U. z 2002 r. Nr 110, poz. 967 ze zm.) o portach i przystaniach morskich oraz rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 9 grudnia 2002 r. sprawie określenia obiektów, urządzeń i instalacji wchodzących w skład infrastruktury zapewniającej dostęp do portów o podstawowym znaczeniu dla gospodarki narodowej (Dz. U. z 2003r. Nr 4, poz. 41) wskazane przez skarżącą obiekty, urządzenia i instalacje nie kwalifikowały się jako infrastruktura zapewniająca dostęp do portów morskich, a w konsekwencji brak było podstaw do stosowania art. 7 ust.1 pkt 2 u.p.o.l. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego H. zarzuciła naruszenie art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej: Ordynacja podatkowa) polegające na niewyjaśnieniu wszystkich istotnych w sprawie okoliczności, art. 7 ust.1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez odmowę zastosowania zwolnienia podatkowego od budowli infrastruktury portowej oraz infrastruktury zapewniającej dostęp do portów lub przystani morskich a także art. 2 ust.3 pkt 4 u.p.o.l. poprzez objęcie opodatkowaniem dróg wewnętrznych będących w posiadaniu skarżącej oraz gruntów pod tymi drogami. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.) w związku z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, rozstrzygnięcia obu organów podatkowych ze względu na nierozpatrzenie kwestii opodatkowania dróg w świetle art. 2 ust. 3 pkt u.p.o.l. Za nieuzasadnioną natomiast Sąd pierwszej instancji uznał skargę w zakresie zarzucanego naruszenia art. 7 ust.1 pkt 2 u.p.o.l. dotyczącego zwolnienia od podatku od nieruchomości budowli infrastruktury portowej oraz budowli infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich oraz zajętych pod nie gruntów. Sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności odniósł się do definicji "infrastruktury portowej" o której mowa w art. 2 pkt 4 ustawy o portach i przystaniach morskich, zgodnie z którą jest to znajdujące się w granicach portu lub przystani morskiej akweny portowe oraz ogólnodostępne obiekty, urządzenia i instalacje, związane z funkcjonowaniem portu, przeznaczone do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań, o których mowa w art. 7 ust.1 pkt 5 powołanej ustawy, świadczenia usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej. Sąd podkreślił, że w § 3 i załączniku nr 3 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 29 listopada 2001 r. w sprawie określenia akwenów portowych oraz ogólnodostępnych obiektów, urządzeń i instalacji wchodzących w skład infrastruktury portowej dla każdego portu o podstawowym znaczeniu dla gospodarki narodowej (Dz.U. Nr 148, poz. 1656) nie figuruje żadna z budowli należących do skarżącej, a tym samym nie stanowią infrastruktury portowej. Wbrew stanowisku strony posłużenie się definicją "infrastruktury portowej" z ustawy o portach i przystaniach morskich nie zmienia przedmiotowego charakteru zwolnienia podatkowego z art. 7 ust.1 pkt 2 u.p.o.l., nie jest bowiem wymagane, by podatnik był podmiotem zarządzającym portem. Istotne jest, by składniki infrastruktury portowej służyły do wykonywania zadań podmiotu zarządzającego portem. Jeśli zatem podmiot zarządzający portem odda w użytkowanie, najem, dzierżawę lub na podstawie innej umowy obiekty, urządzenia i instalacje portowe innym podmiotom, to obiekty te będące w posiadaniu innych niż zarządzający portem podmiotów również korzystają ze zwolnienia podatkowego. Sytuacja taka w sprawie nie występowała, bowiem sporne obiekty stanowiły własność skarżącej i przeznaczone były do prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, a nie do wykonywania zadań podmiotu zarządzającego portem. Z kolei przytaczając definicję "infrastruktury zapewniającej dostęp do portów lub przystani morskich" Sąd wskazał, że zgodnie z art. 2 pkt 5 ustawy o portach i przystaniach morskich to: prowadzące do portu lub przystani morskiej oraz położone w granicach portu lub przystani morskiej tory wodne wraz ze związanymi z ich funkcjonowaniem obiektami, urządzeniami i instalacjami. Przepis § 3 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 9 grudnia 2002 r. w sprawie określenia obiektów, urządzeń i instalacji wchodzących w skład infrastruktury zapewniającej dostęp do portów o podstawowym znaczeniu dla gospodarki narodowej (Dz.U. z 2003r. Nr 4, poz. 41) nie wymienia jednak żadnego z obiektów, urządzeń i instalacji należących do skarżącej, tym samym nie stanowią one infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji skonstatował, że organy podatkowe prawidłowo uznały, że budowle należące do skarżącej nie podlegały zwolnieniu z podatku od nieruchomości