III SA/Wa 1097/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber (spr.), Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2007 r. sprawy ze skargi K.C. Stacja Paliw [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od kwietnia 2002 roku do marca 2003roku 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ja decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2005 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz K. C. Stacja Paliw [...] kwotę 5100 zł (słownie: pięć tysięcy sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2005 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił K. C. - Skarżącemu w niniejszej sprawie, zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od kwietnia 2002 r. do marca 2003 r. w łącznej wysokości 147.723 zł oraz nadpłatę w podatku akcyzowym za miesiące kwiecień i maj 2002 r. w wysokości 1202 zł. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wyjaśnił, że w dniach od 5 marca do 22 września 2003 r. pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadzili postępowanie kontrolne u K. C., prowadzącego działalność pod firmą Stacja Paliw "D." w K. przy ul. [...], zakupioną od M. R., prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą PH "B.". Zakresem kontroli skarbowej objęto rzetelność deklarowania podstaw opodatkowania w podatku akcyzowym przy sprzedaży gazu do tankowania pojazdów za okres od 20 kwietnia 2002 r. do marca 2003 r. z uwzględnieniem ewidencji wynikającej z kasy rejestrującej jak również prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług, w których wykazywano wartość raportów dobowych. W okresie od kwietnia 2002 r. do marca 2003 r. Skarżący dokonywał w Urzędzie Skarbowym w M. rozliczeń z tytułu podatku akcyzowego na podstawie składanych deklaracji AKC-2 wraz z załącznikiem AKC-2/D, a dodatkowo w dniu [...] marca 2003 r., czyli już w trakcie kontroli Skarżący złożył korektę deklaracji podatkowej AKC-2 oraz załącznika AKC-2/D za miesiąc styczeń 2003 r., w której wykazał stan licznika na odmierzaczu na początek i koniec miesiąca w wysokości odpowiednio 769.953 i 790.992 litry oraz kwotę podatku akcyzowego w kwocie 5.400 zł w/g stawki 450 zł/1.000 kg. Ponadto pismem z dnia [...] czerwca 2003 r. Skarżący poinformował kontrolujących, iż za okres kwiecień - grudzień 2002 r. dokonał błędnego naliczenia podatku akcyzowego i wniósł o prawidłowe ustalenie wysokości podatku, tj. o stwierdzenie nadpłaty, dołączając do ww. pisma wydruki komputerowe z określoną za poszczególne miesiące kontrolowanego okresu ilością sprzedaży auto - gazu i rozliczenie podatku akcyzowego za przedmiotowy okres. W wyniku kontroli stwierdzono nieprawidłowości w prowadzeniu dokumentacji księgowej polegające na tym, że: Podatnik ewidencjonował sprzedaż gazu w prowadzonej ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej niezgodnie z art. 29 ust. 2a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) dalej jako ustawa o VAT z 93 r., z uwagi na to, iż w okresach, za które przedstawił protokoły stwierdzające wadliwe działanie kasy rejestrującej, prowadził sprzedaż towarów bez zastosowania kasy rezerwowej, która w powyższej sytuacji była wymagana oraz z naruszeniem przepisu § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1999 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz. U. Nr 109, poz.1249 z późn. zm.) dalej jako rozporządzenia wykonawczego, ponieważ nie ewidencjonował każdej sprzedaży przy zastosowaniu kasy i nie dokonywał wydruku paragonu fiskalnego z każdej dokonanej sprzedaży gdyż na jednym paragonie fiskalnym rejestrował zatankowanie gazem kilku pojazdów przy czym dochodziło do tego, że np. sprzedawał 523 litrów gazu jednorazowo w ciągu 3 minut, co było niemożliwe z technicznego punktu widzenia. 2. Skarżący w ewidencji prowadzonej komputerowo wykazywał dane które nie pokrywały się z ewidencją prowadzoną przy użyciu kasy rejestrującej. 3. Skarżący wg dokumentów posiadał na tyle nadmierne ilości zapasów gazu, że nie mogły pomieścić się w zbiornikach do ich przechowywania. Wynika to z danych remanentowych wykonanych na dzień przejęcia stacji paliw przez Skarżącego oraz na dzień 31 grudnia 2002 r. W okresie od 1 stycznia 2003 r. do 7 stycznia 2003 r. wg remanentu na dzień 31 grudnia 2002 r. Skarżący posiadał zapas gazu do tankowania pojazdów w ilości 9.282,10 litrów, pierwsza dostawa gazu nastąpiła (wg dowodów dostawy - karty nalewu) w dniu 3 stycznia 2003r. w ilości 2.500 litrów. W dniu 3 stycznia 2003 r. wykazał sprzedaż 1.582,155 litrów gazu, więc po dostawie gazu, która miała miejsce w dniu 3 stycznia 2003 r. stan gazu w zbiornikach winien wynosić 10.199,945 litrów, co jest niemożliwe z uwagi na pojemność zbiorników, która wynosi łącznie 9.700 litrów. Rozliczając w podobny sposób sprzedaż gazu do następnej dostawy, tj. do dnia 7 stycznia 2003 r., z uwzględnieniem nawet całej sprzedaży z dnia 7 stycznia 2003 r., zapas gazu jaki kontrolowany winien mieć w zbiornikach po dostawie wynosiłby 11.201,981 litrów, czyli przekraczałby o ponad 1.500 litrów pojemność zbiorników. Po przeliczeniu procentowym taki nadmiar gazu stanowiłby przeszło 15% ogólnej pojemności zbiorników. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej podkreślił, iż Skarżący w toku postępowania kontrolnego nie okazał dowodów pozwalających na sprawdzenie deklarowanych podstaw opodatkowania, a także nie okazał dziennych raportów sprzedaży paliw i gazu, które służyły, jak twierdził, do sprawdzania i rozliczania pracowników. Jak wyjaśnił, na koniec zmiany pracownicy robili notatki o sprzedanych ilościach, które po rozliczeniu pracowników, następnego dnia rano, niszczył. Z protokołu z czynności przeprowadzonych w dniu 5 marca 2003 r. wynika, że Skarżący nie posiadał żadnego raportu dziennego, a na żądanie kontrolujących (pismo z dnia 14 lipca 2003 r.) okazał jedynie fakturę nr [...] z dnia [...] czerwca 2002 r. wystawioną przez firmę "B." za czynności legalizacyjno - pomiarowe odmierzacza LPG typ 6010E, bez przedstawienia dokumentacji w zakresie dwukrotnych napraw (w tym odmierzacza do sprzedaży gazu). Na podstawie zgromadzonych dowodów organ nie uznał ksiąg za dowód w postępowaniu podatkowym, z uwagi na ich nierzetelność. W tej sytuacji w celu ustalenia podstawy opodatkowania, organ dokonał oszacowania sprzedaży. Nie mógł jednak zastosować metod określonych w art. 23 § 3 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa(Dz. U z 2005 r. Nr 8 poz.60 ze zmianami) dalej jako O.p., ponieważ podatek akcyzowy uzależniony jest od sprzedaży i rozliczany jest według jej wartości, a zatem nie może być określony metodami odnoszącymi się do wzrostu majątku przedsiębiorstwa, zdolności produkcyjnej czy udziału dochodu w obrocie. Nie mógł zastosować też metody porównawczej zewnętrznej, ponieważ brak było podmiotu, którego działalność chociażby w przybliżeniu odpowiadała działalności prowadzonej przez Skarżącego, a także metody porównawczej wskazanej w art. 23 § 3 pkt 1O.p., ponieważ Skarżący we wcześniejszym okresie nie prowadził działalności w zakresie sprzedaży gazu. Do określenia podstawy opodatkowania nie mógł także wykorzystać metody kosztowej, ponieważ dokumentacja księgowa w tej części została uznana za nierzetelną. W związku z powyższym za podstawę opodatkowania za miesiące kwiecień, maj 2002 r. oraz marzec 2003 r. organ podatkowy pierwszej instancji przyjął obrót zadeklarowany przez Skarżącego w załącznikach do pisma z dnia [...] czerwca 2003 r., według którego wielkość sprzedaży auto gazu w miesiącach kwiecień i maj 2002 r. oraz marzec 2003 r. wynosiła odpowiednio w litrach: 6.931,39; 24.962,29 i 52.134,797. Mając na uwadze przepisy § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 148, poz. 1655 ze zm.) i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz, 269 ze zm.), które określały stawkę podatku akcyzowego dla gazu płynnego służącego do tankowania pojazdów w kwietniu i maju 2002 r. wynosiła 390 zł/1.000 kg, natomiast w marcu 2003 r. 450 zł/1.000 kg, przyjmując dla obliczenia kwoty należnego podatku stały przelicznik 1,78 litra na kilogram gazu, określił za miesiąc marzec 2003 r. zobowiązanie w wysokości 130 zł, natomiast za kwiecień i maj 2002 r. stwierdził nadpłatę podatku. Za okres czerwiec 2002 r. - luty 2003 r. organ przyjął dowody, w których Skarżący udokumentował stan licznika na odmierzaczu gazu w dniu 3 czerwca 2002 r. oraz w dniu 2 marca 2003 r., a mianowicie na podstawie raportu serwisowego nr [...] z dnia 3 czerwca 2002 r. wraz z protokołem dokonanych czynności serwisowych przekazanego przez firmę " B. " sp. z o.o., która w dniu 3 czerwca 2002 r. dokonywała czynności legalizacji ostatecznej odmierzacza gazu model 6010E nr fabryczny [...], stan licznika głównego na odmierzaczu gazu ciekłego moc nr fabryczny 6684/97, znajdującego się na stacji paliw należącej do Skarżącego w dniu 3 czerwca 2002 r. wynosił 2.245.909 litrów. Mając natomiast na uwadze faktyczny stan licznika na dystrybutorze do sprzedaży gazu w dniu 2 marca 2003 r. w wysokości 2.809.284 litrów, ustalony w wyniku postępowania dowodowego oraz stan licznika na koniec miesiąca lutego 2003 r., określony przez Skarżącego w deklaracji podatku akcyzowego oraz przy uwzględnieniu cyfry "2", organ ustalił, że Skarżący w okresie od 3 czerwca 2002 r. do 2 marca 2003 r. sprzedał ogółem 565.073 litry gazu. W związku z powyższym określił ilość faktycznie sprzedanego gazu w tym okresie mnożąc ustaloną ogólną ilość sprzedanego gazu, czyli 565.073 litrów przez procentowy udział ilości sprzedanego gazu w poszczególnych miesiącach, według wielkości wykazanych przez kontrolowanego, do ogólnej ilości tego gazu. Cyfra "2" to cyfra z zapisu na kartce sporządzonej przez pracownika dla Skarżącego dla wewnętrznych rozliczeń. Ustalając wysokość zobowiązań kontrolowanego za miesiące od czerwca 2002 r. do kwietnia 2003 r. organ wyjaśnił, że wziął pod uwagę przepisy cytowanych rozporządzeń Ministra Finansów, które określały stawkę podatku akcyzowego dla gazu płynnego służącego do tankowania pojazdów w okresie od kwietnia do grudnia 2002 r. w wysokości 390 zł/1.000 kg, natomiast w okresie stycznia i lutego 2003 r. 450 zł/1.000 kg. Dla obliczenia kwoty należnego podatku przyjęto stały przelicznik 1,78 litra na kilogram gazu. Skarżący, pismem z dnia [...] sierpnia 2005 r. wniósł odwołanie od decyzji z dnia [...] sierpnia 2005 r. wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, zarzucając decyzji naruszenie art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 197 §1 i 284b § 3 O.p. oraz rażące naruszenie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wyjaśnił, że różnica wynosząca 251,414 litrów gazu wynika z tytułu nie ujęcia w rozliczeniu sprzedaży gazu dokonanej w dniu 16 grudnia 2002 r. po wymianie licznika. W celu wyjaśnienia powyższej różnicy Skarżący sprawdził sprzedaż gazu dokonaną w dniu 16 grudnia 2002 r. licząc "od tyłu", tj. od godziny 24-tej dnia 16 grudnia 2002 r. do godziny 12/14 dnia 16 grudnia 2002 r., ilość sprzedaży potwierdzona paragonami fiskalnymi z tego dnia do godziny 24-tej wyniosła 251,814 litrów. Sumując powyższe ilości sprzedanego gazu w okresie od 16.grudnia 2002 r. do dnia 5 marca 2003 r. otrzymuje się jego zdaniem stan licznika jaki spisał inspektor UKS w tym dniu. Rozliczając w ten sposób ilości sprzedanego gazu zaewidencjonowanego w kasie fiskalnej biorąc pod uwagę sprzedaż wykazaną przez organ rozliczenie powyższe wygląda następująco: stan licznika na dzień 16.12.2002r. 758.618 litrów, sprzedaż według paragonów od dnia 17.12.2002r. do dnia 5.03.2003r. 56.462,307 litrów, razem sprzedaż według paragonów 815.080.307 litrów, stan licznika na dzień 5.03.2003r. - 815.339 litrów, a różnica 258,693 litrów. Skarżący podniósł także zarzut zatajenia przez organ wydający zaskarżoną decyzję istotnych dowodów w sprawie. Wskazał, że zaprzestano badania wielkości deklarowanych przez M. R. - PH "B.", uznając, że badanie takie było przedmiotem odrębnego postępowania, a w ocenie Skarżącego ilości gazu sprzedawanego przez niego gazu nie odbiegają od ilości sprzedawanego przez nią w dwóch stacjach (w tym w K.). Decyzją z dnia [...] marca 2007 r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Za nieuzasadnione uznał zarzuty dotyczące naruszenia art. art. 122, 180 i 187 § 1 O.p., ponieważ jego zdaniem, organy podatkowe przeprowadziły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a także zapewniły Skarżącemu czynny udział w postępowaniu podatkowym. Ponadto, Dyrektor Izby Celnej podniósł, że organ podatkowy pierwszej instancji ocenił również materiał dowodowy zgromadzony i dostarczony przez Skarżącego oraz wielokrotnie wzywał go do dostarczenia i przedłożenia dowodów oraz złożenia wyjaśnień. W ocenie organu odwoławczego nieprawidłowości wykazane w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w sposób jednoznaczny wskazują na brak rejestracji każdej sprzedaży, ewidencjonowaniu sprzedaży gazu w prowadzonej przez Skarżącego ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej niezgodnie z art. 29 ust. 2a ustawy o VAT z -93 r., prowadzenie sprzedaży w okresach wadliwego działania kasy rejestrującej, ewidencjonowanie sprzedaży na jednym paragonie dla kilku lub kilkunastu klientów, dokumentowanie magazynowania gazu w takich ilościach, które przekraczają fizyczne możliwości zbiorników, powoduje, iż nie można uznać ksiąg podatkowych za rzetelne. Odpowiadając na zarzut zatajenia przez organ wydający decyzję istotnych dowodów w sprawie, a mianowicie danych z kontroli w firmie "B." należącej do M. R., Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że Skarżący dołączył do odwołania jedynie dwie pierwsze strony protokołu kontroli, w których zostały opisane wyłącznie dane wynikające z deklaracji dla podatku akcyzowego złożonych przez kontrolowana firmę. Natomiast kolejne strony protokołu zawierają ustalenia w zakresie stwierdzenia nierzetelności ewidencji księgowej w części dotyczącej sprzedaży gazu. Zatem z uwagi na to, że ani okres prowadzenia działalności, ani miejsce jej prowadzenia nie jest adekwatna do sprawy Skarżącego oraz ze względu na stwierdzone w toku przeprowadzonej kontroli w PH "B." nieprawidłowości materiały nie mogły zostać włączone do przedmiotowej sprawy i stanowić dowodu w postępowaniu odwoławczym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia [...] kwietnia 2007 r. Skarżący ponownie zarzucił organom podatkowym naruszenie art. art. 23 § 1, 122, 180 i 187 § 1 O.p., art. 29 ust. 2a ustawy o VAT z -03 r., § 5 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego jak też art. 20 ust. 2 w zw. z art. 20 ust. 4 zd. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.), dalej jako ustawa o rachunkowości. W uzasadnieniu skargi Skarżący powtórzył argumenty i zarzuty podniesione wcześniej, dotyczące uznania przez organ nierzetelności ewidencji obrotu co miało się wiązać z wystawieniem jednego paragonu po zatankowaniu kilku pojazdów oraz z faktem, że sprzedał on 523 litry gazu w ciągu 3 minut, błędnego ustalenia, iż posiadał on taki zapas gazu, którego nie były w stanie pomieść posiadane przez niego zbiorniki, bez wzięcia pod uwagę przedstawionej przez niego dokumentacji o zmiennej rozszerzalności cieplnej gazu oraz "koniecznością wypuszczenia do atmosfery znacznej ilości gazu zgromadzonego w zbiornikach" w związku z wymianą zaworów oraz uszczelnianiem i regulacją układu, uznaniu przez organ za dowód paragonów z kasy fiskalnej sprzedaży oleju napędowego, mimo, iż przedmiotem kontroli podatkowej była prawidłowość ewidencjonowania gazu, przyjęcie przez organ za wiarygodne zeznań złożonych przez świadka G. G. i jego żonę L. G. z jednoczesnym uznaniem zeznań pozostałych świadków za niewiarygodne, mimo, że Prokuratura Rejonowa w S. umorzyła śledztwo co do ich fałszywych zeznań z powodu braku dowodów, a nadto, że organ zarzucił Skarżącemu, że nieokazał on kontrolującym dziennych raportów sprzedaży pomimo, że zgodnie z art. 20 ust. 4 ustawy o rachunkowości, to kierownik kontrolowanej jednostki, a nie Inspektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyduje dyspozycje co do sporządzania dziennych raportów sprzedaży. Wnosząc o uchylenie decyzji, Skarżący do skargi załączył kserokopię całego protokołu kontroli z dnia [...] kwietnia 2004 r., przeprowadzonej u M. R. w PH "B.". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. podtrzymując wcześniej zaprezentowane stanowisko wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu sprawy, zważył co następuje: Na wstępie należy podkreślić, że stosownie do art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1290 ze zm.) dalej jako ppsa, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, która sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, a sądy administracyjne rozstrzygają w granicach danej sprawy nie będą jednak związanymi zarzutami i wnioskami skargi oraz powołana podstawą prawną. Te właśnie zasady spowodowały, że skarga została uwzględniona, ale z innych przyczyn aniżeli w niej wskazano. Sąd bowiem z urzędu stwierdził, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej naruszyła przepis art.187 § 1 O.p., a decyzja Dyrektora Izby Celnej nadto art. 233 § 1 pkt 1 O.p. I. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za kwiecień 2002 r. i maj 2002 r. z tytułu sprzedaży paliwa - gazu do tankowania pojazdów jaką w tym czasie prowadził K. C. na stacji paliw w K.. Jednocześnie z materiałów postępowania podatkowego, uzupełnionego przedłożonym przez Skarżącego do odwołania od tej decyzji, fragmentem protokołu z kontroli dokonanej w dniach od [...] stycznia 2004r. do [...] marca 2004 r. u M. R., wynika, że w tym samym czasie bo w kwietniu i maju 2002 r. prowadziła ona działalność na tej samej stacji paliw w K. pod swoją firmą jako Przedsiębiorstwo Państwowe B., sprzedając paliwa w tym auto - gaz . Z akt podatkowych wynika też, że M. R. sprzedała tę stację K. C., aktem notarialnym, w dniu 16 maja 2002 r. przy czym zgodnie z jego treścią, zakupił on zabudowany budynkami grunt, stację gazową i jej zadaszenie, urządzenia wizyjne i rejestrowe, łącznie trzy dystrybutory i sześć zbiorników. Według aktu wydanie przedmiotu umowy już nastąpiło, ale nie wskazano daty wydania. Wystawiona w dniu 16 maja 2002 r. faktura wskazywała wymienione w akcie notarialnym budynki i urządzenia, z adnotacją, że sprzedaż miała miejsce w kwietniu, co jest sprzeczne z datą aktu notarialnego. Z opisanych dokumentów nie wynika, aby K. C. zakupił stację, stanowiącą przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55- ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) lecz wręcz przeciwnie, że zakupił stację jako zabudowaną nieruchomość. W przypadku zakupu stacji jako przedsiębiorstwa K. C. przejąłby również księgi handlowe, rachunkowość, towary i materiały w obrocie jak też należności i zobowiązania zbywcy, a więc przejąłby od M. R. pełną sukcesję prawną. Wówczas od daty umowy wstąpiłby we wszystkie umowy zawarte przez M. R. w tym umowy dostaw paliw. Wtedy też, od daty umowy o zakupie przedsiębiorstwa byłyby odpowiedzialny za paliwa w obrocie, zakupione wcześniej przez M. R., a podstawą, w takich przypadkach, jest protokół przekazania - przejęcia przedsiębiorstwa. Jednakże w tej sprawie, została zbyta i nabyta jedynie stacja, wyposażona w niezbędne do sprzedaży paliwa, przedmioty, stanowiąca zabudowaną nieruchomość. Oznacza to, że wszystkie nieujęte w akcie notarialnym przedmioty, chociażby inne środki trwałe winny być przedmiotem następnej umowy kupna - sprzedaży. Dotyczy to również środków obrotowych, a więc paliw pozostających w urządzeniach stacyjnych i już zakupionych przez M. R.. Zbywca i nabywca winni protokolarnie ustalić stan techniczny urządzeń do rejestracji paliw i ich ceny jak też ilość przekazanych paliw do tankowania pojazdów. Dokument ten wyznaczyłby granice odpowiedzialności podatkowej M. R. i K. C.. Jak wiadomo z materiałów sprawy, zainteresowani nie posiadają takiego protokołu. W aktach znajdują się jedynie wykazy środków trwałych i imienny wykaz pracowników bez wyjaśnienia podstawy prawnej przekazania - przejęcia. Skarżący powołał się na spis z natury potwierdzając przejęcie gazu do tankowania, w stosownej ilości, nie przedstawił faktury zakupu. Jednocześnie oboje wykazali w deklaracjach podatkowych ilości paliwa, które ich zdaniem zostały przez każdego z nich sprzedane. Stwierdzić więc trzeba, że w badanym obiekcie, w tym samym czasie, prowadzone były działalności gospodarcze dwóch przedsiębiorców w zakresie tych samych towarów. Skarżący prowadził działalność gospodarczą w obrocie paliwami od dnia 20 kwietnia 2002 r. jednakże uzyskał przychód z tego obrotu bez tytułu prawnego, nie będąc właścicielem i legalnym użytkownikiem Stacji do dnia 16 maja 2002 r. Nie jest też wiadome w jaki sposób z dniem 20 kwietnia 2002 r. wszedł w posiadanie paliwa w postaci gazu i czy w ten sposób nie wystąpił wcześniejszy obrót towarami akcyzowymi. Zdaniem Sądu okoliczności te powinny być wyjaśnione gdyż rzutują na ustalenia faktyczne i odpowiedzialność podatnika. Należy bowiem ustalić czy wykazane przez Skarżącego jako przejęte od M. R. ilości gazu są prawdopodobne, uwzględniając wykazane przez nią w dokumentach podatkowych i kubaturę zbiorników. Ponadto okoliczność ta rzutuje również na przyjęcie lub odrzucenie właściwej metody oszacowania obrotu, stanowiącego podstawę określenia zobowiązania podatkowego. Skoro bowiem bezpośrednio przed Skarżącym sprzedaż paliw, w tym gazu na tej stacji, odbywała się poprzez innego przedsiębiorcę istnieje przypuszczenie iż oszacowanie wartości obrotu gazem u Skarżącego mogło odbyć się metodą porównawczą zewnętrzną. Teoretycznie, bowiem Przedsiębiorstwo Handlowe B. to przedsiębiorstwo o identycznych rozmiarach, działające w tych samych warunkach technicznych bo posiadające te same urządzenia rejestrujące, w tych samych warunkach klimatycznych, z tymi samymi pracownikami, a nawet w nakładającym się, czasie. Okoliczność ta podnoszona była w odwołaniu Skarżącego od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, który wnosił o dopuszczenie dowodu z protokołu kontroli u M. R., sporządzonego przez inspektora kontroli skarbowej, a została też omówiona w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Celnej. Wówczas Dyrektor Izby Celnej, nie uwzględnił wniosku Skarżącego, gdyż przedstawiony protokół z kontroli przeprowadzonej u M. R. nie był kompletny. Obecnie Skarżący złożył protokół w całości przez co istnieje możliwość porównania danych z działalności gospodarczej i danych co do zakresu kontroli w tym okresu badanego przez kontrolującego. Nie jest jednakże istotne jaki był przebieg kontroli u M. R. i jakie były wnioski kontrolującego co do jej działalności gdyż protokół dotyczy innej osoby i innej sprawy, natomiast istotne było porównanie nakładających się okresów sprzedaży przedmiotowego gazu i przyjętych wartości obrotu przez obu przedsiębiorców, stanowiącego podstawę opodatkowania. Okoliczność ta rzutuje na ustalenia faktyczne odnoszące się do oszacowania obrotu produktem akcyzowym. Okoliczności te, zdaniem Sądu, wskazują na naruszenie przez organy podatkowe obu instancji przepisu art. 187 § 1 O.p., a więc obowiązku zebrania i dokonania oceny pełnego materiału dowodowego. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej pomimo, że wskazany przez K. C. w odwołaniu dowód, powinien być dopuszczony w postępowaniu przed drugą instancja i omówiony w uzasadnieniu decyzji. Zważyć też należy, że Dyrektor Izby Celnej w pierwotnej decyzji z dnia [...] sierpnia 2004 r., uchylającej wcześniejszą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, domagał się przeprowadzenia postępowania dowodowego "w znacznej części w celu ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania za okres czerwiec - grudzień 2002 oraz styczeń - luty 2003 r." w tym żądał uzyskania deklaracji podatkowych M. R.. Rozstrzygając co do odwołania Skarżącego od ponownej decyzji, pominął sprawę protokołu kontroli u M. R. uznając go za okoliczność nieistotną dla tej sprawy. II. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w wydanej decyzji określił zarówno zobowiązanie podatkowe skarżącego z tytułu podatku akcyzowego oraz nadpłatę w tymże podatku akcyzowym. Zgodnie z przepisem art. 21 § 3 O.p. jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że podatnik pomimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana z deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Natomiast, o ile w wyniku określenia zobowiązania u podatnika, powstaje nadpłata w danym podatku, rozliczenie jej, jest czynnością materialno-techniczną, nie wymagającą decyzji. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał jako podstawę do określenia nadpłaty przepis art. 74 a O.p., który nawiązując do art.74 i 73 § 2 O.p. stanowi iż w przypadkach niewymienionych tamże, wysokość nadpłaty określa organ podatkowy. Jednakże w cytowanych przepisach jest wymieniona, jako podstawa ustalenia nadpłaty, deklaracja podatku akcyzowego, a więc przepis eliminuje wydanie decyzji. Skoro więc nadpłata, wykazana w korekcie deklaracji istniała - należało ją ująć do matematycznego rozliczenia. W decyzji wskazano też, że Skarżący złożył korektę deklaracji wraz z wnioskiem o nadpłatę po rozpoczęciu postępowania kontrolnego. Tu należy podkreślić, że art.81b O.p. jest jednoznaczny. Uprawnienia do skorygowania deklaracji ulegają zawieszeniu na czas postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, a przysługują po zakończeniu, o ile nie były objęte decyzja podatkową. Tak więc i z tych przyczyn nie należało zamieszczać w decyzji rozstrzygnięcia co do nadpłaty w podatku akcyzowym. Nie było też możliwe prowadzenie odrębnego postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, w sytuacji gdy miała być wydana decyzja określająca zobowiązanie podatkowe, na co wskazuje art. 79 O.p., który uniemożliwia wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli, a wszczęciem postępowania - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Przepis jest uzasadniony - dokonanie oceny wniosku o stwierdzenie nadpłaty, w sytuacji, gdy prowadzona jest kontrola podatkowa bądź postępowanie podatkowe, które swoim zakresem obejmują także badanie prawidłowości uiszczenia tego podatku, a więc również kwestie istnienia ewentualnej nadpłaty, jest przedwczesne. Skoro istnieją przeciwwskazania prawne do wszczęcia i prowadzenia postępowania w sprawie nadpłaty równolegle z kontrolą podatkową, to tym bardziej nie jest możliwe prowadzenie postępowania w sprawie nadpłaty, gdy inne postępowanie podatkowe jest na bardziej zaawansowanym etapie. W wyroku z dnia 20 marca 2003 r., sygn. akt. I S.A./Łd 1460/01 (POP Nr 3, poz.55) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził między innymi, że w wypadku, gdy przed zakończeniem postępowania o stwierdzenie nadpłaty organ podatkowy wszczął z urzędu postępowanie podatkowe dotyczące tego samego podatku, którego stwierdzenia nadpłaty żądał podatnik, wszczęte na żądanie podatnika postępowanie w sprawie nadpłaty staje się bezprzedmiotowe. Pogląd ten należy podzielić, a więc należy uznać, że nie jest możliwe prowadzenie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku, o którego stwierdzenie nadpłaty występował podatnik wówczas gdy nie istnieje ostateczna decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego, Rekapitulując, nie można było w powyższych okolicznościach wydać rozstrzygnięcia merytorycznego, określającego wysokość zobowiązania i jednocześnie wysokość nadpłaty za te same miesiące podatkowe. Dopiero zakończenie postępowania określającego wysokość zobowiązania poprzez wydanie decyzji ostatecznej, pozwala na zwrócenie podatnikowi na podstawie przepisu art.77 § 1 pkt 1 lit. b O.p. nadpłaty. Skoro zaś Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydając decyzję, naruszył przepis art. 21§ 3 i art. 77 § 1 pkt 1 lit. b O.p., a Dyrektor Izby Celnej zaaprobował ten stan, decyzje organów obu instancji z tej przyczyny należało uchylić. II. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, a to art. 29 ust. 2a ustawy o VAT z 1993r. i § 5 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia wykonawczego należy stwierdzić, że wnioski organów podatkowych są prawidłowe. Każdy przypadek określony przepisem art. 23 ust. 2a ustawy, a więc technicznego uszkodzenia kasy rejestrującej musi, a nie może, powodować albo zaprzestanie sprzedaży albo wprowadzenie do używania kasy rezerwowej. Niezachowanie tego warunku powoduje uznanie sprzedaży za dokonaną poza rejestracją ze wszelkimi skutkami podatkowymi. O ile więc organy podatkowe wykażą podatnikowi takie działanie, są zobowiązane zastosować konsekwencje podatkowe. Również co do naruszenia przepisu art. 20 ust. 2 w zw. z art. 20 ust. 4 ustawy o rachunkowości, nie można podzielić stanowiska Skarżącego. Jest oczywistym, że w bieżącej działalności gospodarczej przedsiębiorca decyduje o zbieraniu dokumentów księgowych i ich stosownym zakwalifikowaniu w księgach handlowych. Natomiast podczas kontroli podatkowej podatnik winien przedstawić kontrolującemu wszelkie żądane dokumenty co wynika z art. 287 § 3 O.p. O ile ich nie okaże - organ ma prawo dokonywać własnych ustaleń z ich pominięciem, naturalnie przy zastosowaniu zasad z art. 180 O.p. III. W zakresie zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów art. 122, art. 180 i art. 187 O.p., a więc odnoszących się do zbierania przez organy podatkowe dowodów i ich oceny, skoro decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz Dyrektora Izby Celnej zostały uchylone wobec naruszenia art. 187 § 1 O.p. - Sąd nie jest uprawniony do analizowania tych zarzutów. Jakiekolwiek badanie obu decyzji przez pryzmat postępowania dowodowego i ustaleń faktycznych byłoby przedwczesne, wobec tego, że zdaniem Sądu, organy podatkowe, nadal powinny przeprowadzić ustalenia faktyczne, rzutujące na całokształt sprawy. IV. Reasumując, Sąd uchylił zaskarżoną decyzje i na podstawie art.135 ppsa również poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wobec stwierdzenia naruszenia przepisu art. 187 § 1 O.p. poprzez pominięcie w postępowaniu dowodowym okoliczności, które w ocenie Sądu mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz naruszenia art. 21§ 3 i art. 77 § 1 pkt 1 lit. b O.p., co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu wykazane błędy decyzji organu pierwszej instancji i konieczność prowadzenia postępowania dotyczącego ustaleń faktycznych uzasadniają uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W ponownym postępowaniu organ podatkowy winien uzupełnić postępowanie dowodowe o przesłuchanie M. R., którego w aktach podatkowych, pomimo wezwania jej jako świadka, brak oraz K. C., na okoliczność ustalenia podstawy prawnej przekazania i ewentualnego podziału między nimi gazu samochodowego posiadanego przez M. R. jak też zgodności tych danych ze złożonymi przez nią i Skarżącego deklaracjami podatkowymi i ocenić przeprowadzone dowody, również pod kątem przepisu art.23 § 3 pkt 2 O.p. Nowa decyzja winna też uwzględnić treść art.21 § 3 O.p. W tym stanie Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ppsa., art.152 i art. 200,orzekł jak w sentencji.