I SA/Ol 534/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Zofia Skrzynecka (spr.), Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod,, sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 12 grudnia 2007r. sprawy ze skargi spółki A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]". nr "[...]" w przedmiocie określenia wysokości dochodu za 2002r., niepowodujacego powstania zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych I. uchyla zaskarżona decyzję; II. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu III. Zasadza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 757 zł (siedemset pięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego Decyzją z dnia "[...]", nr "[...]", Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez Spółkę A z siedzibą w E. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", nr "[...]", którą określono nie powodujący powstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, dochód za rok podatkowy 2002 w wysokości 1.243.086,65 zł – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej odwołaniem decyzji wskazano, że w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji stwierdził, iż Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 66.809.105,53 zł, na która składają się następujące kwoty: - 65.899.657,08 zł - stanowiąca stratę z tytułu zawartych kontraktów terminowych. Celem zabezpieczenia realizacji kontraktu na budowę tłoczni w C., S. i Z., Spółka przystąpiła do transakcji zabezpieczających typu forward z firmą B w Z. W ocenie organu I instancji, poniesiony wydatek nie spełniał warunków określonych w przepisach art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka zawarła kontrakty zabezpieczające typu forward przed dniem wejścia w życie kontraktów na budowę tłoczni, a zatem według organu, w związku z rezygnacją z kontraktów zabezpieczających, brak było związku przyczynowo - skutkowego, między poniesionym wydatkiem a osiąganymi w następnych latach przychodami, - 589.448,45 zł - stanowiąca wartość odsetek zapłaconych z tytułu udzielonej Spółce przez Spółkę B pożyczki. W opinii organu I instancji, przedmiotowa umowa pożyczki została przez Spółkę podpisana celem uzyskania środków pieniężnych na pokrycie kosztów wynikających z realizacji kontraktów terminowych. Z uwagi na nieuznanie kosztów hedgingu za koszt uzyskania przychodów, organ I instancji nie uznał również wartości odsetek od pożyczki za koszt uzyskania przychodów, - 320.000,00 zł z tytułu inwestycji poniesionej w obcym środku trwałym, która w konsekwencji została zaniechana. Wydatki zostały poniesione w celu utworzenia tajnej kancelarii niezbędnej dla uczestnictwa Spółki w przetargach wojskowych. Organ I instancji uznał, iż w związku z wycofaniem się strony z realizacji tego projektu, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 41 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotowa wartość, jako koszty zaniechanej inwestycji, nie stanowiła kosztów uzyskania przychodów. Organ I instancji decyzją z dnia "[...]" określił Spółce przychód na łączną kwotę 38.845.735,56 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 37.602.648,91 zł oraz dochód w wysokości 1.243.086,65 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w związku ze złożonym przez stronę odwołaniem utrzymał powyższą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w mocy. Uzasadniając rozstrzygnięcie drugoinstancyjne, organ podatkowy wskazał, iż z ustalonego przez organ I instancji stanu faktycznego wynika, że Spółka A w dniu 14 stycznia 2000 roku zawarła, jako "Wykonawca" z Przedsiębiorstwem C, jako "Generalnym Wykonawcą", działającym na rzecz Spółki D, jako "Inwestorem", trzy kontrakty na budowę tłoczni gazu: Z., C. i S. w systemie "pod klucz" dla systemu gazociągów tranzytowych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Jako cenę ryczałtową za wykonanie kontraktów ustalono kwotę netto stanowiącą równowartość "[...]" USD za każdy kontrakt. Strony uzgodniły datę zakończenia realizacji kontraktów (w pierwotnym ich brzmieniu) na dzień 31.03.2002 r., natomiast jako datę rozpoczęcia realizacji, dzień wejścia w życie kontraktów, przy czym wejście kontraktów w życie strony uzależniły od łącznego spełnienia wymienionych w kontrakcie warunków. Kolejnymi aneksami (osobno dla każdego z kontraktów), strony umowy przedłużały termin wejścia w życie kontraktów. Dodatkowo część aneksów zawierała zmiany postanowień odnośnie ustalonej pierwotnie ceny ryczałtowej kontraktów. Spółka, przewidując, częściowo na podstawie posiadanych ofert kontrahentów, a częściowo w oparciu o wcześniej zawarte umowy dotyczące poprzednio realizowanych kontraktów na budowę tłoczni gazu (K., W.) wydatki z tytułu zakupu urządzeń i podzespołów niezbędnych do realizacji kontraktów, określone w walutach obcych (EUR, SEK, DEM), bądź jako ich równowartość, zawarła ze Spółką B w Z. kontrakty terminowe forward na zakup walut obcych. Według wyjaśnień strony (karty 746 - 751 akt administracyjnych), zabezpieczona została całość planowanych płatności dla kontraktu C. w kwocie 144.750.000 SEK oraz część planowanych płatności dla kontraktu S. w kwocie 109.050.000,00 SEK, przy czym dla tego ostatniego kontraktu część transakcji była zamykana w latach 2000-2001 i ostatecznie ich suma wyniosła dla tego kontraktu 75.350.000,00 SEK. Ostatecznie suma wydatków w SEK, dla których zawarto transakcje zabezpieczające wynosiła około połowy planowanych wydatków w tej walucie łącznie dla trzech tłoczni, co według Spółki, wynikało z oceny poziomu ryzyka kursowego dla tej waluty. Kontrakty terminowe były następnie "rolowane", tzn. strona nie realizowała w zapadającym terminie bezpośrednio transakcji kupna walut, lecz zawierała transakcję odwrotną (sprzedaży waluty po tym samym kursie i z tą samą datą zapadalności, co w pierwotnym kontrakcie), a następnie zawierała kolejny kontrakt terminowy na zakup waluty z nową datą zapadalności i po kursie odpowiednio zindeksowanym w stosunku do kursu wcześniejszego kontraktu. Kontrakty te były rolowane do dnia 30.08.2002 r., kiedy nastąpiło ich ostateczne zamknięcie (pismo z dnia 20.12.2004r., karty 61-62, oraz pismo z dnia 3.02.2006r., karty 214-217). Ponadto niewielka część kontraktów została wcześniej zlikwidowana (zamknięta), bądź zrealizowana. Zawarcie pierwotnych transakcji terminowych w kwietniu 2000 r. oraz ich zamknięcie w dniu 30.08.2002 r. dokumentują potwierdzenia w postaci faksów otrzymanych przez Spółkę. Na dzień 30 sierpnia 2002 r. Spółka była zobowiązana do kupna 16.306.302 EUR za łączną kwotę 86.785.381,32 zł. W miejsce bezpośredniej realizacji transakcji kupna waluty Spółka w dniu 27.08.2002 r. zawarła kolejny kontrakt na sprzedaż EUR w kwocie 21.409.986,76 EUR ( 86.785.381,33 zł) tj. równej zobowiązaniom z tytułu wcześniejszych kontraktów. W wyniku kompensaty zobowiązań i należności Spółce pozostało zobowiązanie wobec Spółki B w wysokości 5.103.684,76 EUR. Ponadto na dzień 30 sierpnia 2002 r. Spółka była zobowiązana do kupna 220.100.000,00 SEK za łączną kwotę 142.478.460 zł. W miejsce bezpośredniej realizacji transakcji kupna waluty Spółka w dniu 27.08.2002 r. zawarła kolejny kontrakt na sprzedaż SEK w kwocie 321.535.680,43 SEK co dawało kwotę należności wyrażonej w złotych 142.478.460 zł, tj. równej zobowiązaniom z tytułu wcześniejszych kontraktów. W wyniku kompensaty zobowiązań i należności Spółce pozostało zobowiązanie wobec Spółki B w wysokości 101.435.680,43 SEK. Spółka zawarła ponadto kontrakt na wymianę kwoty wyrażonej w SEK w wysokości 101.435.680,43 na EUR po kursie 9,12 SEK/EUR, co dało kwotę wyrażoną w EUR w wysokości 11.122.333,38 zł. Łącznie z kwotą 5.103.684,76 EUR Spółka miała wobec Spółki B zobowiązanie w wysokości 16.226.018,14 EUR, tj. takiej, jaka została faktycznie przelana w dniu 30.08.2002 r. przez Spółkę A na konto Spółki B. Według wyjaśnień strony celem zawieranych przez nią kontraktów terminowych było zabezpieczenie przed skutkami zmian kursów walut ("hedging") planowanych przepływów walutowych związanych z realizacją kontraktów handlowych, zawartych w styczniu 2000r. na budowę trzech tłoczni gazu. Postępowanie takie było zgodne z instrukcjami Grupy, w zakresie polityki finansowej oraz z własną polityką rachunkowości. Stroną transakcji terminowych typu forward, czyli podmiotem zabezpieczającym, była Spółka B w Z., zajmująca się profesjonalnie utrzymaniem płynności spółek Grupy oraz oferująca usługi związane z zabezpieczeniami ryzyk finansowych (walutowego, stóp procentowych). Realizacja robót w ramach budowy trzech tłoczni gazu, wymagała nabywania od podmiotów zagranicznych urządzeń tłoczni oraz półfabrykatów, przy czym wynagrodzenie dostawców zagranicznych ustalane było w walutach obcych, tj. SEK lub EUR. Ponieważ kontrakty na budowę tłoczni nie weszły w życie w pierwotnie ustalonym terminie, a rozpoczęcie robót było kolejnymi aneksami przesuwane w czasie, również zawarte transakcje walutowe nie były przez Spółkę realizowane w ustalonych terminach zapadalności, lecz przekładane na następne terminy poprzez "rolowanie". Dodatkowo strona stwierdziła, że rynek kontraktów terminowych w 2000r. odnoszący się do złotówki charakteryzował się małą płynnością kontraktów forward z terminem zapadalności powyżej jednego roku, co skutkowało wysoką ich ceną, w związku z czym, zawierała kontrakty z krótszym terminem zapadalności niż planowane wykorzystanie środków i jednocześnie korzystała ze wspomnianego mechanizmu "rolowania" kontraktów na kolejny termin. Z powodu opóźnienia w realizacji kontraktów, wygasały lub zmieniały się oferty niektórych dostawców, co powodowało zasadność zamknięcia niektórych kontraktów terminowych już w 2001r. (szczególnie kontraktów w SEK). Natomiast w przypadku niektórych kontraktów terminowych, Spółka decydowała się na ich realizację (zakup waluty) - gdy występowały bieżące potrzeby zakupu (wydatkowania waluty) związane z innymi kontraktami. Wskutek kompensaty zobowiązań i należności i w związku ze znaczną rozbieżnością między kursami określonymi w "rolowanych" przez długi okres kontraktach a aktualnymi kursami walut, Spółka zrealizowała stratę na tych transakcjach w łącznej wysokości 16.226.018,14 EUR, co po przeliczeniu dało kwotę 65.899.657,08 zł, którą strona ujęła w kosztach uzyskania przychodów w roku 2002. Kwota 16.226.018,14 EUR przelana została na rzecz Spółki B w dniu 30.08.2002r. Organ podatkowy, zarówno I, jak i II instancji uznał, że przedmiotowe kontrakty typu forward, nie miały charakteru zabezpieczającego, ponieważ faktycznie nie było przedmiotu zabezpieczenia. Ustalenie takie organy oparły na następujących faktach: - zawarte przez Spółkę kontrakty na budowę tłoczni gazu z uwagi na niespełnienie warunków, nie weszły w życie, - nie było przedmiotu zabezpieczenia, - brak zawartych umów z kontrahentami zagranicznymi na dostawy urządzeń, towarów do budowy tłoczni gazu itp., - brak wydatków na zakup urządzeń do budowy tłoczni gazu na rynkach zagranicznych, - minimalne wydatki ponoszone w latach 2000-2002 były dokonywane w PLN, nie powodując ryzyka kursowego, - brak uzyskanego w 2002 r. przychodu z tytułu zawartych kontraktów na budowę tłoczni gazu. Ponadto wskazano, iż zawarcie przez Spółkę kontraktów zabezpieczających przed dniem wejścia w życie kontraktów na budowę tłoczni gazu, których budowa przed listopadem 2002 r. była dopiero w fazie prowadzonych międzynarodowych rozmów i wstępnych porozumień i protokołów, było działaniem przedwczesnym i ekonomicznie nieuzasadnionym. Rada Nadzorcza D (inwestora) dopiero w grudniu 2003 r. podjęła uchwałę o budowie tłoczni gazu w C. i S. Wobec powyższego stwierdzono, że brak jest związku między wydatkiem na rozwiązanie kontraktu zabezpieczającego a osiąganymi przychodami w następnych latach z realizacji tłoczni gazu. Odpierając zarzut strony, że w latach 2000-2002 oczekiwała ona natychmiastowego rozpoczęcia realizacji kontraktów, a okoliczność, że ich realizacja nastąpi dopiero w 2004 roku nie była jej znana, organ odwoławczy stwierdził, że nie kwestionuje konieczności zabezpieczania się przed ryzykiem kursowym przedsiębiorcy, który realizuje kontrakt wymagający ponoszenia kosztów w walutach obcych, jak również tego, że okoliczności podejmowanych działań przez Spółkę nie można oceniać z punktu widzenia wiedzy posiadanej w 2006 roku. Dodał jednakże, że okoliczności sprawy w sposób jednoznaczny wskazują, że Spółka zawarła w dniu 14.01.2000r. trzy kontrakty, dla których data rozpoczęcia realizacji została uzależniona od spełnienia wielu warunków, które do czasu zawarcia pierwszego z aneksów, nie zostały zrealizowane (28.02.2000r.). Spółka natomiast zawarła kontrakty terminowe zabezpieczające płatności w walutach obcych, mimo że w tym czasie nie było określonego terminu, kiedy i czy rzeczywiście zawarte w dniu 14.01.2000r. kontrakty wejdą w życie. Podatnik zabezpieczył ryzyko walutowe przed wejściem w życie tych kontraktów i odstąpił od tych kontraktów, znajdując się w takich samych warunkach, tj. gdy jeszcze nie rozpoczął realizacji tłoczni, ponosząc znaczne wydatki w związku z utrzymywaniem instrumentów pochodnych przez wiele miesięcy. Dyrektor Izby Skarbowej jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołał art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej powoływanej jako p.d.p.r.), zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia (o ile wydatki te nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych). Organ odwoławczy odwołał się do definicji legalnej "pochodnych instrumentów finansowych", zawartej w art. 16 ust. 1b ustawy, przez które w myśl ustawy rozumie się prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny towarów, walut obcych, waluty polskiej, złota dewizowego, platyny dewizowej lub papierów wartościowych, albo od wysokości stóp procentowych lub indeksów, a w szczególności opcje i kontrakty terminowe. Wskazał, że instrument pochodny, pochodzi od instrumentu podstawowego (np. waluty, surowca czy indeksu giełdowego). Zawarcie kontraktu terminowego ma na celu, albo zabezpieczenie się przed zmianą ceny surowców czy walut, albo spekulację. Inwestorzy mają do wyboru bardzo dużo rodzajów instrumentów pochodnych, m.in. opcje, forwardy (rzeczywiste i nierzeczywiste), futures oraz ich różne kombinacje. W ocenie organu odwoławczego, zawierane przez Spółkę kontrakty terminowe na zakup walut, jako prawa majątkowe o cenie uzależnionej od ceny walut obcych, mieszczą się w ustawowej definicji pochodnych instrumentów finansowych. Dyrektor Izby podkreślił jednak, że z treści przywołanych przepisów wynika, że o zakwalifikowaniu wydatku z tytułu nabycia pochodnych instrumentów finansowych jako kosztu uzyskania przychodów oraz o możliwości zaliczenia go do kosztów danego roku podatkowego, decyduje spełnienie łącznie następujących przesłanek: - wydatki na nabycie instrumentów finansowych muszą być w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, tzn. ich poniesienie przyczynia się, bądź może się przyczynić do uzyskania lub zwiększenia przychodów; - prawa wynikające z instrumentów pochodnych zostały do końca danego roku zrealizowane bądź też podatnik w tym terminie zrezygnował z realizacji tych praw albo dokonał ich zbycia. W ocenie organu odwoławczego przepis art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy nie może być interpretowany w taki sposób, że po zajściu któregoś z następujących zdarzeń: realizacja, rezygnacja z praw, zbycie, koszty z tytułu instrumentu pochodnego, automatycznie stają się kosztem uzyskania przychodów. Do tego bowiem niezbędne jest spełnienie pierwszego z warunków, tj. musi istnieć związek kosztu z osiąganymi przychodami. Tymczasem, poniesienie wydatku na kontrakt zabezpieczający, nie miało żadnego wpływu na przychody, które mogły (lub nie) zostać osiągnięte w następnych latach, pod warunkiem rozpoczęcia realizacji kontraktów na budowy tłoczni. Organ II instancji uznał, że aby było możliwe potrącenie w 2002 r. kosztów poniesionych z tytułu zamknięcia transakcji terminowych, musiałyby w momencie ich zawarcia wystąpić zdarzenia gospodarcze pozwalające uznać, że koszty te są związane i mają wpływ lub mogą przyczynić się do osiągnięcia konkretnych przychodów w tym roku lub w latach następnych. Nie jest wystarczające wskazywanie na związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, bowiem spornych wydatków nie można zaliczyć do kosztów pośrednich. Tymczasem w roku 2002, nie nastąpiło nawet wejście w życie przedmiotowych kontraktów i Spółka, w ocenie organu odwoławczego, z tego tytułu nie musiała jeszcze zabezpieczać przyszłych płatności. Kontrakty dotyczące budowy tłoczni weszły w życie dopiero 31.12.2003 r., a rozpoczęcie prac nastąpiło z początkiem 2004r., koszty dostaw i przychody, wystąpiły w jeszcze późniejszym okresie. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż ze zgromadzonych w sprawie dowodów wynika, że Spółka w 2002 roku nie poniosła żadnych wydatków na zakup urządzeń typu: turbokompresory, filtry gazu, rury, kształtki, połączenia kołnierzowe, armatura i chłodnice gazu, będących podstawą zabezpieczenia przedsięwzięcia przed ryzykiem kursowym. Brak jest też jakiejkolwiek umowy na dostawę ww. urządzeń podpisanej z zagranicznymi kontrahentami. Zatem organ II instancji stwierdził, że wydatki poniesione z tytułu transakcji zabezpieczających typu forward zawartych z firmą B w Z. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów roku 2002. W kwestii nieuznania za koszty uzyskania przychodów Spółki odsetek od pożyczki, zaciągniętej na spłatę kosztów związanych z zamknięciem walutowych kontraktów terminowych, udzielonej Spółce przez Spółkę B w dniu 27.08.2002r. w kwocie 589.448,45 zł, organ II instancji podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, że podobnie jak koszty transakcji terminowych, również koszty odsetek od pożyczki zaciągniętej na sfinansowanie tych transakcji, związane były bezpośrednio z kontraktami zabezpieczającymi, nie zaś z ogólną działalnością Spółki. Skoro zaś kontrakty zabezpieczające nie miały związku z przyszłymi przychodami z realizacji tłoczni gazu, to konsekwentnie, spłata odsetek od pożyczki na te instrumenty pochodne, również nie może być uznana za koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. O przeznaczeniu udzielonej pożyczki na spłatę kosztów związanych z zamknięciem walutowych kontraktów terminowych przemawia, zdaniem organu II instancji, zbieżność kwot (pożyczka 16.300.000,00 EUR, zobowiązanie z tytułu transakcji walutowych 16.226.018,14 EUR), jak też dat (otrzymanie pożyczki 27.08.2002r., spłata zobowiązań z tytułu transakcji walutowych 30.08.2002r.), między powstałym zobowiązaniem a otrzymaną pożyczką. Potwierdzeniem powyższych ustaleń, w ocenie organu podatkowego, jest też sprawozdanie Zarządu Spółki z działalności w roku 2002, z którego wynika, iż "działalność firmy w głównej mierze była finansowana ze środków bieżących. Z chwilą zapłaty zobowiązania powstałego wskutek zamknięcia transakcji zabezpieczających nastąpiła konieczność zaciągnięcia krótkoterminowego kredytu". Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że koszty odsetek od przedmiotowej pożyczki w wysokości 589.448,45 zł nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów roku 2002. Ponadto ustalono, że Spółka zaewidencjonowała na koncie oznaczonym symbolem "[...]" ("dokumentacja obca – projekt") fakturę VAT nr "[...]" z dnia "[...]" na kwotę netto 320.000,00 zł wystawioną przez Spółkę E, za wykonanie projektu instalacji i systemów dla kancelarii tajnej Spółki A w W. przy ul. "[...]". Projekt dotyczył adaptacji na potrzeby kancelarii tajnej pomieszczeń Spółki w W. ul. przy "[...]" o łącznej powierzchni 334,76 m2. Strona w wyjaśnieniach złożonych w piśmie z dnia 21.12.2004r. (karta 52) wskazała, iż od 2001 r., z uwagi na wejście Polski do NATO, była zainteresowana inwestycjami rządowymi oraz wojskowymi, dlatego uczestniczyła w konferencjach i szkoleniach przygotowujących do takich inwestycji. Warunkiem uczestnictwa w przetargach wojskowych było powołanie pełnomocnika ds. Ochrony Informacji Niejawnych, posiadanie kancelarii tajnej oraz zapewnienie ochrony informacji niejawnych poprzez ochronę systemów, jak też ochronę fizyczną jednostki organizacyjnej. Przewidując możliwość zawarcia kontraktów z MON w W., strona rozpoczęła w 2001r. prace zmierzające do spełnienia odpowiednich norm. Strona użytkowała pomieszczenia biurowe w budynku przy ul. "[...]" na podstawie umowy podnajmu zawartej na czas nieokreślony w dniu 01.03.2000 r. ze Spółką F w W. Aneksami do umowy z dnia 28.03.2001r., 26.02.2002r., 07.04.2003r. podnajmowana powierzchnia została zmniejszona z 842 m2 odpowiednio: do 416,3 m2, 277,5 m2 , a następnie 40 m2. Organ II instancji ustalił, że z dowodów powyższych wynika rozbieżność, zarówno między wielkością powierzchni, którą na dzień podpisywania zlecenia wykonania projektów przez Spółkę E (07.01.2002r.) dysponowała Spółka na podstawie umowy podnajmu (416,3 m2), zaś od 01.03.2002r. 277,5 m2) a wielkością określoną w projekcie budowlanym (powierzchni użytkowej 287,11 m2, powierzchni pomocniczej 47,65 m2), jak też rozbieżność w położeniu pomieszczeń (wg umowy – parter, wg projektu – II piętro). Ostatecznie Spółka nie podjęła faktycznych prac związanych z adaptacją pomieszczeń na kancelarię tajną, co związane było z decyzją o wycofaniu się z rynku inwestycji wojskowych w listopadzie 2002 roku, z powodu ich oczekiwanej niskiej opłacalności, spodziewanej silnej konkurencji ze strony znanych firm krajowych oraz zagranicznych, a ponadto z przeniesieniem pracowników z biura w W. do E. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 41 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowiący, iż do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się poniesionych kosztów zaniechanych inwestycji, dotyczy także inwestycji w obcym środku trwałym. Wydatki na inwestycje mogą jedynie, przez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, wliczonych w ciężar kosztów, zmniejszać dochód będący podstawą opodatkowania. Wstępne koszty mające na celu wytworzenie środka trwałego poniesione w ramach inwestycji, która została zaniechana, nie mogą być natomiast rozliczone przez odpisy amortyzacyjne, ponieważ nie powstaje podlegający amortyzacji środek trwały (bądź inwestycja w obcym środku trwałym), a zatem z tego tytułu powstaje strata nadzwyczajna, która nie jest kosztem podatkowym. Opierając się na podatkowej definicji kosztów wytworzenia środka trwałego (art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), z której wynika, iż należą do nich również inne wydatki dające się zaliczyć do realizowanej inwestycji, przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków, na przykład, na dokumentację oraz inne tego typu wydatki (ekspertyzy, opinie, opracowanie wniosków, prowizje), organ odwoławczy stwierdził, że są podstawy do twierdzenia, iż wykluczenie z poniesionych kosztów zaniechanych inwestycji, dotyczy również poniesionych kosztów wstępnych prac przygotowawczych, dotyczących konkretnego zadania inwestycyjnego. Odpierając zarzut strony, iż organ niewłaściwie ocenił stan faktyczny w tej kwestii, gdyż nie ustalił właściwie, czy Spółka rozpoczęła w ogóle inwestycję (a tylko rozpoczętą inwestycję można zaniechać), a także pominął kwestię, jaka była natura poszczególnych elementów usług wykonanych na rzecz Spółki (tzn. czy można im w ogóle byłoby przypisać charakter "inwestycyjny"), organ odwoławczy, stwierdził, że w niniejszej sprawie bezsporne jest, że "inwestycja" istniała, obiekt stanowił cudzą własność i jego poszczególne pomieszczenia były wynajmowane, a Spółka rozpoczęła inwestycję w obcym środku trwałym, zamawiając konkretny projekt adaptacji i modernizacji tego środka trwałego. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, iż wydatki poniesione przez Spółkę na zakup projektów instalacji i systemów zabezpieczeń w wysokości 320.000,00 zł, nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 41 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ II instancji uznał za bezzasadne także zarzuty odwołania o naruszeniu przez organ I instancji przepisów prawa materialnego, w szczególności ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przepisów postępowania. Wskazał, że szczegółowe uzasadnienie decyzji, z przywołaniem zarówno przepisów prawa materialnego jak i procesowego oraz dokładna analiza dowodów w poszczególnych kwestiach, dowodzi, iż organ z całą starannością przeprowadził postępowanie, którego ustalenia zawarł w szczegółowym uzasadnieniu decyzji. Ponadto stwierdził, że brak jest podstaw do uznania za słuszny, zarzut pominięcia protokołu z kontroli, bowiem to ustalenia tam zawarte, zostały przez organ I instancji wykorzystane w decyzji. Dodał, że w protokole kontroli, wbrew stanowisku podatnika, nie sformułowano żadnych ocen, a tym bardziej nie sformułowano ocen innych niż w zaskarżonej decyzji. Odnośnie zarzutu wykorzystywania przez organ I instancji materiałów dostępnych w internecie, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że materiały takie, jako powszechnie dostępne, mogą stanowić dodatkowe źródło informacji w każdej sprawie o charakterze pomocniczym. W złożonej skardze Spółka wniosła o uchylenie w całości decyzji organu II instancji, a także poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 11 i art. 16 ust. 1 pkt 41 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przepisów postępowania: art. 191 w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 194 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi w odniesieniu do kwestii nieuznania przez organy podatkowe straty z tytułu zawartych kontraktów terminowych jako kosztu uzyskania przychodów Spółka wskazała, że przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wymaga wystąpienia skutku w postaci przychodu. Kosztami podatkowymi mogą być wydatki, które nigdy nie przyniosły oczekiwanych przychodów. Odmienna wykładnia art. 15 ust. 1 była już wielokrotnie dyskwalifikowana w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zdaniem Spółki oczywiście bezpodstawna jest teza, iż nieuzyskanie w pierwotnie zakładanym terminie przychodów z transakcji zabezpieczanej wyłącza wydatki związane z rozliczeniem zawartych kontraktów forward z kręgu kosztów podatkowych. Strona podniosła, że jedyną przesłanką, od której spełnienia zależy możliwość zaliczenia wydatku do kosztów na gruncie art. 15 ust. 1 ustawy, jest "poniesienie wydatku w celu osiągnięcia przychodu". Ocena "celowości" poniesienia kosztu jest natomiast dokonywana przez podatnika w kontekście charakteru i sposobu prowadzenia przez niego działalności gospodarczej. Zdaniem strony skarżącej, zanegowanie możliwości rozpoznania straty z tytułu kontraktów terminowych w 2002 r. wskutek odmiennej oceny celowości działań Spółki, mogłoby mieć miejsce tylko i wyłącznie wtedy, jeżeli strata taka wywołana byłaby wyłącznie z winy Spółki i wynikałaby z zaniedbań, i to takich, których nie popełniłby żaden racjonalnie działający podmiot gospodarczy. Oceny racjonalności danego działania należy dokonywać z uwzględnieniem okoliczności i stanu wiedzy z momentu podejmowania decyzji o jego podjęciu, a nie ex post. Odnośnie oceny podejmowanych przez podatnika działań przez pryzmat ponoszonego przez niego ryzyka, Spółka wskazała, że nie można zakładać, iż działania podatnika są tylko wtedy racjonalne, jeżeli są podejmowane po wyeliminowaniu wszystkich źródeł ryzyka - ponieważ spełnienie tego warunku nigdy nie jest możliwe w żadnej działalności człowieka. Ocena racjonalności działań podatnika nie może sztywno opierać się na zawsze takich samych przesłankach, obowiązujących w jednakowym stopniu dla każdego rynku i rodzaju działalności. Mając na uwadze powyższe wywody Spółka wskazała, że kwestionowane przez organ odwoławczy jej działania nie należały do kategorii takich, które zmierzają do celu pozagospodarczego lub których podjęcie urąga zasadom pragmatycznego działania. Działania te nie nosiły znamion spekulacji czy gry hazardowej. Służyły zabezpieczeniu interesu ekonomicznego według uznanych i powszechnie stosowanych prawideł profesjonalnego prowadzenia spraw i najlepszej, wówczas dostępnej wiedzy o okolicznościach prawnych i faktycznych. Treść uzasadnienia decyzji organu I instancji (oparta np. na materiałach internetowych powstałych po 2004 r.) wskazuje, że Dyrektor Izby Skarbowej ocenił okoliczności sprawy ex post. Oceniając skutki działań podjętych przez Spółkę na podstawie wiedzy co do okoliczności, które wystąpiły już po podjęciu przez Spółkę decyzji, organ odwoławczy postępuje nie tylko wbrew prawu, ale także wbrew zasadom logiki. Stanowisko organu II instancji wyklucza bowiem w ogóle ponoszenie i rozliczanie strat. Gdyby bowiem przyjąć proponowaną optykę, każda strata podatkowa przedsiębiorcy powinna zostać zakwestionowana przez organ podatkowy, jako że następcza ocena racjonalności działań podatnika dałaby zawsze rezultat negatywny. Spółka wskazała, że organ II instancji niesłusznie kwestionuje decyzję o zawarciu przez Spółkę kontraktów terminowych w momencie, gdy nie mogła ona mieć pewności co do tego, czy zabezpieczane kontrakty "rzeczywiście" będą zrealizowane i w jakim "rzeczywiście" nastąpi to terminie. Czynnikiem, który ostatecznie spowodował przesunięcie w czasie realizacji inwestycji był czynnik polityczny - napięcia we wzajemnych relacjach pomiędzy Polską i Rosją. Zarządzenie i zabezpieczanie się przed tego rodzaju ryzykiem leżało i leży jednak całkowicie poza zakresem możliwości Spółki - Spółka nie mogła przecież przewidzieć ani kierunku, ani siły wpływu czynników czysto politycznych na swoje relacje z inwestorem rurociągu, czy też skutecznie im zapobiec. Podejmowanie działań zmierzających do zabezpieczenia się przez ryzykiem walutowym w przypadku realizacji kontraktów długoterminowych o dużej wartości jest normalną, standardową praktyką rynkową. Okoliczności i fakty ustalone w toku postępowania dowodzą niezbicie. że w świetle wiedzy posiadanej w 2000 r. Spółka mogła i powinna była żywić oparte na racjonalnych przesłankach przekonanie o rychłym rozpoczęciu realizacji budowy poszczególnych tłoczni oraz konieczności ponoszenia w związku z tym wydatków w walutach obcych (SEK. EUR). Biorąc pod uwagę treść kontraktów na budowę tłoczni, Spółka mogła trwać w uzasadnionym przekonaniu, że wejście w życie kontraktu jest kwestią dni, a najdalej tygodni. Jakkolwiek bowiem pierwotnie ustalony termin rozpoczęcia budowy poszczególnych tłoczni określony został warunkowo, to przewidywany termin jej realizacji oznaczono konkretną datą co, biorąc pod uwagę długoterminowy okres wykonywania kontraktu, było przesłanką do jak najszybszego rozpoczęcia prac. Dokonywane aneksami zmiany terminu wejścia w życie kontraktów (o stosunkowo niedługie okresy) wskazują, że strony stale pozostawały w przekonaniu o rychłym rozpoczęciu realizacji umowy. Świadczy o tym także zachowanie Inwestora oraz Generalnego Wykonawcy, którzy wywierali naciski co do jak najszybszej realizacji. Również po zawarciu kontraktów Spółka D i Generalny Wykonawca wywierali presję na Spółkę do pozostawania w pełnej gotowości dla rozpoczęcia przedmiotowych kontraktów. W szczególności, Spółka musiała utrzymywać strukturę organizacyjną, wykonywać prace w ramach utrzymania placów budowy, jak również była zobowiązana do dokonywania ciągłej analizy rynku poddostawców i wykonawców. Dodatkowo, D nalegał, aby Spółka utrzymywała przez cały czas w gotowości zespół specjalistów niezbędny do natychmiastowej realizacji inwestycji. Również w momencie zawarcia kontraktu nie występowały okoliczności świadczące o zagrożeniu dla jego realizacji. Spółka nie miała podstaw, aby obawiać się o zdolność finansową Inwestora do zapłaty zaliczki warunkującej wejście w życie głównej części kontraktów. Jak wynika z zeznania E.W., Spółka D, jako spółka należąca do Spółki G w W. i Spółki H w M., była bardzo wiarygodnym partnerem biznesowym (Spółki G i H są spółkami zależnymi od Skarbu Państwa). Strona skarżąca zarzuciła, że wypracowana przez Dyrektora Izby Skarbowej koncepcja uzależnia uznanie zawarcia kontraktów terminowych za racjonalne i celowe od łącznego spełnienia dwóch warunków: zawarcia kontraktów terminowych "po" a nie "przed" wejściem w życie kontraktów zabezpieczanych, względnie po uzyskaniu pewności, czy i kiedy rzeczywiście wejdą w życie oraz istnienia w dacie zawarcia kontraktów zabezpieczających "przedmiotu zabezpieczenia", rozumianego jako zawarcie umów z podwykonawcami Spółki, obligujących do dokonywania płatności w walutach obcych na rzecz określonych podmiotów, w jednoznacznie określonych terminach. Warunki te jednak nie są oparte o żadne obowiązujące regulacje, stanowią niezależną i autorską koncepcję organu podatkowego. Przepisy prawa podatkowego nie wprowadzają jednak takich warunków. Natomiast przepisy innych dziedzin prawa - np. regulacje dotyczące rachunkowości wyraźnie odrywają pojęcie kontraktów zabezpieczających od takich kategorii, nawiązując przy klasyfikacji instrumentów zabezpieczających do wysokiego prawdopodobieństwa / wysokiego stopnia pewności przyszłych przepływów pieniężnych (art. 35a ust. 3 ustawy o rachunkowości oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu i sposobu prezentacji instrumentów finansowych). Przepisy ustawy o rachunkowości nie mają charakteru podatkowotwórczego i nie powinny być jako takie postrzegane. Jednak w braku szczególnych regulacji prawa podatkowego w tym zakresie, organ podatkowy winien poszukiwać punktów odniesienia w przepisach rachunkowych, zamiast kreować własne koncepcje klasyfikacyjne - w szczególności wobec faktu, że z urzędu nie legitymuje się ani specjalistyczną wiedzą teoretyczną, ani praktyczną znajomością zasad funkcjonowania takich instrumentów. Kontrakty forward zawarte przez Spółkę zostały przez jej audytora uznane za kontrakty zabezpieczające. Zdaniem strony, organ podatkowy może podważać takie ustalenia, ale winien przeciwstawić im własny dowód o odpowiedniej mocy (np. w postaci opinii biegłego). Spółka wskazała, że z włączonej do akt sprawy opinii prof. K.J. z Akademii Ekonomicznej jednoznacznie wynika, że "w przypadku Spółki A mamy do czynienia z zabezpieczeniem przyszłych przepływów pieniężnych. (...) w tym zakresie racjonalność działań podejmowanych przez spółkę nie budzi zastrzeżeń. (...) w myśl oceny zarządu spółki przyszłe przepływy pieniężne były bardzo prawdopodobne z uwagi na zawarcie umów. Konsekwencją takiego poglądu musiało być zastosowanie strategii zabezpieczających". Strona skarżąca zarzuciła także naruszenie przepisów postępowania na etapie: gromadzenia materiału dowodowego w sprawie, oceny tego materiału oraz uzasadniania przesłanek podjętego rozstrzygnięcia. W jej ocenie Dyrektor Izby Skarbowej rażąco przekroczył zasady swobodnej oceny zgromadzonych dowodów, a dokonana analiza dowodów zgromadzonych w toku postępowania jest wyjątkowo jednostronna. Spółka podniosła, że organ całkowicie pominął liczne dowody i istotne okoliczności, które przemawiają na jej korzyść. Wielokrotne zeznania świadków (K.Ś.–N., E.W., W.P.) przeczą ustaleniom przyjętym przez organ odwoławczy. Ich zeznania nie mają wpływu na ustalenia i ostateczne konkluzje, a ocena zebranego w drodze przesłuchań materiału dowodowego została wyrażona jedynie w konstatacji, że zeznania te potwierdzają stanowisko prezentowane przez Spółkę w toku postępowania. Ponadto Strona podniosła, że w uzasadnieniu decyzji brak jest odniesienia się do opinii prof. K.J. Zdaniem strony, jeżeli organ odwoławczy negatywnie ocenił wiedzę i znajomość problematyki instrumentów pochodnych prof. K.J., powinien powołać własnego eksperta i przeprowadzić dowód z opinii biegłego. Podobnie ocenia Spółka brak odniesienia w zaskarżonej decyzji do przedstawionej opinii prawnej prof. N. i mgr D.S., zawierającej kwalifikację prawno – podatkową poniesionych w związku z zamknięciem kontraktów typu forward kosztów. Nadto strona skarżąca wskazała, że rozstrzygnięcie w sprawie jest oczywiście sprzeczne z wnioskami płynącymi z ustaleń zawartych w protokole kontroli. Zignorowanie protokołu kontroli jako ważnego dowodu w sprawie jest niezasadne, bowiem stanowi on dokument urzędowy, i jako taki z mocy przepisu prawa (art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej) korzysta z domniemania prawdziwości. Spółka stwierdziła także, iż uzasadnienie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej narusza art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieklarowność tak co do przyjętej wykładni prawa, jak i ustaleń co do stanu faktycznego. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie wskazał, jakie konkretnie wnioski wysnuwa z przyjętego przez siebie podziału instrumentów pochodnych na zabezpieczające i spekulacyjne w kontekście przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ II instancji pomija także w treści uzasadnienia znaczną część dowodów zgromadzonych w sprawie (np. zeznania świadków). Odnosząc się do kwestii nieuznania za koszty uzyskania przychodów Spółki odsetek od pożyczki, zaciągniętej na spłatę kosztów związanych z zamknięciem walutowych kontraktów terminowych, strona podniosła, że stosownie do art. 16 ust. 1 pkt. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jedynym warunkiem, który powinien być spełniony dla zaliczenia wydatku odsetkowego do kosztów uzyskania przychodu jest zapłata odsetek. Odsetki są odrębnym kosztem finansowym, który stanowi wynagrodzenie za korzystanie z cudzego kapitału. Należy je traktować jako samodzielną kategorię kosztową oderwaną od zasadniczego celu, na jaki udzielono pożyczki. Warunkiem zaliczenia odsetek do kosztów uzyskania przychodu jest zapłata odsetek, która w sprawie nastąpiła w 2002 r. (co zostało udokumentowane w dotychczasowym toku postępowania i czego organ nie kwestionuje). Jest również niesporne, że pożyczka została zaciągnięta w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Zatem brak jest, w ocenie strony, podstaw do kwestionowania zaliczalności odsetek od tej pożyczki do kosztów uzyskania przychodów. W przedmiocie kosztów związanych z przygotowaniami do realizacji kontraktów na rzecz wojska Spółka podtrzymała swoje stanowisko prezentowane w sprawie, że o zaniechanej inwestycji można bowiem mówić jedynie w odniesieniu do inwestycji, która w ogóle została rozpoczęta. Poszukiwanie nowych perspektyw rozwoju, projektów, w które przedsiębiorca mógłby się zaangażować i w przyszłości osiągnąć wymierne korzyści jest nieodłącznie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej na wolnym rynku. Fakt rezygnacji z danego projektu po przeprowadzeniu studium jego opłacalności nie czyni poniesionego w związku z tym kosztu kosztem inwestycji zaniechanej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Dodał, że brak odniesienia się w decyzji do złożonych przez podatnika opinii pracowników naukowych, nie oznacza, iż materiały te nie zostały przez organ ocenione. W piśmie procesowym, ustosunkowując się do odpowiedzi na skargę, skarżąca ponownie podniosła, że dla rozstrzygnięcia sprawy nieodzowne były wiadomości specjalne na temat korzystania przez nią, jak też ogólnie: przedsiębiorstwa narażone na ryzyko zmienności kursów walutowych, z pochodnych instrumentów zabezpieczających (kontraktów terminowych forward). Organy podatkowe nie posiadają bowiem wymaganej, specjalistycznej wiedzy w tym zakresie. Niezbędnych, brakujących wiadomości w tym zakresie dostarczyła opinia prof. K.J. Zeznania świadków dostarczyły natomiast wiadomości dotyczących istotnych okoliczności zawarcia kontraktów terminowych w związku z umowami handlowymi na budowę tłoczni gazu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, chociaż nie wszystkie jej zarzuty, i wskazywane na ich poparcie argumenty można było uznać z trafne . Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji zauważyć na wstępie należy, że spór między stronami sprowadza się do oceny, czy zakwestionowane wydatki, poniesione przez skarżącą z tytułu zawartych umów terminowych, odsetek od kredytu zaciągniętego na rozliczenie ich zamknięcia oraz z tytułu zaniechanej inwestycji stanowią koszty uzyskania przychodów. W tym stanie rzeczy punktem wyjścia rozważań merytorycznych uczynić należy przepis art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482), który zawiera definicję kosztów uzyskania przychodów. W myśl tej definicji kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Można zatem stwierdzić, że aby wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki: 1) celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu, 2) wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 16 ust. 1 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Drugi z ww. warunków nie wymaga, zdaniem Sądu, szerszego komentarza. Ustalenie bowiem, że dany wydatek wymieniony został w katalogu określonym w art. 16 ust. 1 ustawy, eliminuje możliwość jego zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodu. Co do pierwszego warunku, upoważniającego do zaliczenia wydatku w poczet kosztów uzyskania przychodu, to zauważyć trzeba, iż ustawa tylko w sposób ogólny określa wydatki mogące stanowić koszty uzyskania przychodu. Pozwala to w konsekwencji na stwierdzenie, że podatnik podatku dochodowego od osób prawnych ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów, pod tym jednak warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź też może mieć, wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (por. wyrok NSA z 2 sierpnia 1995 r., sygn. III SA 502/94, opubl. ONSA 1996, nr 2, poz. 95). Nie każdy zatem wydatek ponoszony w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą stanowić może koszt uzyskania przychodu i jako taki podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania. Ustawodawca wyraźnie bowiem wiąże koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów. Cel ten musi być zatem widoczny, a ponoszone koszty winny go realizować lub co najmniej winny zakładać go jako realny (wyrok NSA z 24 kwietnia 1996 r., sygn. SA/Gd 2959/94, opubl. "Przegląd Gospodarczy" 1997, s. 31). Innymi słowy zgodnie przyjmuje się, że aby dany wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, to między jego poniesieniem a osiągnięciem przychodu zachodzić musi związek przyczynowo-skutkowy tego rodzaju, że poniesienie wydatku wpływa na powstanie lub powiększenie przychodu. Reasumując dotychczasowe uwagi stwierdzić zatem należy, że wydatek tylko wtedy stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, gdy poniesiony został w celu osiągnięcia przychodu, przez co musi się wiązać z konkretnym źródłem przychodu i powodować lub co najmniej realnie zakładać osiągnięcie z tego źródła przychodu. Nie będzie natomiast stanowić kosztu uzyskania przychodu taki wydatek, który, oceniany obiektywnie, nie może spowodować osiągnięcia przychodu ani też nie może mieć realnego wpływu na uzyskiwany przychód bądź jego źródło. Na tle okoliczności sprawy celowym jest przytoczenie tezy sformułowanej przez WSA we Wrocławiu w niepublikowanym wyroku z dnia 27 kwietnia 2004 r., (I SA/Wr 1844/01), że kosztem podatkowym są wszystkie wydatki mające na celu osiągnięcie przychodów nie tylko w roku poniesienia wydatku, ale także w przyszłości. Użycie przez ustawodawcę w art.15 ust.1 zwrotu: "w celu" wskazuje, że nie zawsze musi wystąpić bezpośredni związek między konkretnie poniesionym kosztem podatkowym a przychodem pozostającym w bezpośrednim z nim związku. W uzasadnieniu tego wyroku wskazano ponadto, że podatnik przy ponoszeniu kosztów podatkowych kieruje się racjonalnie uzasadnionym zamiarem osiągnięcia przychodów, przy czym brak tego skutku nie dyskwalifikuje automatycznie danego wydatku jako kosztu poniesionego w celu osiągnięcia przychodu. W sytuacji, gdy zostanie przez podatnika co najmniej uprawdopodobnione, że w czasie i warunkach podejmowania decyzji o poniesieniu kosztów, mógł on zasadnie oczekiwać, że działania te przyniosą oczekiwany skutek, momentem decydującym o ocenie możliwości zaliczenia danego wydatku do kosztów jest moment dokonania wydatku. Na konieczność dokonywania ocen w zakresie związku przyczynowo-skutkowego między poniesionym kosztem a uzyskanym przychodem z chwili podejmowania decyzji o poniesieniu kosztów a nie ex post, z punktu widzenia zdarzeń jakie po podjęciu decyzji nastąpiły trafnie zwraca uwagę strona skarżąca. Ponieważ jednak w skardze sformułowano między innymi zarzuty odnoszące się do sposobu prowadzenia postępowania, a w konsekwencji do sfery ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, w pierwszej kolejności należało się zająć tymi właśnie zarzutami, ponieważ tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny może być podstawą do rozważań dotyczących prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe prawa materialnego. Nie można jednak tracić z pola widzenia faktu, że prawidłowe ustalenia faktyczne muszą być dokonane przy założeniach mających oparcie w prawie materialnym. Sąd uznaje za zasadne twierdzenia strony o uchybieniu przez organy podatkowe przepisom postępowania i to w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Przechodząc do poszczególnych zarzutów proceduralnych trzeba na wstępie odwołać się do art.122 Ordynacji podatkowej statuującego zasadę ogólna postępowania jaką jest zasada prawdy obiektywnej. Stosownie do tego przepisu, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Organy podatkowe mają bowiem podejmować wszelkie działania, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż jedynie działania niezbędne. Do omawianej zasady nawiązują także reguły postępowania dowodowego zawarte w części Ordynacji podatkowej o dowodach ( art. 187-192 Ordynacji podatkowej). Z omawianego przepisu wynika, iż główny ciężar dowodzenia obciąża organ podatkowy. Nie oznacza to jednak, że obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów co do okoliczności istotnych w sprawie spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. Ciężar dowodu nakładany jest na strony postępowania podobnie jak na organy podatkowe, tj. w sposób wyraźny bądź dorozumiany. W orzecznictwie sądów administracyjnych zdecydowanie akcentuje się, iż to organ podatkowy jest obowiązany zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zaniechanie przez organ administracji państwowej podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania, skutkującym wadliwością decyzji (wyrok NSA z 19 lutego 1981 r., SA 234/81, ONSA 1981, z. 1, poz. 23). Taka właśnie sytuacja wystąpiła w rozpoznawanej sprawie. Organ odwoławczy przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe tj. przesłuchał świadków. Oceniając zaś te dowody stwierdził, że potwierdzają one jedynie stanowisko strony, że podejmowała ona działania standardowe w przypadku zawierania umów długoterminowych o znacznych wartościach. Takie stwierdzenie wskazuje na niezrozumienie czym jest w istocie postępowanie dowodowe. Przystępując do przeprowadzenia dowodów wskazanych przez stronę (a także z urzędu) organ musi zakładać, że dowody te potwierdzić mogą stanowisko strony. Taki jest przecież cel postępowania dowodowego inicjowanego przez zainteresowana stronę – wykazanie, że jej twierdzenia nie są gołosłowne i mają potwierdzenie w rzeczywistości. Zarzut strony w niniejszej sprawie odnosi się w zasadzie nie do braku wystarczających dowodów, lecz do braku rozpatrzenia wszystkich dowodów - poprzez pominięcie tych zawnioskowanych przez stronę. Zarówno w odwołaniu jak i w skardze strona akcentuje bowiem ten właśnie aspekt działania czy raczej zaniechania organu odwoławczego. Nie ulega wątpliwości, że regulacja zawarta art.122 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe obowiązek ustalenia faktów mających znaczenie prawotwórcze, co stanowi przecież warunek sine qua non prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Stopień staranności, jaką musi wykazać się organ, aby omawiany obowiązek można było uznać za wypełniony, musi być więc wysoki, chociaż nie można wymagać od niego podjęcia działań, które z obiektywnego punktu widzenia są niewykonalne. Sytuacja, jaka ujawniła się w rozpatrywanej sprawie, jest wynikiem zaniedbań organów podatkowych. Jeśli bowiem zgromadzony materiał dowodowy nie ma sam w sobie charakteru przesądzającego (np. na skutek istnienia potwierdzających istotne fakty dokumentów urzędowych), lecz tylko wskazuje na okoliczności mogące mieć znaczenie dla sprawy, to obowiązkiem organów podatkowych było podjęcie inicjatywy strony i poddanie szczegółowej analizie rezultatów tej inicjatywy. Podatnik w niniejszej sprawie nie czuł się zwolniony od współdziałania z organem podatkowym w realizacji rozpatrywanego obowiązku, wiedział bowiem, że nieudowodnienie określonej okoliczności faktycznej może prowadzić do rezultatów dla niego niekorzystnych. Za ugruntowany w orzecznictwie można przy tym uznać pogląd, że podatnik ma obowiązek udokumentować fakty, na które się powołuje. Odnosząc te spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy stwierdzić trzeba, iż w świetle zebranego w niej materiału nie ulega wątpliwości, że strona skarżąca uczyniła zadość powyższym powinnościom, w szczególności zaś przejawiła inicjatywę dowodową i nie można zarzucić jej bierności procesowej. W myśl art. 124 Ordynacji podatkowej zasadność przesłanek, którymi organ kieruje się przy załatwieniu sprawy organ ten powinien wyjaśniać stronie. Obowiązek wynikający z tego przepisu obejmuje także ujawnienie przez organ podatkowy stanowiska co do oceny wartości dowodowej zebranych środków dowodowych, jak i ich oceny prawnej. Jeśli zatem w postępowaniu odwoławczym doszło do zgromadzenia nowych dowodów i materiałów w sprawie, to organ odwoławczy, przed wydaniem decyzji, ocenić powinien wartość dowodową środków dowodowych zgromadzonych w pierwszej instancji i postępowaniu odwoławczym i dopiero na tej podstawie dokonać własnych końcowych ustaleń dotyczących stanu faktycznego i prawnego sprawy. Tym wymogom w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe ewidentnie uchybiły. Doszło bowiem do naruszenia przez organ rozstrzygający regulacji zawartej w art. 191 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Pominięcie części materiału dowodowego i to tej, która była rezultatem inicjatywy samej strony stanowi naruszenie art.122 Ordynacji podatkowej w związku z art.191 tej ustawy. Na obecnym etapie postępowania nie ma podstaw do stwierdzenia, że materiał dowodowy zebrany w toku postępowania jest niewystarczający i wymaga dalszego uzupełnienia. Sama strona takiej tezy (co do zasady) nie sformułowała domagając się jedynie dokonania oceny całego materiału dowodowego, a nie tylko tych jego fragmentów, które potwierdzają stanowisko organów skarbowych. W konsekwencji teza, iż organ odwoławczy nie uwzględnił całości materiału dowodowego jest jak najbardziej zasadna. Organ pominął bowiem nie tylko dowody z zeznań świadków nie poddając ich ocenie ale też dowód z opinii ekonomisty prof.K.J. oraz dowód z opinii prawnej. Otwarty katalog systemu dowodów sprawia, że przepis art.180 Ordynacji podatkowej koresponduje z koniecznością dojścia do prawdy materialnej. Ordynacja podatkowa nie definiuje pojęcia "dowód". W wyrażeniu "dowód ze świadka" akcentuje się nie tyle samą informację (treść zeznań), co osobę świadka, zdarzenia będącego "źródłem" tych zeznań. Mianem środka dowodowego określa się natomiast najczęściej treść jego zeznań dotyczących tego zdarzenia ("dowód z zeznań świadka"). Takie pojmowanie "dowodu" (jako "środka dowodowego") ma charakter o tyle uniwersalny, że znajduje zastosowanie w każdej procedurze dowodowej, niezależnie od charakteru sprawy. W art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej pojęcie dowodu użyto w znaczeniu środka dowodowego. Organ podatkowy ma ograniczoną możliwość odmowy włączenia do akt sprawy określonego materiału, jeszcze przed zapoznaniem się z jego treścią. To, czy dany materiał będzie stanowić dowód w sprawie, tzn. czy w ogóle przyczyni się do wyjaśnienia sprawy, oraz ewentualnie w jakim stopniu, można rozważać w zasadzie dopiero po jego dokładnej analizie. W klasyfikacji środków dowodowych najbardziej rozpowszechniony jest podział na nazwane i nienazwane. Środki dowodowe nazwane zostały wyraźnie wymienione w ordynacji podatkowej. Z kolei środki nienazwane mieszczą się w kręgu pozostałych dowodów zawartych w określeniu "wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem". Otwarty katalog środków dowodowych nienazwanych nie pozwala przedstawić ich w sposób wyczerpujący. Do tej grupy należy zaliczyć: m. in. dokumenty prywatne, dowód z opinii instytutu naukowego, naukowo-badawczego lub z opinii wyspecjalizowanej instytucji. W najszerszym znaczeniu, przedmiot dowodu to fragment rzeczywistości (fakt) obejmujący zjawiska minione lub współczesne, które mają w konkretnej sprawie znaczenie prawne. Z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy trzeba zwrócić uwagę, że nie jest przedmiotem dowodu ustalenie stanu prawnego ani też interpretacja przepisów prawa. Zatem dołączona do akt opinia prawna opracowana na zlecenie strony przez prof. N. nie może być traktowana jako dowód z opinii biegłego w rozumieniu art.197 Ordynacji podatkowej. Zawarte w tej opinii treści mogą jednak i powinny być potraktowane jako stanowisko strony i jej argumentacja wymagająca odniesienia się do niej przez organy podatkowe. Art. 121 Ordynacji podatkowej wyraża zasadę zaufania do organów podatkowych, która jest jedną z fundamentalnych zasad, na których opiera się porządek prawny w Polsce. Jeśli organ podatkowy nie podziela oceny prawnej zawartej w opinii dołączonej przez stronę, powinien do tej oceny się ustosunkować i swoje stanowisko poprzeć argumentami wspierającymi interpretację odmienną od proponowanej przez stronę. Niedopełnienie tego obowiązku świadczy o naruszeniu wymogu uzasadnienia decyzji podatkowej. Jakkolwiek w postępowaniu podatkowym nie dowodzi się krajowego prawa podatkowego. Jednakże z tego faktu nie można wywodzić, że jeśli w postępowaniu podatkowym nie dowodzi się prawa to oznacza, że opinia prawna prezentująca określony sposób jego interpretacji jest niezgodna z prawem. Choć nie będzie ona wiążąca zarówno dla organów podatkowych jak i sądów administracyjnych to nie może być pomijana. Brak jakiegokolwiek odniesienia się do niej przez organ odwoławczy, to nie tylko naruszenie zasady przekonywania (art. 124 ordynacji podatkowej), prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1), które może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Odwoływanie się przez stronę do poglądów prawnych wyrażanych w orzecznictwie sądowym, administracyjnym czy też w prywatnej opinii zawsze traktować należy jako pogląd prawny samej strony, który wymaga analizy i oceny przez organ. Jeśli bowiem strona zadaje sobie trud i poszukuje argumentów na poparcie swych racji, to te argumenty nie mogą być pomijane. Na tle powyższych rozważań należy uznać, że całkowite pominięcie przez organ odwoławczy dołączonych do odwołania opinii prowadzi do wniosku, że nie może być uznana za prawidłową z punktu widzenia art.191 w zw. z art.180 § 1 Ordynacji podatkowej, ocena dowodów pomijająca znaczną ich część ani tym bardziej nie można mówić o dokładnym wyjaśnieniu przez organ stanu sprawy. Art. 121 Ordynacji podatkowej wyraża zasadę zaufania do organów podatkowych, która jest jedną z fundamentalnych zasad, na których opiera się porządek prawny w Polsce. Trzeba podkreślić, że sam fakt odmiennej oceny danego zagadnienia przez organ podatkowy, niż to czyniła strona, nakładał na ten organ dodatkowe obowiązki w zakresie wyjaśnienia przesłanek jego działania, tak aby strona nie mogła zasadnie stawiać zarzutu dowolności. Naruszenie w toku postępowania przed organem odwoławczym tej zasady, w świetle pominięcia oceny części materiału dowodowego jak i nie odniesienie się do stanowiska strony stanowi uchybienie, ,które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Trafność zarzutu Skargi dotycząca naruszenia dyspozycji art. 122 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej, wynika w znacznej mierze z uwzględnienia drugiego zarzutu tejże skargi. Skoro bowiem organ zaniechał dokonania obligatoryjnej czynności w postępowaniu, to nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jak nakazuje art. 122 Ordynacji podatkowej, oraz w sposób wyczerpujący nie rozpatrzył całego materiału dowodowego, który to obowiązek nakłada art. 187 ww. ustawy, to zarzut ten jest jak najbardziej zasadny. Odnosząc powyższe uwagi do stwierdzonych w sprawie okoliczności faktycznych, stwierdzić trzeba, że organy podatkowe nie wyjaśniły stanu faktycznego w stopniu pozwalającym zakwestionować wydatki poniesione przez Spółkę jako koszty uzyskania przychodów. Wydatki te wynikały w szczególności z umów terminowych typu forward jakie skarżąca zawarła z firmą B z siedzibą w S. należącą do tej samej grupy kapitałowej. Cel zawarcia tych umów wynikał z podpisania kontraktu na budowę trzech tłoczni gazu. Umowy terminowe zawarte zostały przed wejściem w życie w/w kontraktu i zabezpieczać miały według Spółki zachowanie poziomu planowanych wypływów finansowych w związku z realizacją inwestycji. Okoliczności, jakie spowodowały znaczne opóźnienie wejścia w życie kontraktu, w ocenie Spółki były całkowicie od niej niezależne, i miały związek z perturbacjami, głównie finansowymi, między inwestorem a głównym wykonawcą. W toku postępowania strona usiłowała wykazywać, iż mimo opóźnienia w wejściu w życie kontraktu nie miała podstaw do obaw, że to w ogóle nie nastąpi, tym bardziej, że wcześniej była już wykonawcą dwóch tłoczni gazu, będących elementem tej samej "nitki" gazociągu. Wnioski organów z wyżej wymienionych faktów były zaś takie, że koszty wynikające z umów typu forward tylko wtedy zaliczyć można do kosztów uzyskania przychodów gdy umowy terminowe zabezpieczają kontrakt, który jest realizowany. Poza sporem było zaś, że w spornym roku podatkowym, tj 2002 kontrakt nawet nie wszedł w życie, bo nastąpiło to dopiero 31 grudnia 2003 r. Mimo obszernego uzasadnienia organy obu instancji nie wskazały z jakiego przepisu wynika wymóg by pochodne instrumenty finansowe zabezpieczały wyłącznie realizowane inwestycje a taka teza jest podstawą rozstrzygnięć obu organów. Organy skarbowe doszły do przekonania, że przedstawione przez skarżącą dowody potwierdziły jedynie jej wersję a nie zdołały podważyć zasadności przedstawionego w decyzji organu pierwszej instancji stanowiska. Zabrakło w decyzji organu odwoławczego jakiejkolwiek oceny dowodów przeprowadzonych przez ten organ oraz wpływu uzyskanych w ten sposób informacji na wcześniej poczynione przez organ pierwszej instancji ustalenia. W tym stanie rzeczy uznać należy, że w toku postępowania podatkowego inicjatywa dowodowa strony nie została przez organ uwzględniona poprzez nie poddanie analizie i ocenie jej rezultatów, a w związku z tym przedwczesne było stwierdzenie, że strona nie wykazała, że pomiędzy spornymi wydatkami na kontrakty terminowe a przychodem uzyskanym z działalności prowadzonej w 2002 r. zachodził związek przyczynowo-skutkowy, tj. nie wykazała, że wydatek ten przyniósł lub mógł realnie przynieść przychód. W kontekście tych braków zdecydowanie przedwcześnie sformułowano wnioski iż Spółka z bliżej niewiadomych powodów podjęła ryzyko zawarcia kontraktów terminowych związanych z dostawami dla realizacji tych umów, których koszty miała ponieść w walutach obcych. Przechodząc do kolejnego zarzutu strony odnoszącego się do nieuznania przez organy za koszt podatkowy wydatków na zapłatę odsetek, należy na wstępie zauważyć, że wbrew twierdzeniom Spółki, wywodzonym z brzmienia art.16 ust.1 pkt 11 pdp., zapłata odsetek nie jest jedynym warunkiem, który powinien być spełniony dla zaliczenia wydatku odsetkowego do kosztów uzyskania przychodu. Wydatek ten, jak każdy inny, aby mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów musi spełniać warunek wynikający z art.15 ust.1 pdpr tj. musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu. Art.16 pdpr zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów nawet wówczas, gdy mają one związek z prowadzoną przez podatnika działalnością, wśród tych wydatków nie są wymienione zapłacone odsetki. Strona skarżąca z jednej strony stwierdza, że odsetki stanowią odrębny koszt finansowy, który stanowi wynagrodzenie za korzystanie z cudzego kapitału i należy je traktować jako samodzielną kategorię kosztową oderwaną od zasadniczego celu, na jaki udzielono pożyczkę a z drugiej strony podkreśla, że jest niesporne, iż pożyczka została zaciągnięta w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. To ostatnie stwierdzenie świadczy o tym, że strona widzi potrzebę wykazywania, iż także odsetki od zaciągniętej pożyczki taki związek zachowują. W związku z powyższym kwestia odsetek od pożyczki, jako związana w sposób bezpośredni z zagadnieniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakończenie umów terminowych nie może być przedmiotem rozważań, zanim nie zostanie w sposób prawidłowy ustalony stan faktyczny odnoszący się do zasadności i celowości zawierania przez Spółkę umów terminowych. Rozważając zarzuty skargi odnoszące się do trzeciej spornej kwestii a mianowicie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na usługi projektowe przypomnieć znów należy, że zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Podatnik musi zatem wykazać, że poniósł koszt celowy i racjonalny z uwagi na wiedzę podatnika o związkach przyczynowo-skutkowych między poniesionym kosztem, a zasadnie oczekiwanym przychodem. Podatnik podatku dochodowego od osób prawnych ma więc możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów, pod tym jednak warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź też może mieć, wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Organ podatkowy ma zatem obowiązek uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodu jeżeli podatnik faktycznie poniesie wydatek, wykaże związek wydatku z uzyskanym lub racjonalnie spodziewanym przychodem i przedstawi dowód umożliwiający obiektywną ocenę przez organy, że powyższe okoliczności miały miejsce. Zgodnie zaś z przepisem art. 16 pkt 41 cyt. ustawy nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów kosztów zaniechanych inwestycji. W ocenie organu odwoławczego okoliczności sprawy wskazują, że działanie, jakie podjęła Spółka zamawiając i finansując projekt adaptacji pomieszczeń na potrzeby kancelarii tajnej mieści się w pojęciu zaniechanej inwestycji w obcym środku trwałym a wydatek na ten projekt wykazuje związek z osiąganymi przychodami w sposób pośredni, spełnia więc warunki wynikające z art.15 ust.1 pdpr. Rezygnacja jednak z kontynuowania prac na rzecz utworzenia kancelarii tajnej powoduje, że zdaniem organu zastosowanie ma art.16 pkt 41 pdpr. Skarżąca Spółka twierdzi, że inwestycja nie została rozpoczęta, więc nie może być mowy o jej zaniechaniu, wobec czego koszt projektu był nakładem inwestycyjnym, który nie dał zamierzonego efektu gospodarczego i powinien być zaliczony do pozostałych kosztów. Art. 3 ust. 1 pkt 20 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 ze zm.), nie ma w sprawie zastosowania wyjaśnia bowiem jedynie pojęcie "pozostałe koszty i przychody operacyjne" dla celów rachunkowości i sprawozdań finansowych i pojęcie to nie ma związku z cytowanym art. 16 pkt 41 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Sama skarżąca twierdzi zresztą, że koszt opinii był nakładem inwestycyjnym, tyle że inwestycja nie została rozpoczęta. Sąd nie podziela stanowiska strony skarżącej, że ustalenia faktyczne dotyczące zaniechanej inwestycji, jaką była budowa kancelarii tajnej na potrzeby przyszłych spodziewanych kontraktów wojskowych, były niewystarczające. Organ bowiem nie negował twierdzeń strony dotyczących okoliczności rezygnacji z realizacji planowanej inwestycji. Różnie natomiast organ i Spółka oceniały ten stan z punktu widzenia możliwości zaliczenia wydatków na prace projektowe do kosztów uzyskania przychodów. Czym innym jest jednak spór prawny a czym innym spór co do faktów . Ten ostatni w istocie nie wystąpił i ustalenia organu w tym zakresie należy uznać za wystarczające. Trafnie wypowiada się organ co do zaniechanych inwestycji i skutków podatkowych takiego zdarzenia jak zaniechanie tych inwestycji. Tyle tylko, że te rozważania organu nie odnoszą się do sytuacji, jaka ma miejsce w rozpatrywanej sprawie, a mianowicie, że doszło do zaniechania inwestycji w obcym środku trwałym. Jednozdaniowa konstatacja organu odwoławczego, że stosuje się takim przypadku takie same zasady jak w przypadku zaniechanych inwestycji, nie odzwierciedla istoty zagadnienia. Organ w swej decyzji odwołał się ogólnie do pojęcia zaniechania inwestycji. Zdaniem sądu zaniechana inwestycja i zaniechana inwestycja w obcym środku trwałym, to odrębne kategorie zdarzeń i muszą być oceniane ( każde z nich ) przy uwzględnieniu rozwiązań ustawy podatkowej. Sąd podziela, co do zasady, stanowisko organu, że zaniechanie inwestycji - w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 41 ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - dotyczy także rezygnacji z inwestycji już na etapie wstępnych prac projektowych dotyczących konkretnego obiektu. O ile zaś inwestycja byłaby kontynuowana, to wartość wydatku na prace projektowe zwiększałaby wartość początkową środka trwałego. Oczywiste jest, że wydatki na inwestycje - stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 1 pdpr - nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, a mogą jedynie, przy pomocy amortyzacji i stosowanych odpisów amortyzacyjnych zmniejszać przychód. Późniejsza decyzja o zaniechaniu inwestycji nie ma wpływu na prawnopodatkowy charakter wydatków inwestycyjnych. Ani przed, ani po zaniechaniu wydatki te nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Zatem przepis art. 16 ust. 1 pkt 41 pdpr nie zmienia charakteru tych wydatków, lecz jedynie uniemożliwia uznanie ich za koszty uzyskania przychodów w sytuacji, gdy niemożliwe będzie - wobec nieukończenia inwestycji - dokonywanie odpisów amortyzacyjnych. Zdaniem Sądu rozważenia wymaga jednak w tej sytuacji jaki jest prawnopodatkowy skutek takiego zaniechania, jakie miało miejsce w rozpatrywanej sprawie. Sugerowanie przez organ, że w takiej sytuacji powstaje strata nadzwyczajna stanowi odwołanie się do rachunkowych aspektów wydatków na zaniechaną inwestycję a nie ocenę tych wydatków z punktu widzenia przepisów ustawy podatkowej. Jeśli nie był negowany związek poniesionych wydatków z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę, to tym bardziej należało rozważyć ocenę poniesionych wydatków z punktu widzenia ewentualnych strat w środkach obrotowych. W ocenie sądu kwestia zaliczenia kosztów zaniechanej inwestycji w obcym środku trwałym do kosztów uzyskania przychodów nie została przez organ poddana wszechstronnej ocenie. Wyżej wspomniane ogólne wywody organu dotyczące zaniechanych inwestycji nie przystają do stanu faktycznego sprawy. Organy podatkowe twierdziły, że skoro planowana inwestycja nie została przez Spółkę zrealizowana, wydatku na projekt nie można uznać za koszt uzyskania przychodu w świetle przepisu art. 16 ust. 1 pkt 41 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako poniesionych kosztów zaniechanych inwestycji. Warto w tym miejscu wskazać na publikację "Pojęcie "zaniechanych inwestycji" na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych" autorstwa Grzegorza Młynarczyka i Łukasza Stelmach Monitor Podatkowy 2006/3/25. Autorzy artykułu wypowiadają następujący pogląd: "W oparciu o wykładnię gramatyczną, celowościową i systemową pojęcia "inwestycji" w stanie prawnym obowiązującym do końca 2002 r. należy stwierdzić, iż - analogicznie jak w obecnym stanie prawnym - "zaniechane inwestycje" obejmują ogół kosztów poniesionych w bezpośrednim związku z budową środka trwałego, która została zaniechana (środek trwały nie będzie oddany do użytku i wykorzystywany w działalności gospodarczej). Powyższy wniosek potwierdza odesłanie do definicji "środków trwałych w budowie" z ustawy o rachunkowości w obowiązujących obecnie przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W stanie prawnym obowiązującym do końca 2002 r., podobnie jak w aktualnym stanie prawnym, rozszerzająca interpretacja pojęcia "zaniechanych inwestycji", m.in. utożsamiająca je z wydatkami związanymi z planowanym, a następnie zaniechanym przez podatnika rozszerzeniem skali prowadzonej działalności gospodarczej, jest bezzasadna w świetle wykładni przepisu art. 16 ust. 1 pkt 41 pdpr. Zdaniem Sądu organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję w sposób nieuzasadniony utożsamił inwestycję z procesem budowlanym, który jest pojęciem o węższym zakresie. W zaskarżonej decyzji organ nie wskazał przesłanek pozwalających na zrównanie zakresu tych pojęć i tylko ograniczył się do wskazania okoliczności faktycznych potwierdzających, że podatnik proces budowlany rozpoczął dokonując wydatku na projekt. Z tych powodów należało uznać, że w sprawie doszło do naruszenia powołanych w skardze przepisów art. 122, 181, 210 § 4 ordynacji podatkowej a także przepisu art. 187 § 1 ord. pod., które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Reasumując, zaskarżona decyzja została wydana bez wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, to jest z naruszeniem, mającym istotny wpływ na wynik sprawy, zwłaszcza przepisów art.122 i 187 Ordynacji podatkowej. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy zobowiązany jest dokonać oceny wszystkich zgromadzonych dowodów uwzględniając wszystkie uwarunkowania, które istniały w czasie ponoszenia kosztów, w tym uwarunkowań o charakterze obiektywnym, zmiennych w czasie, na które oddziaływały także czynniki niezależne od woli Spółki. Ocena ta musi uwzględniać to, że art.15 pdpr nie daje podstawy do oceniania racjonalności wydatków a uznanie danego wydatku za koszty uzyskania przychodów powinno być uzależnione przede wszystkim od jego przeznaczenia. Ponowne rozważenie zgromadzonego materiału dowodowego musi być dokonane także przy uwzględnieniu, że ewentualny błąd podatnika musi być analizowany przy uwzględnieniu całokształtu występujących w sprawie okoliczności faktycznych i prawnych. Inne wskazania co do dalszego postępowania zawarte są przy opisie dostrzeżonych naruszeń, przy czym podkreślić należy konieczność dokonania przez organ podatkowy wnikliwej analizy wszystkich istotnych zapisów kontraktu z 2000 r. i ich wpływu na podjęcie decyzji o zawarciu spornych kontraktów terminowych. Dostrzeżone uchybienia powodują konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) powoływanej dalej jak p.p.s.a. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji sąd orzekł na podstawie art.152 P.p.s.a. a o kosztach postępowania na podstawie art.200 p..p.s.a