w świetle art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Zaskarżonemu wyrokowi H. zarzuciła w skardze kasacyjnej: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest: art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez błędne jego zastosowanie polegające na przyjęciu, iż wskazane przez skarżącego budowle nie stanowią infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich, a tym samym nie są objęte zwolnieniem od podatku od nieruchomości przewidzianym w powyższym przepisie; art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich poprzez błędną wykładnię sprowadzającą się do przyjęcia, iż tylko budowle wymienione przez Ministra Infrastruktury w rozporządzeniu z dnia 29 listopada 2001r. w sprawie określenia akwenów portowych oraz ogólnodostępnych obiektów, urządzeń i instalacji wchodzących w skład infrastruktury portowej dla każdego portu o podstawowym znaczeniu dla gospodarki narodowej (Dz.U. Nr 148, poz. 1656), stanowią infrastrukturę portową w sytuacji, gdy to rozporządzenie wymienia jedynie infrastrukturę portową dla każdego portu o podstawowym znaczeniu dla gospodarki narodowej; art. 2 pkt 5 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich poprzez błędną wykładnię sprowadzającą się do przyjęcia, iż tylko budowle wymienione przez Ministra Infrastruktury w rozporządzeniu z dnia 9 grudnia 2002 r. w sprawie określenia obiektów, urządzeń i instalacji wchodzących w skład infrastruktury zapewniającej dostęp do portów o podstawowym znaczeniu dla gospodarki narodowej (Dz.U. z 2003 r. Nr 4, poz. 41) stanowią infrastrukturę zapewniającą dostęp do portów w sytuacji, gdy to rozporządzenie wymienia jedynie infrastrukturę zapewniającej dostęp do portu o podstawowym znaczeniu dla gospodarki narodowej. 2. naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, to jest: art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez zaakceptowanie naruszenia przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnianie podstaw prawnych decyzji i odniesienia się do merytorycznych zarzutów odwołania od decyzji, art. 145 §1 pkt 1 lit c p.p.s.a. poprzez zaakceptowanie naruszenia przez organ podatkowy przepisów art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Organ zaniechał zebrania całego materiału dowodowego i właściwego ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie pojęcia budowli infrastruktury portowej oraz budowli infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich oraz zajętych pod nie gruntów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w sposób bezzasadny zaakceptował swoim rozstrzygnięciem te uchybienie wypaczając przez to wynik sprawy. art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na tym, iż Sąd w uzasadnieniu wyroku nie przeanalizował merytorycznie wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, a zarzuty te dotyczyły kwestii związanych z wynikiem sprawy sądowoadministracyjnej, tj. oceny legalności zaskarżonej decyzji, albowiem dotyczył interpretacji pojęcia infrastruktury portowej oraz infrastruktury zapewniającej dostęp do portu. Wskazując na powyższe zarzuty kasacyjne wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. W motywach skargi kasacyjnej wskazano, że część terenu którego użytkownikiem wieczystym jest H., znajduje się w granicach portu morskiego w S. i Ś. H. posiada infrastrukturę portowa tj. nabrzeże, tory kolejowe wzdłuż nabrzeża, rów od głównego toru wodnego, a także infrastrukturę zapewniająca dostęp do portu tj. boksy składowe, tory kolejowe, drogi, place wewnętrzne. Tereny te zostały wymienione w zarządzeniu Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z 19 grudnia 1991 r. w sprawie ustalenia granic portów morskich w S., Ś. i P. od strony lądu (obecnie rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 21 czerwca 2005 r. w sprawie ustalenia granic portów morskich w S., Ś. i P. od strony lądu). Prawidłowa wykładnia i zastosowanie przytoczonych w skardze kasacyjnej przepisów prawa powinna, zdaniem strony skarżącej, stanowić uzasadnioną podstawę uznania jej roszczeń do spornego zwolnienia podatkowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, argumentując analogicznie, jak Sąd I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. : zwalnia się od podatku od nieruchomości budowle infrastruktury portowej, budowle infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich oraz zajęte pod nie grunty. Przytoczony przepis nie wskazuje treści i znaczenia wymienionych w nim pojęć : " infrastruktury portowej" oraz " infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich". Wskazuje to niewątpliwie, że unormowanie ulgi podatkowej wskazanej w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. współtworzą razem z tym przepisem inne regulacje prawne, które o infrastrukturach tych stanowią. Zapisem prawnym odnoszącym się wprost do infrastruktury portowej jest art. 2 pkt 4 (cyt.) ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich. Zgodnie z nim, przez infrastrukturę portową rozumie się znajdujące się w granicach portu lub przystani morskiej akweny portowe oraz ogólnodostępne obiekty, urządzenia i instalacje, związane z funkcjonowaniem portu, przeznaczone do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5. Na podstawie przywołanego art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o portach i przystania morskich natomiast, przedmiot działalności przedsiębiorstwa podmiotu zarządzającego obejmuje świadczenie usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej. Ze stanu faktycznego sprawy ustalonego i ocenionego przez organy podatkowe i zaaprobowanego następnie przez Sąd I instancji, jak również ze stanowiska ad meritum strony wnoszącej skargę kasacyjną nie wynika, że w analizowanym okresie podatkowym H. S.A. była podmiotem, który, na podstawie określonego tytułu prawnego, wykonywał w ramach zarządzania portem zadania w postaci świadczenia usług związanych z korzystaniem infrastruktury portowej w rozumieniu art. 2 pkt 4 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 5, które to przepisy, co skonstatowano już powyżej, współtworzą ulgę podatkową wraz z podstawowym w tym zakresie art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Na podstawie unormowania wynikającego z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 pkt 4 i art. 7 ust. 1 pkt 5 (cyt.) ustawy z 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich, samo uprawnione posiadanie obiektów wskazanych w części początkowej art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w oderwaniu od realizacji ich definicji oraz funkcji opisanych w art. 2 pkt 4 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o portach i przystaniach morskich, nie uprawniało do dochodzonej przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną ulgi podatkowej. Podkreślić należy, że takie samo zasadniczo stanowisko przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 czerwca 2008 r., w sprawie II FSK 996/07, oceniając, że definicja infrastruktury portowej obowiązująca zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich ma istotne znaczenie prawne także na gruncie art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W przedmiocie budowli infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich, regulacja art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., z analogicznych jak przedstawiono powyżej powodów, tworzy unormowanie ulgi podatkowej uwzględniając - poprzez art. 5 ust. 2 przywoływanej ustawy o portach i przystania morskich - zapisy prawne rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 9 grudnia 2002 r. w sprawie określenia obiektów, urządzeń i instalacji wchodzących w skład infrastruktury zapewniającej dostęp do portów o podstawowym znaczeniu dla gospodarki narodowej. Porty, w obszarze których strona posiada sporne w ocenie podatkowej obiekty, należą do kategorii mających podstawowe znaczenie dla gospodarki narodowej; przytoczone rozporządzenie, zgodnie z dosłowną jego treścią do portów tych przedmiotowo się odnosi. Rozporządzenie to wydane zostało na podstawie i w granicach ustawowego upoważnienia wskazanego jednoznacznie w ustawie o portach i przystaniach morskich, posiada więc znaczenie prawne z ustawy tej się wywodzące. Pośród przedmiotowo określonej infrastruktury zapewniającej dostęp do wymienionych portów (Ś. i S.) prawodawca nie wskazał natomiast obiektów, w relacji prawa do których strona dochodzi dla siebie ulgi podatkowej. Z tego powodu, jak trafnie skonstatował to Sąd I instancji, prawo do obiektów nie wymienionych w przywoływanym rozporządzeniu nie daje podstaw do ulgi podatkowej na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., albowiem na unormowanie tejże ulgi, oprócz przywołanego przepisu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, składają się również art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich oraz wydane z jego upoważnienia (cyt.) rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 9 grudnia 2002 r. Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku przeprowadził więc i przedstawił prawidłową ocenę zastosowania prawa materialnego w skontrolowanym postępowaniu administracyjnym, co czyni wszystkie zarzuty rozpoznanej skargi kasacyjnej niezasadnymi. Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił.